英国判例法上反避税政策的演变

反避税问题是各国税务当局面临的难题，各国的作法亦不一致。在大陆法系国家，德国税法上有所谓“法律形成可能性之滥用”的专门规定，日本在其法人税法中规定有实质课税原则。在英美法系国家，加拿大、澳大利亚、新西兰、新加坡、北爱尔兰等国制定了反避税一般规则，美国发展了一系列反避税的判例法规则，诸如实质高于形式规则、一步交易规则、虚伪表示规则。相对来讲，英国在反避税方面比较保守。英国税法上没有制定反避税的一般规则(一些针对个别情况的规定)，英国法院对于英国税务局认定纳税人避税的主张历来持审慎度。本世纪八十年代初，英国法院的态度曾有所改变。去年英国工党上台执政后，由于工党政府“消灭”避税的强硬态度，英伦三岛就英国是否应当制定反避税一般规则展开了热烈讨论，迄今没有结果。鉴于国内对此缺少研讨，本文拟对英国判例法上反避税政策的演变略作介绍。

   
  一、Westminster 原则及其例外

   
  在本世纪80年代以前，英国判例法在反避税方面一直持消极态度。英国法院认为，纳税人有权采取任何可能的方式安排其事务以减少税收责任，除非法律有明确禁止规定。英国上议院1936年IBC v. Duke of Westminster 案严格遵循此项见解。该案就反避税所持立场被称之为 Westminster 原则，一直为英国法院所援引。?

   
  (一) Westminster 原则?

   
  在 IBC v. Duke of Westminster 案中，纳税人依合同约定以非工资形式给付其雇员一笔款项。英国税务局认为，尽管该笔款项在“法形式(legal form)”上非为工资，但其“实质上(in substance)”是工资；或者说，一项交易行为，如在经济性质上相同于另一项“直截了当的”交易行为(“straightforward” transaction)，但却故意设计成非“直截了当”以避税，则该项交易行为的税收后果应当与该另一项交易行为一样。英国上议院对此主张不予支持，认为此种“类推征税(taxation by analogy)”的观点试图超出税法规范文义，赋予所猜想的税法规范背后的理由以法律效力。?

   
  上议院 Russell 伯爵在该案中称，“税局局长认为，如从实质面看，该项支出实属工资无疑。可是这意味着，真实的法形式被略而不见，当事人自己所确定的法律权利和法律义务被置之不顾，反而以与之不同的法律权利和法律义务取而代之。我承认，在税收案件中我不赞同法院认定交易行为之实质，从而确认该项交易行为在税法规范意旨之内而对之征税。征税不应类推，而只能是将税法规定之明确文义(plain words)适用于案件事实。”

   
  Russell伯爵所作分析，亦即Westminster 原则，在英国税法上多年处于无可争议的地位。Westminster 原则的核心内容是形式高于实质，其价值基础在于维护税法的安定性。?

   
  (二) Westminster 原则之例外

   
  虽然有 Westminster 原则的存在，英国税局如欲不认可纳税人交易行为的法律性质，仍可从更一般的普通法规则中寻求依据。此暂且称之为Westminster 原则之例外。在英国税收实践中，主要有两项规则可得适用：虚伪表示规则(the doctrine of the sham)和代理规则(the doctrin of the agency)。?

   
  1.虚伪表示规则交易行为的法律性质取决于其实际所产生的权利义务，而不仅仅是其所采用的法律形式。如果一项交易行为实际上并未产生交易当事人所称意欲产生的权利义务，则可能构成虚伪表示。按照英国上议院Diplock勋爵的定义，所谓虚伪表示是指交易当事人法律文书、法律行为外观表示给第三人或者法院的印象是其意欲产生一定权利义务，但交易当事人真实意图产生的权利义务并非如此。

   
  依此定义，虚伪表示有两个特点，一是当事人意思表示的非真实性，即当事人内心意思与其表示意思不一致，诚如英国上议院Wilberforce勋爵在IRC v. Ramsay案中所称：“说一个文件或者一项交易为虚伪表示是指，声称为某事情，但实际上为另一不同的事情。说一个文件或者一项交易为真实表示是指，在法律上，声称为某事情，实际上亦为该事情”。 二是当事人意思表示的欺诈性，依加拿大Krishma教授的认识，按照对虚伪表示一词通常的理解，欺诈性乃是其应有之义。

   
  如法院认定一项交易行为为虚伪表示，则会以其真实意思为基础适用税法。此即虚伪表示规则。虚伪表示规则在合伙情形常有适用，如Dickenson v. Gross 一案。在该案中Rowlatt法官表示：“当然，合伙是一种法形式，但如其他任何法形式一样，需要以事实为根据。税局局长所称为：‘事实表明并非合伙，因为虽然有一合伙协议，但实际上未以合伙协议行事，合伙协议并未约束他们的行为，他们对合伙协议完全是弃而不顾’。其中没有使用‘虚伪表示’一词，但我认为，他们实际上已经说明了这一点。他们说：‘事实上并非合伙，虽然在抽屉里有一堆合同书，而且假如事实如合同书一样，则确实是合伙关系’”。

   
  2.代理规则代理通常系指当事人一方(代理人)不代表自己，而是代表第三方(被代理人)进行交易，交易法律后果直接归于被代理人承受。所谓代理规则主要是指确认公司与股东间代理关系的存在，从而“揭开公司面纱(lifting the veil)”，否认公司人格，将公司的行为归为股东的行为。

   
  关于公司人格问题，英国判例法上亦持保守态度，较倾向于坚持独立人格原则，即便事实上是一人公司。在税收实践中，适用代理规则以反避税的案例比较少，但也有。正因为如此，关于英国反避税的论著一般只谈虚伪表示规则，较少论及代理规则。

   
  

   
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  二、英国判例法上反避税“新方法(new approach)”?

   
  七十年代开始，避税活动由于税务专家的积极参与在世界范围内得以广泛发展，被戏为所谓“避税业”的发达。1982年，英国上议院就 IRC v. Ramsay 一案作出判决，一改过去坚守Westminster 原则的一贯作法，明确表示对避税业宣战。该案被引为反避税的重要判例，其所确立的原则被称为Ramsay 原则，并被誉为反避税的“新方法”。以下围绕Ramsay 原则的产生和发展，介绍英国三个最重要的反避税判例。

   
  (一) IRC v.Ramsay (1982)?

   
  Ramsay 原则的产生基于英国上议院就IRC v.Ramsay 案所作判决。纳税人Ramsay 公司出售其农场获得资本收益，按英国税法该收益应缴纳资本利得税。为避免缴纳该笔税收，Ramsay 公司聘税务专家设计了制造资本损失，从而抵销该项收益的避税计划。按照避税计划，Ramsay 公司购买 Caithmead 公司股票，同一天又向该公司贷款两笔，金额一样，利率均为11%，双方约定贷款的条件为：Ramsay 公司有权减少其中一笔贷款的利率，并把减少的利率加到另一笔贷款上。贷款数日后，Ramsay 公司行使合同权利，将一笔贷款的利率减为0，同时将另一笔贷款的利率增为22%。同一天，Ramsay 公司将后笔贷款之债权证书出售获利，依英国税法，将该债权证书出售所获收益免缴资本利得税。一周后，Caithmead 公司将前笔贷款归还Ramsay 公司。由于与Ramsay 公司的贷款交易，Caithmead 公司股价下跌。Ramsay 公司出售其Caithmead 公司股票受有损失，该损失与其出售债权证书所获收益相等。Ramsay 公司认为，其出售Caithmead 公司股票所受损失可用以抵销其出售农场所获收益。本案的问题在于，其是否可以用该项损失抵销其资本收益。?

   
  Ramsay 案中避税计划主要由两项交易行为构成，既产生收益，又制造损失。收益设计为可以免税，损失则设计为可以在计算所得时全额扣除。从法律形式上看，这两项交易行为相互分立，具有不同的法律性质，且均不构成虚伪表示。但从经济实质上看，这两项交易行为如收益、损失相抵，纳税人经济结果、财务结果实质上如同交易前的状态，等于是绕了一圈又回到原地。正因为这一性质，此类避税安排在英美税法学界被称作“环形交易(circular transaction)”?

   
  英国上议院Wilberforce勋爵在审理Ramsay 案时将其系列交易视为一个整体，将系列交易各个步骤结合在一起进行认定。他认为，Ramsay 公司的该项计划既无商业合理性，亦无营业上目的，其唯一的目的是为了产生一所谓的损失，以抵销其所实现的资本收益。其出售债权证书所获收益与出售股票所受损失相互不可分立，纳税人实质上既无所得，亦无损失。因此，Ramsay 公司此项损失不得用以扣除其出售农场所获资本收益。?

   
  Ramsay 案就环形交易避税的判决确立了一项重要原则：在预先规划的系列交易情形，各步交易如除了规避纳税责任，既无商业上合理性，又无营业上目的，则该系列交易的税收后果应以整个交易的经济实质为基础，而非以各步交易的法律形式为依据。此即Ramsay 原则，其核心内容是：实质高于形式。?

   
  (二) Furniss v.Dawson(1984)

   
  Dawson 案为Ramsay 案后的又一发展。该案避税计划非为环形交易，而属所谓“线形交易(linear transaction)”。线形交易不同于环形交易之处在于，于系列交易情形，插入一个或者多个避税步骤以后，纳税人最终的经济结果、财务结果与其初始时情形比较已发生变化，并未回到交易前状态。

   
  在该案中，Dawson 意欲将其在 Opco 公司的股票出售给 W.B.公司。如径直出售，Dawson 得缴纳资本利得税。于是Dawson 采用了其律师提供的避税计划。按照避税计划，Dawson 通过一中间公司将股票出售给W.B.公司。征得W.B.公司同意后，Dawson 与离岸公司G.J.进行股权交换，Dawson 以其在Opco公司的股份换取G.J.公司全部股份。同一天，G.J.公司将换取的Opco公司股票出售给W.B.公司。依英国税法，Dawson 股权交换无资本利得，G.J.出售股票亦不致Dawson 负担资本利得税，只有当Dawson 出售G.J.公司股票时方应缴纳资本利得税。Dawson 公司避税计划的结果首先是延期纳税。?

   
  G.J.公司为Dawson 全资所有，因此，从经济性质上看，Dawson 已拥有股票销售收入，其经济结果、财务结果已发生变化，该系列交易不具有环形性，而属所谓线形交易，已如上述。Dawson 案法官一致认为，尽管Dawson 避税计划系列交易不具有环形性，但纳税人将股票转由中间公司出售给买受人与纳税人直接将股票出售给买受人并无二致。依Ramsay 判例，在预先规划的系列交易中，各步交易如除了规避税收而无商业上、营业上目的，在认定税收后果上得视同其不存在。本案纳税人将股票转由中间人出售于买受人应视同纳税人直接出售于买受人，纳税人应即缴纳资本利得税。?

   
  (三) Craven v.White(1988)

   
  White 案的基本案情是：纳税人打算处理其A公司股票，他们一方面与Cee?N?Cee公司协议合作，另一方面又与Oriel公司谈判由Oriel公司购买其股票。在与Cee?N?Cee公司达成合并意向后，纳税人又决定以离岸公司Millor作为合并工具。于是，纳税人以其在A公司的股票换取Millor公司全部股份，同时与Cee?N?Cee公司继续进行合并谈判。但最后谈判失败。数周后，Oriel公司下属子公司从Millor公司购买了原纳税人在A公司的股票。Millor公司将出售股票的大部分收入又以贷款形式返还纳税人。?

   
  White案与Dawson 案一样为线形交易。与Dawson 案不同的只是，中间人将股票出售于买受人并非纳税人预先规划。?

   
  英国上议院White案多数法官认为，系列交易如含有至少一个营业上目的，或者系列交易的结果非纳税人预先规划，则Ramsay 原则不得适用。该案中Oliver勋爵指出，适用Ramsay 原则必须符合下列四个基本条件：“(1) 系列交易于中间交易步骤插入时，即应规划为产生预定的结果；(2) 该系列交易除了减轻税收负担没有其他目的；(3) 于中间步骤插入时，不存在预先规划的系列交易不依预定计划发生的可能性，以至中间步骤实际上不被认为会具有独立性；(4) 预先规划的系列交易事实上也确实发生。”?

   
  法官们认为，纳税人与Millor公司股权交换之时，并未确定Millor公司将出售股票于Oriel公司。因此，纳税人与Millor公司股权交换，Millor公司将股票出售于Oriel公司子公司，Millor公司向纳税人贷款，并非预先规划的系列交易，在确认税收后果上不应视为一个整体。?

   
  White案判决以后，不少人认为英国判例法反避税政策从Ramsay 案、Dawson 案向后退了一步，英国舆论更是炒作“White 判决重振避税业”。但通说认为，White 判决并没有抛弃Ramsay 原则，而是使其更趋合理化。White 判决主要是进一步明确了Ramsay 原则的适用条件，以防止Ramsay 原则适用上的扩大化倾向。?

   
  三、英国判例法上反避税政策的法律理念分析?

   
  在法律实践中，经常发生规范文义与规范意旨不一致的情况，或者是规范文义没有包括规范意旨所欲之情形(under?inclusiveness)，或者是规范文义超出规范意旨所欲之情形(over?inclusiveness)。规范文义与规范意旨不一致尤其在税法上经常出现。这不奇怪，因为纳税人拥有法律事实的形成自由，而且还会本能地运用这一私法自治的权利，以便能够以最少的税收成本达到其经济目的。

   
  在规范文义与规范意旨不一致的情形，究竟以规范文义还是以规范意旨作为适用法律的基础，不无疑义。?

   
  在英国判例法传统上特别强调法律文义优先，在有关税收判例中尤其如此。其税收制定法在文义表述上通常以应税交易行为的法形式作为概念基础。法院在税法适用中往往被认为应当尊重税法条文中的法律概念，即使纳税人交易行为的法形式之所以被使用，显然是为了利用税法中的法律概念以规避税法的适用。IRC v.Duke of Westminster 判例及其确立的Westminster 原则即为英国判例法传统立场的典型表现。?80年代英国上议院Ramsay判例及其确立的Ramsay原则是英国法院传统立场的转变。如前所述，Ramsay原则的核心内容是实质高于形式，换言之，法院在适用税法时应当根据交易行为的经济实质，而不是交易行为的法律形式确认税收后果。实质高开形式从字面上看内涵十分广泛，于法律解释、事实认定、法律漏洞补充均得有其适用。实质高于形式有背于英国正统的法律形式主义理念，其扩大化也确实可能会导致有违税收法定主义，损害税法的安定性。或许正是因为这一原因，英国上议院White案多数法官明确主张Ramsay原则的适用条件应予以限定。?

   
  英国上议院于限定Ramsay原则适用条件的同时表示，税法并没有授权法院根据纳税人交易行为的经济性质来确定税收后果，Ramsay原则乃是建立在税法解释原则的基础之上。诚如Oliver勋爵在White案中就Dawson判决所强调，该判决实质上乃是“基于这么一个前提：(该案中)中间交易如以税法文义上理解将导致税款的延期缴纳，但根据1965年税收法案真实意旨之解释，该中间交易并不构成该法所规定的能够产生此项税收后果的交易行为”。 ]?

   
  英国上议院关于Ramsay原则为税法解释范畴的见解表明，Ramsay原则实质上是个目的解释的问题，其所强调的实质高于形式，乃是指法律意旨高于法律文义。从这一角度看，该原则并非税法上反避税所特有的规则，因为法律解释应以立法目的为出发点，乃适用于所有法律的一般规则。当然，英国法院在法律解释上之所以较为坚持法律文义，与其政治体制、法律体系、文化传统均有关系，其在反避税问题上放弃法律文义主义的做法已经是从传统迈出了一大步。

   
   (作者单位／国家税务总局政策法规司责任编辑／张守文)