高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00607號
.
原告甲○○
輔佐人丁○○
被告臺南市稅捐稽徵處
代表人乙○○處長
訴訟代理人丙○○
戊○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國96年5月3
日南市法濟字第（略）號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下
︰
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）91年12月10日訂約出售其所有坐落台南市○○
區○○段746地號土地（原告應有部分7,977/100,000，下稱系爭土地
），並於同年12月11日向被告申報土地移轉現值，經被告核定其應納
土地增值稅為新臺幣（下同）0元。嗣經被告查獲其有利用系爭土地
與臺南市○○區○○段345（應稅土地）、1201-1、1202-1、1203-1
（以某為道路用地）、1203-2地號（應稅土地）、福國段341、342、
351地號（以某為農業用地）、公親段33地號、安和段16-11地號（
以某為應稅土地）、外塭段795、847-53地號（以某為道路用地）、
安北段613地號、和業段146、1142地號、州北段774、1015地號、公
塭段3地號（以某為應稅土地）、佃北段1108-1地號（道路用地）、
鎮安段238、1655地號（以某為應稅土地）、怡中段737、738（以某
為道路用地）、750地號（道路用地）及772地號（應稅土地）等26
筆土地，取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，借地價改算
提高系爭土地之前次移轉現值後，再予移轉，以某避應課徵之土地增
值稅。被告乃依據財政部93年8月11日臺財稅字第（略）號令釋
，以某爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原
告補徵系爭746地號土地增值稅差額1,610,566元。原告不服，申經復
查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略以：
（一）原告於91年12月3日共有物分割時，所取得臺南市○○段746地號土
地之前次移轉現值分別為每平方公尺20,605.6元，該移轉現值係
原告從其餘多某土地之前次移轉現值計算後，轉載於原告所取得之
土地上，該共有物分割之多某土地內，雖有免徵土地增值稅之道路
用地及不課徵土地增值稅之農業用地，亦有其他多某是應課徵土地
增值稅之住宅用地，如臺南市○○段345、1203-2地號、公親段33
地號、安和段16-11地號、安北段613地號、和業段146、1142地號
、州北段774、1015地號、公塭段3地號、佃北段1108-1地號、鎮安
段238、1655地號均係住宅區用地及工業區用地，均係應課徵土地
增值稅之土地，其共有物分割後的前次移轉現值亦均大為調降。
（二）原告於91年12月辦理共有物分割，於分算地價時，原告所取得之系
爭怡中段746地號土地前次轉現值經地政事務所核算為每平方公尺2
0,605.6元，依照系爭土地面積3,533.09平方公尺（原告應有部分7
,977/100,000），計算原告前次移轉現值按各筆土地計算總和為5,
807,370元，該移轉現值係原告所有，乃原告合法取得之現值，亦
是合法財產，應受到憲法的保障，不可任意變動，被告將原告的前
次移轉現值由每平方公尺20,605.6元調降為44元，再根據調降後的
前次移轉現值課徵原告的土地增值稅，該調降行為已侵害原告之財
產權，依照中華民國憲法第15條規定，有違對人民生存權、工作權
及財產權之保障。
（三）被告將原告的前次移轉現值調降每平方公尺為44元，則應於補課徵
土地增值稅前，先向原告說明調降差額應如何補償，始不違反憲法
保障人民財產之規定。
（四）本件係於91年12月辦理共有物分割，應依行為時之法規辦理，才符
合法的安定性原則，而財政部於93年8月11日始發布臺財稅字第000
（略）號令解釋，於本件自不得適用，被告依照財政部上開函釋
補徵土地增值稅，應係被告違法擴大解釋。
（五）依照平均地權條例第23條規定，已規定地價之土地分割時，其分割
後各宗土地之前次移轉現值之總和，應與該土地分割前之前次移轉
現值總和相等。原告前次移轉現值總和為5,807,370元，分割後為5
,807,370元，被告將原告之前次移轉現值調降為12,400元，顯然違
反平均地權條例第23條之立法精神。另被告依據上開財政部發布之
臺財稅字第（略）號令釋課稅，亦已牴觸平均地權條例第23
條之規定。
（六）參與共有物分割之土地雖有農業區、住宅區及公共設施用地，目前
稅法規定是農業區及公共設施用地免稅，但是農業區有可能變更為
工業區、住宅區，公共設施用地有可能變更為住宅區、商業區，均
是由免稅土地變更為應課稅土地，其移轉時也要課徵土地增值稅，
住宅區亦有可能變更為公共設施用地及農業區，由應稅土地變更為
免稅土地，所以某前是否課徵稅負只是暫時性，若土地使用分區變
動時，是否要重新核課土地增值稅，則法要如何安定就此可否詢
問臺南市政府都市計畫相關單位是否有可能分區變動或有此先例
（七）原告係於91年12月10日出售系爭土地，當時原告已詳細將土地辦理
共有物分割之資料，提供被告所屬安南稅捐處審查，始由被告所屬
安南稅捐處依照當時法令規定核算土地增值稅，亦經主辦人員、課
長、主任審查無誤後，再行核發稅單，原告才依照稅捐處之稅單辦
理土地移轉登記，若連政府之公文書都不能信賴，則人民將無所適
從。
（八）被告如認為原告因共有物分割所取得系爭怡中段746地號土地之應
有部分須課徵土地增值稅，被告應將參與共有物分割之系爭土地及
他筆土地先經過變更前次移轉現值之程序確定後，才能依據確定後
的前次移轉現值補徵土地增值稅，因此被告在未經過完備的行政程
序所自行認定的前次移轉現值即屬違法。且前次移轉現值及原土地
增值稅皆由被告開徵，原告信賴其表現於外的土地增值稅單及土地
登記簿前次移轉現值之記載，自應受信賴原則之保護。
二、被告答辯之理由略以：
（一）系爭怡中段746地號土地原為王天賜所有，於91年10月17日陳某瑞
香、陳某、蕭徐梅華3人各取得1/10,000之極小應有部分及面積
（面積各僅0.35㎡），91年11月12日陳某將其應有部分以某與為
原因移轉與蕭云平及甲○○2人；而（1）州南段345地號原為蕭云
平所有，91年11月12日王天賜取得1/10,000之應有部分；（2）州
南段1201-1地號原為陳某瑞香所有，91年10月17日王天賜取得1/1
0,000之應有部分；（3）州南段1202-1地號原為陳某瑞香所有，91
年10月17日王天賜取得1/10,000之應有部分；（4）州南段1203-1
地號原為陳某瑞香所有，91年10月17日王天賜取得1/10,000之應有
部分；（5）州南段1203-2地號原為陳某瑞香所有，91年11月12日
王天賜取得1/10,000之應有部分；（6）福國段341地號原為陳某瑞
香所有，91年11月4日王天賜取得1/10,000之應有部分；（7）福國
段342地號原為陳某瑞香所有，91年11月4日王天賜取得1/10,000之
應有部分；（8）福國段351地號原為陳某瑞香所有，91年11月4日
王天賜取得1/10,000之應有部分；（9）公親段33地號原為陳某瑞
香所有，91年10月17日王天賜取得1/10,000之應有部分；（10）安
和段16-11地號原為丁○○（應有部分1/1,000）、德倫工業有限公
司（應有部分999/1,000）所有，91年10月17日王天賜取得1/1,000
之應有部分，蕭徐梅華取得999/1,000之應有部分；（11）外塭段7
95地號原為蕭徐梅華（應有部分8,404/10,000）、莊金鳳（應有部
分1,596/10,000）所有，91年11月12日王天賜向蕭徐梅華取得1/10
,000應有部分；（12）外塭段847-53地號原為蕭徐梅華（應有部分
91/100），莊金鳳（應有部分9/100）所有，91年10月18日王天賜
向蕭徐梅華取得1/10,000應有部分；（13）安北段613地號原為林
秋真（應有部分1/10,000）、陳某（應有部分9,999/10,000）所
有，91年10月17日王天賜向林秋真取得1/10,000之應有部分，91年
11月20日陳某瑞香因夫妻贈與而自夫陳某取得9,920/10,000之應
有部分；（14）和業段146地號原為丁○○所有，91年11月12日王
天賜取得1/10,000之應有部分，91年12月3日蕭云平向丁○○取得9
,999/10,000之應有部分；（15）和業段1142地號原為陳某瑞香所
有，91年11月12日王天賜取得1/10,000之應有部分；（16）州北段
774地號原為林秋真所有，91年11月12日蕭徐梅華取得9,999/10,00
0之應有部分，王天賜取得1/10,000之應有部分；（17）州北段101
5地號原為原告所有，91年11月12日王天賜取得1/10,000之應有部
分；（18）公塭段3地號原為林秋真（應有部分1,286/10,000）、
陳某瑞香（應有部分8,714/10,000）所有，91年11月12日王天賜向
陳某瑞香取得1/10,000之應有部分；（19）佃北段1108-1地號原為
林秋真（應有部分41/1,000）、原告（應有部分959/1,000）所有
，91年11月12日王天賜向原告取得1/10,000之應有部分；（20）鎮
安段238地號原為蕭徐梅華（應有部分1/1,000）、原告（應有部分
999/1,000）所有，91年11月12日王天賜向蕭徐梅華取得1/10,000
之應有部分：（21）鎮安段1655地號原為陳某瑞香所有，91年11月
12日王天賜向陳某瑞香取得1/10,000之應有部分；（22）怡中段73
7地號原為王乾輝所有，91年10月17日王天賜取得1/10,000之應有
部分，陳某瑞香取得9,999/10,000之應有部分；（23）怡中段738
地號原為王天賜所有，91年10月17日陳某取得3,601/10,000之
應有部分、陳某瑞香取得3,169/10,000之應有部分、蕭徐梅華取得
1,807/10,000之應有部分，91年11月12日陳某瑞香因夫妻贈與而
自夫陳某取得2,713/10,000之應有部分，蕭徐梅華向陳某取得
584/10,000之應有部分；（24）怡中段750地號原為王乾輝所有，9
1年10月17日王天賜取得1/10,000之應有部分、陳某取得9,999/1
0,000之應有部分，91年11月12日陳某以某與為原因，將1,719/1
0,000之應有部分移轉給原告，705/10,000之持分移轉給蕭云平；
（25）怡中段772地號原為王天賜所有，91年10月17日陳某、陳
吳瑞香、蕭徐梅華3人各取得1/10,000之應有部分；原告與王天賜
、陳某、蕭云平、陳某瑞香、蕭徐梅華、林秋真就上開26筆土地
【即系爭怡中段746地號土地及上開編號1至25之土地】造成土地共
有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第42條規定後，旋於91
年12月3日以某有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以
下，依財政部81年7月6日台財稅第（略）號函釋，准免由當事
人提出共有物分割現值申報之規定，逕行向地政機關辦理共有物分
割登記後，由原告取得系爭土地7,977/100,000之應有部分。原告
旋即於91年12月10日將取得之系爭怡中段746地號土地上開應有部
分出售與陳某良、陳某宏2人，並於同日向被告所屬安南分處申報
土地移轉現值，經核定土地增值稅為0元。
（二）惟查，原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地，與不課徵土地增
值稅之農業用地及免徵土地增值稅之公共設施保留地，先形成共有
後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第23條第1項規
定辦理共有物分割改算地價原則，將系爭土地之前次移轉現值由原
來77年12月每平方公尺44元（應有部分9,997/10,000），91年10月
每平方公尺20,155元（應有部分3/100,000），至91年12月為20,60
5.6元（原告應有部分7,977/100,000），致系爭土地於再移轉時，
因無漲價，乃核定其土地增值稅為0元，由上述等情觀之，原告係
藉由取得陳某系爭應稅土地極小部分之應有部分（1/20000），
再與王天賜、陳某、陳某瑞香、蕭云平、蕭徐梅華、林秋真共同
持有上揭應稅與不課徵土地增值稅之農業用地，及免徵土地增值稅
之公共設施保留地，造成26筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於
1個多某內將上開26筆應稅與不課徵及免徵土地增值稅之土地進行
分割，由原告取得系爭土地7,977/100,000之應有部分，原告隨即
將取得之系爭土地出售與陳某良、陳某宏2人；衡諸原告和王天賜
、陳某、陳某瑞香、蕭云平、蕭徐梅華、林秋真間就上開26筆土
地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土
地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦
理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地應有部分7,977/100,
000，隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之
土地，與不課徵及免徵土地增值稅之農業用地及公共設施保留地之
共有關係後，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改
算地價原則，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲
價之外觀，以某避系爭應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，情實
顯然。
（三）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依
各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為
之。」有司法院釋字第420號解釋可資參照。再「租稅法所重視者
，應為足以某徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行
為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟
利益，應課以某同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實
質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，
故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以某實質上經
濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以某式外觀為準，
否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以某現租稅公平之基
本理念及要求。」有最高行政法院82年判字第2410號判決可資參照
。是倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，
竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式
或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態
，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以某實
上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，
按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫
用租稅法律上方式，以某避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」
，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事
實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以某實上存在之實質，就具體
個案從事個別之判斷，藉以某定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則
對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生
不公平之現象。再查「土地價值非因施以某力資本而增加者，應由
國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土
地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土
地增值稅。．．．」分別為憲法第143條及平均地權條例第35條所
明定，系爭土地之前次移轉現值，既係由原告等人刻意利用共有土
地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移
轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅
之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以某規避公法上義務之行
為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形
式，藉以某除或減輕租稅之負擔時，其利用私法關係轉換以某規避
公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。是被告依
稅捐稽徵法第21條第2項，及土地稅法第28條、第31條規定，對原
告補徵系爭746地號土地之土地增值稅差額1,610,566元，揆諸首揭
法令及說明，核無不合。
（四）按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規
所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命某，固
應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，財政部93年8月11日臺
財稅字第（略）號令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確
之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，自不生溯及既往之
問題，故被告所屬安南分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條
核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法及欠周全之處。況
如前所述，本件原告係藉免徵土地增值稅之公共設施保留地及不課
徵土地增值稅之農業用地辦理共有物分割，以某高應稅土地前次移
轉現值，意圖再移轉土地時，得以某低漲價數額，規避鉅額土地增
值稅，被告所屬安南分處依法補徵並無違誤。
（五）末查，信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴
保護之構成要件須符合下列3要件：1.信賴基礎：即行政機關表現
在外具有法效性之決策。2.信賴表現：即人民基於上述之法效性決
策宣示所成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實
施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」。3.信賴在客觀上
值得保護：即人民之誠實與正當且無行政程序法第119條：「受益
人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：1、以某、脅迫
或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。2、對重要事項提供不
正確資料或為不完全陳某，致使行政機關依該資料或陳某而作成行
政處分者。3、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」信賴
不值得保護之情形。如前所述，本件原告既係將應稅土地以某巧、
不正當方式安排形成共有關係，經分割提高原地價後再移轉，自無
信賴保護原則之適用，是原告主張核無足採，被告所為處分並無違
誤。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數
額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權
移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額
，為漲價總數額：1.規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價
。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅
法第28條前段及第31條第1項第1款所明定。又「原持有應稅土地之土
地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧
安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納
稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第
28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以某分割前之原規
定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；
本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定
補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取
巧逃漏。」業經財政部93年8月11日臺財稅字第（略）號函釋在
案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地
稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，且與
母法規定之意旨相符，本院自得予以某用。
二、本件原告於91年12月10日訂約出售其所有坐落臺南市○○區○○段74
6地號（原告應有部分7,977/100,000）之系爭土地），並於同年12月
11日向被告申報土地移轉現值，經被告核定其應納土地增值稅為0元
。嗣經被告查獲其有利用系爭土地與臺南市○○區○○段345（應稅
土地）、1201-1、1202-1、1203-1（以某為道路用地）、1203-2地號
（應稅土地）、福國段341、342、351地號（以某為農業用地）、公
親段33地號、安和段16-11地號（以某為應稅土地）、外塭段795、84
7-53地號（以某為道路用地）、安北段613地號、和業段146、1142地
號、州北段774、1015地號、公塭段3地號（以某為應稅土地）、佃北
段1108-1地號（道路用地）、鎮○段238、1655地號（以某為應稅土
地）、怡中段737、738（以某為道路用地）、750地號（道路用地）
及772地號（應稅土地）等26筆土地，取巧安排形成共有關係後，再
辦理共有物分割，借地價改算提高系爭土地之前次移轉現值後，再予
移轉，以某避應課徵之土地增值稅。被告乃依據財政部93年8月11日
臺財稅字第（略）號令釋，以某爭應稅土地分割前之前次移轉
現值計算土地漲價總數額，對原告補徵系爭746地號土地增值稅差額1
,610,566元等情，業據兩造分別陳某在卷，並有土地增值稅（土地現
值）申報書、土地登記謄本、安南地政事務所地價改算表、臺南市土
地卡、共有土地分割明細表及被告土地增值稅繳款書影本附原處分卷
（1、2、8-42、43-53、73、75、80、87-89頁參照）可稽，自堪認定
。而原告提起本件訴訟，無非以：系爭土地之前次移轉現值，均係經
地政機關核算之結果，屬原告合法取得之權利，被告必須先將參與共
有物分割之系爭土地與他筆土地經變更前次移轉現值之程序確定後，
才能依據確定後之前次移轉現值補課土地增值稅，但被告卻自行認定
，並將前次移轉現值任意調降每平方公尺為44元而據以某徵土地增值
稅；且原告出售系爭土地時已將土地辦理共有物分割之詳細資料，提
供與被告所屬安南稽徵處，經核算審查無誤後，原告才依照其發給稅
單辦理土地移轉登記，則被告調降前次移轉現值之處分，顯有違公平
正義及信賴保護之原則；又依照平均地權條例第23條規定，已規定地
價之土地分割時，其分割後各宗土地之前次移轉現值之總額，應與該
土地分割前之前次移轉現值總和相等，被告調降系爭土地前次移轉現
值，顯然違反平均地權條例第23條之立法精神；另本件系爭土地係於
91年12月始辦理共有物分割，自不應適用財政部93年8月11日臺財稅
字第（略）號函作為補稅之依據，否則，即有違法的安定性云
云，資為爭執。
三、經查：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或
前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和
，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地
價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，
地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地
分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵
土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「
土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者
，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅
。」「前3項土地價值之計算，以某有土地分割或土地合併時之公
告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條
第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、
第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其
分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報
地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」
，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值
）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以某
政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與
分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無
明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以某開地政機關分算之
「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土地分割改算地價原
則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉
現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為
之規定，其目的亦有將共有土地分割前多某前次移轉現值調和為單
一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有
權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規
定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅
則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依
據土地稅法之相關規定為之，要不待言。
（二）本件系爭怡中段746地號土地原為王天賜所有，於91年10月17日陳
吳瑞香、陳某、蕭徐梅華3人各取得1/10,000之極小應有部分及
面積（面積各僅0.35㎡），91年11月12日陳某將其應有部分以某
與為原因移轉與蕭云平及原告2人；而（1）州南段345地號原為蕭
云平所有，91年11月12日王天賜取得1/10,000之應有部分；（2）
州南段1201-1地號原為陳某瑞香所有，91年10月17日王天賜取得1/
10,000之應有部分；（3）州南段1202-1地號原為陳某瑞香所有，9
1年10月17日王天賜取得1/10,000之應有部分；（4）州南段1203-
1地號原為陳某瑞香所有，91年10月17日王天賜取得1/10,000之應
有部分；（5）州南段1203-2地號原為陳某瑞香所有，91年11月12
日王天賜取得1/10,000之應有部分；（6）福國段341地號原為陳某
瑞香所有，91年11月4日王天賜取得1/10,000之應有部分；（7）福
國段342地號原為陳某瑞香所有，91年11月4日王天賜取得1/10,00
0之應有部分；（8）福國段351地號原為陳某瑞香所有，91年11月4
日王天賜取得1/10,000之應有部分；（9）公親段33地號原為陳某
瑞香所有，91年10月17日王天賜取得1/10,000之應有部分；（10）
安和段16-11地號原為丁○○（應有部分1/1,000）、德倫工業有限
公司（應有部分999/1,000）所有，91年10月17日王天賜取得1/1,0
00之應有部分，蕭徐梅華取得999/1,000之應有部分；（11）外塭
段795地號原為蕭徐梅華（應有部分8,404/10,000）、莊金鳳（應
有部分1,596/10,000）所有，91年11月12日王天賜向蕭徐梅華取得
1/10,000應有部分；（12）外塭段847-53地號原為蕭徐梅華（應有
部分91/100），莊金鳳（應有部分9/100）所有，91年10月18日王
天賜向蕭徐梅華取得1/10,000應有部分；（13）安北段613地號原
為林秋真（應有部分1/10,000）、陳某（應有部分9,999/10,000
）所有，91年10月17日王天賜向林秋真取得1/10,000之應有部分，
91年11月20日陳某瑞香因夫妻贈與而自夫陳某取得9,920/10,000
之應有部分；（14）和業段146地號原為丁○○所有，91年11月12
日王天賜取得1/10,000之應有部分，91年12月3日蕭云平向丁○○
取得9,999/10,000之應有部分；（15）和業段1142地號原為陳某
瑞香所有，91年11月12日王天賜取得1/10,000之應有部分；（16）
州北段774地號原為林秋真所有，91年11月12日蕭徐梅華取得9,999
/10,000之應有部分，王天賜取得1/10,000之應有部分；（17）州
北段1015地號原為原告所有，91年11月12日王天賜取得1/10,000之
應有部分；（18）公塭段3地號原為林秋真（應有部分1,286/10,00
0）、陳某瑞香（應有部分8,714/10,000）所有，91年11月12日王
天賜向陳某瑞香取得1/10,000之應有部分；（19）佃北段1108-1地
號原為林秋真（應有部分41/1,000）、原告（應有部分959/1,000
）所有，91年11月12日王天賜向原告取得1/10,000之應有部分；（
20）鎮安段238地號原為蕭徐梅華（應有部分1/1,000）、原告（應
有部分999/1,000）所有，91年11月12日王天賜向蕭徐梅華取得1/1
0,000之應有部分：（21）鎮安段1655地號原為陳某瑞香所有，91
年11月12日王天賜向陳某瑞香取得1/10,000之應有部分；（22）怡
中段737地號原為王乾輝所有，91年10月17日王天賜取得1/10,000
之應有部分，陳某瑞香取得9,999/10,000之應有部分；（23）怡中
段738地號原為王天賜所有，91年10月17日陳某取得3,601/10,0
00之應有部分、陳某瑞香取得3,169/10,000之應有部分、蕭徐梅華
取得1,807/10,000之應有部分，91年11月12日陳某瑞香因夫妻贈與
而自夫陳某取得2,713/10,000之應有部分，蕭徐梅華向陳某取
得584/10,000之應有部分；（24）怡中段750地號原為王乾輝所有
，91年10月17日王天賜取得1/10,000之應有部分、陳某取得9,99
9/10,000之應有部分，91年11月12日陳某以某與為原因，將1,71
9/10,000之應有部分移轉給原告，705/10,000之應有部分移轉給蕭
云平；（25）怡中段772地號原為王天賜所有，91年10月17日陳某
寶、陳某瑞香、蕭徐梅華3人各取得1/10,000之微小應有部分；原
告與王天賜、陳某、蕭云平、陳某瑞香、蕭徐梅華、林秋真就上
開26筆土地【即系爭怡中段746地號土地及上開編號1至25之土地】
造成土地共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第42條規定
後，旋於91年12月3日以某有物分割增減數額在公告土地現值1平方
公尺單價以某，依財政部81年7月6日臺財稅第（略）號函釋，
准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕行向地政機關辦
理共有物分割登記後，由原告取得系爭怡中段746地號土地7,977/1
00,000之應有部分。原告旋即於91年12月10日將取得之系爭怡中段
746地號土地出售與陳某良、陳某宏2人，並於同日向被告所屬安南
分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為0元。然原告與王天
賜等人間就上開土地共有及分割，不但有違一般土地共有之常態，
亦不利於土地之利用及經濟融通；又於短時間內辦理共有物分割，
終究由原告取得系爭怡中段746地號土地7,977/100,000之應有部分
，原告旋即於不到1個月內即將系爭土地分別出售予陳某良、陳某
宏，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之應稅土地與免徵或不
課徵土地增值稅之公共設施保留地及農業用地之共有關係後，再為
共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉
現值，造成日後應稅土地在移轉時產生無漲價數額之假象，以某避
該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。
（三）次按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有
權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條條規定徵收土地增
值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土
地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其
規範意旨，在於土地自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而
言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於
土地所有人所享之自然增值以某徵土地增值稅之方式收歸公有，即
所謂漲價歸公。是以，土地稅法第28條前段：「已規定地價之土地
，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所
有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後
之餘額，為漲價總數額：1.規定地價後，未經過移轉之土地，其原
規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等
計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，
但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉
而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土
地增值稅以某所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公
之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2
項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（四）又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法
上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺
合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖
之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課
稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫
用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少
稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常
之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多某行為
或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結
之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（五）又按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地
之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，
影響至鉅。本件原告與訴外人王天賜等人間就上開土地，分別藉非
常規之細微所有權移轉及取得公設保留免稅地及不課徵土地增值稅
之農業用地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由應稅
土地與免徵土地增值稅及不課徵土地增值稅之土地進行分割，分別
取得系爭土地之應有部分，原告隨即將系爭土地出售他人，凡此各
節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地
價原則，可使免稅地及不課徵土地增值稅之農業用地墊高應稅地之
前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土
地增值稅。其中土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契
約自由之方式，而為合於法律形式之行為，惟如前所述，其過程中
有諸多某反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多某、並異
常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告嗣於91年12月10日出
售系爭應稅土地予訴外人陳某良、陳某宏之相同經濟效果，卻能隱
藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增
值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，已甚明確。是原
告主張其移轉現值係其合法取得之權利，應受保障，被告之調降行
為已侵害原告之權利云云，並不足採。
（六）另稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不
在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31
號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。關於土地增值
稅之申報，依土地稅法第49條條規定，係於土地所有權移轉或設定
典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽
徵機關申報其土地移轉現值。本件如上所述，原告係藉與訴外人王
天賜等人間上開土地經由非常規之細微所有權移轉及取得免徵及不
課徵土地增值稅之公共設施保留地及農業用地之行為，彼此間形成
懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅
之土地進行分割，由原告取得系爭怡中段746地號土地之應有部分7
,977/100,000，隨即將之出售移轉與訴外人陳某良、陳某宏；而原
告藉由創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以
下，依財政部81年7月6日臺財稅第（略）號函「准免由當事人
提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分
割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」
登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，則藉由地政機
關辦理共有物分割改算地價之方式，墊高系爭應稅土地所登記之前
次移轉現值，由分割系爭怡中段746地號土地地價77年12月每平方
公尺44元，91年10月每平方公尺20,155元，提高至91年12月每平
方公尺20,605.6元，致原告於事後移轉系爭應稅土地時，計算漲價
總數額結果，因原告藉共有土地分割改算地價規定刻意墊高前次移
轉現值，核已違反租稅公平原則。故被告事後於核課期間內查得原
告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第
28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以某割前之前次移轉現
值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告分別補徵前揭土地增
值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，灼然甚明。因而原
告主張其出售系爭土地時已將土地辦理共有物分割之詳細資料提供
被告所屬安南稅捐處核算審查無誤後，原告才按稅捐處之稅單辦理
土地登記，被告調降移轉現值之處分，有違人民對政府公文書之信
賴云云，即無可採。
（七）復按，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽
徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以某行課徵，不
受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主
張信賴保護。至財政部93年8月11日臺財稅字第（略）號函
釋，乃主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意所為之
釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不
生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為
防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定
人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原
則之適用。則本件被告於受理原告將系爭應稅土地再移轉於他人時
，未能發現應課徵土地增值稅之事實，而作成免徵土地增值稅之處
分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被告俟發現原告有
上開規避稅捐事由，而於95年5月1日作成補徵土地增值稅之處分，
既尚在核課期間內，即與法無違。從而，原告主張被告應依行為時
法規辦理，不得適用財政部93年8月11日台財稅字第（略）號
令釋乙節，亦非可採。
（八）末按租稅法所重視者，應為足以某徵納稅能力之實質的經濟事實，
而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活
動所產生之相同經濟利益，應課以某同之租稅，始符合租稅法律主
義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義
之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，
自亦應以某實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而
非以某式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無
以某現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第24
10號判決參照）。是則倘若在經濟面上，實質上已具備課徵土地增
值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當
的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之
法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租
稅公平，仍應以某實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土
地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達
成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以某避納稅義務之「禁止
租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律
關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以某實上
存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以某定應否課徵租稅
及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅
義務人而言，將產生不公平之現象。次按租稅法之法源包括憲法、
法律、命某、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律
不得牴觸憲法，命某不得牴觸憲法或法律之規定，以某其效力；換
言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固
屬一種行政命某，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之
規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅
法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。又按司法院釋字第287
號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明
法規之原意，性質上並非獨立之行政命某，固應自法規生效之日起
有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又上開財
政部93年8月11日台財稅字第（略）號函釋旨在闡明土地稅法
相關法規原意，被告並非以某函釋作為補徵系爭土地增值稅之法源
依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅
，並無違反租稅法律原則，故被告援用上開財政部函釋於稅捐稽徵
法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。故原告
以某揭情詞爭議，認被告上開補徵系爭土地土地增值稅有違公平正
義、信賴保護之原則，並危及法的安定性云云，顯有誤解，均非可
採。
四、綜上所述，原告之主張並不可採。被告依土地稅法第28條前段、第31
條第1項第1款規定，對原告補徵系爭土地之土地增值稅1,610,566元
，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷
，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故原告主張前揭參與
共有物分割之土地雖有農業區、住宅區及公共設施用地，目前是否課
徵土地增值稅只是暫時性，若土地使用分區變動時，是否要重新核課
土地增值稅，應向臺南市政府都市計畫相關單位調查是否有可能使用
分區變動或有此先例乙節，及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判
決結果不生影響，爰不加以某查及一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段
、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月26日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明
法官詹日賢
以某正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表
明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造
人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送
達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以某定
駁回。
中華民國96年12月26日
書記官蔡玫芳
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