税收犯罪若干问题讨论

    税收是政府财政收入的主要来源，是国家资本积累的基本形式。同时，作为重要的经济杠杆，税收还起着保持供需平衡，调节经济发展，监督经济活动、管理经济秩序的重要作用。近年来，随着改革开放的逐步深化和社会主义市场经济的迅猛发展，税法宣传不断深入，纳税人的税法知识和意识越来越丰富，与此同时在经济利益的驱动下，许多不法分子铤而走险，采取偷、逃、骗等多种手段不缴或少缴应缴税款，造成大量税款流失。税收犯罪一方面使得国家财政收入受到巨大损失， 导致国家财政分配秩序混乱， 并进一步造成财政收入机制的不规范。另一方面破坏了国家税收制度， 妨碍了税收调节经济作用的发挥，也影响了社会资源的合理配置，它使部分纳税人获得商品的价格优势和高利润回报， 从而在市场竞争中取得优势，导制资源配置向着有利于在生产经营中存有税收违法犯罪的部门、企业和商品转移。总之，税收犯罪对我国经济建设和社会主义市场经济体制的健康发展有着极大的破坏性。近年来，越来越多的人关注税收犯罪相关问题，这不仅具有理论意义，也有重大现实意义，现仅就税收犯罪（本文税收犯罪不包括税收职务犯罪）的构成及惩治预防问题谈一些粗浅看法。

    一、税收犯罪的构成：

    （一）税收犯罪侵犯的客体

    关于税收犯罪侵犯的客体，理论界的看法不一，概括起来有三种说法：税收管理制度说、税收征管制度说、税收分配关系说。税收管理制度说主张虽然各税收犯罪侵害的直接客体不完全相同，但税收犯罪作为一个罪群，拥有一个更能反映罪群个性的集合客体即国家税收法规所确定的一系列制度和规范的总称。[1]税收征管制度说，主张刑法中规定的危害税收征管罪是一个属罪名，这类犯罪行为侵害的客体为国家税收征管制度。[2]税收分配关系说主张税收犯罪所表现出来的对国家税收制度的破坏，只是其外在表现，其内在的规定是对国家税收分配关系的侵害。[3]

    税收管理是国家对税收分配过程进行决策、计划、组织、协调和监督的一种活动。而税收管理制度则是国家有关税收管理的法规的总称，它包括税收征收管理制度、税收计划、税收会计、税收统计制度、税收行政管理制度以及税务代理制度等。税收征管，是指国家税务机关及海关代表国家行使征税权，指导纳税人和其他税务纳税人正确履行义务，依法对日常税收活动进行组织、管理、监督、检查各项工作的统称。税收征管制度则是国家有关税收征管法律、法规的总称，是税务管理的一个方面，包括税务登记制度、纳税申报制度、税款征收制度、帐薄管理制度、税务检查制度、发票管理制度和税务征收处理制度等。无论是税收管理制度说还是税收征管制度说都是将税务制度看作是税收犯罪的犯罪客体。

    一般来讲，犯罪客体是指我国刑法所保护的，而被犯罪行为所侵犯的社会关系。社会关系是人们在生产和共同生活过程中所形成的人与人之间的权利利益关系，是国家、集体和个人之间的利益约定关系。各种法律、制度均是为了维护这种权利利益关系，这种关系的稳定存在又表现为秩序。因此对社会关系的侵害必然表现为对一定权利、利益或秩序的破坏。所以，犯罪客体的具体表现形式是一定的权利、利益或秩序。但不能因此将税收犯罪客体归结为一定的法的税收制度。税收犯罪归根到底侵害的是国家的税收分配关系。所以税收犯罪的客体也就是国家的税收分配关系。[4]

    （二）税收犯罪的客观方面

    税收犯罪在客观方面表现为违反国家税收法规，妨害国家税收活动，情节严重的行为。

    首先，税收犯罪违反国家税收法规。这里的税收法规泛指国家制定、颁布的关于税收方面的法律、条例、办法、实施细则等。根据制定、颁布的主体不同，税收法规可分为： （1） 全国人大和全国人大常委会制定的税收法律。如《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》等。税收法律在税法形式中居于最重要的地位，在税收方面具有最高的法律效力。（2）全国人民代表大会和全国人大常委会授权制定的税收法规，如授权国务院制定的《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等； （3） 国务院制定或批准发布的税收行政法规，如《税收征收管理法实施细则》、《消费税暂行条例实施细则》等； （4）国务院税务主管部门颁布的税收部门规章。如《发票管理办法实施细则》、《消费税暂行条例实施细则》等。（5）地方人大及其常委会制定的地方税收法规和地方政府发布的地方税收部门规章。[5]这里有一个法律效力的问题，因为对于税法来说，由于法出多门，既有中央的，也有地方的，既有立法部门的，也有行政部门的，还有大量对税法解释性的指示、批复、通知和规定等，使得税法规定本身存在冲突和矛盾，给认定某一行为是否违反税法带来困难。对此，只能按照效力的高低来适用，凡与效力高的法规相抵触的，均属无效。当然，如果不与效力高的法规相抵触，就必须适用。

    其次，税收犯罪表现为各种妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。具体来说，一是直接妨害税收征收管理的行为，这主要是指直接违反我国税收征收管理法的偷税、抗税逃避追缴欠税、骗取出口退税等行为。二是间接妨害税收征收管理的行为，这主要是指各种违反发票管理办法的行为。

    第三，税收犯罪具有刑事违法性。目前，我国关于税收犯罪的刑事立法集中在刑法第3 章第6 节，对于税收犯罪，只有违反税法，触犯刑法才构成，两者缺一不可。在刑法规定与税法规定相冲突的情况下，只能严格遵照罪刑法定的原则，按刑法的规定处理。税收犯罪的社会危害性必须达到应受刑罚惩罚的程度。即行为必须情节严重才构成犯罪。刑法对税收犯罪情节的规定大都通过数额数量来确定。如偷税罪的“偷税数额”、“应纳数额”，虚开增值税专用发票罪的“虚开数额”，发票犯罪的“发票数量”等。

    （三）税收犯罪的主观特征

    税收犯罪主观方面特征，指的是税收犯罪主体在实施税收犯罪活动时所持有的故意或过失的心理态度。而现行刑法关于危害税收征管的犯罪规范，均规定由故意罪过形态构成，但各种犯罪的主观故意内容因其实施的行为性质的不同而有所区别，如偷税行为的实施者，其心理态度必然是对偷税结果的希望或追求。而虚开增值税专用发票的行为人其主观故意内容则为希望和追求虚开增值税专用发票以实现获利或者帮助他人获利为目的。

    （四）税收犯罪的主体：

    税收犯罪的主体包括自然人和单位。自然人作为犯罪主体的，有一般主体、特殊主体之分，属一般主体的如抗税罪、非法出售发票罪，属特殊主体的如偷税罪中的纳税人和扣缴义务人以及逃避追缴欠税罪中的纳税人。单位犯罪主体应包括公司、企业、事业单位、机关、团体五类，在犯罪认定上，如果税收犯罪行为的实施是由单位法定代表人个人决定进行的，则认定中往往要区分单位所实施的行为是法定代表人的个人行为，还是法人的整体意志的体现，否则，就无法判断是自然人犯罪还是单位犯罪。[6]

    二、税收犯罪的惩治与预防：

    税收犯罪的大量出现，既有税收犯罪分子有意规避纳税义务和惩治不力等因素，也有由于预防不足没有构建成一套税收犯罪预防体系从而未能有效控制犯罪的因素。因此遏制税收犯罪要从惩治和预防两方面入手。

    1、进一步建立健全税收法律制度。当前一方面应保持现行税制的相对稳定， 保持税收政策的连续性和稳定性， 加强对现行税制中一些具体规定的完善工作， 落实相应的配套措施， 加强征管工作， 堵塞税制的漏洞。尽可能使犯罪分子无隙可乘。另一方面要改变税收法制大多数还以单行法形式出现的局面， 规范立法程序， 加速税收立法工作， 尽快制订出一部完善的有系统的税收基本法，明确规定征纳双方在每一征纳环节， 每一税种上的权利和义务，尽量减少税法的空隙和弹性， 使不法分子无机可寻， 使征管工作有法可依。

    2. 加强税收执法工作， 强化执法防范。加强和完善税收执法机关的工作制度， 协调好税务部门、法院和公安机关之间的关系， 着力解决好立案的标准， 立案程序，及对有关税法中界定不够明确容易发生歧义的问题， 及时进行税法解释和司法解释， 以便准确执法； 为保证税务部门行使自己的执法权，可以效仿一些西方国家建立符合我国国情的税务司法机构如税务公安、税务检察机构及税务法院。在查处税收犯罪案件中要贯彻从快从严的原则和重点查处的原则，根据其犯罪的多发点、多发部位、多发罪种，实行重点布控、重点立案和侦查。办案中要积极追缴税款和违法所得，绝不让犯罪分子在经济上占便宜。

    3、加强税务干部队伍建设。首先是提高税务干部业务素质，加快知识全面更新和提高，通过岗位培训、轮训、考试、考核，来强化新的税收理论和税收知识学习。同时，要不断深入纳税人中了解纳税人的生产经营情况、经济运作规则和行业新特征来把握和运用税收政策。其次是要提高税务工作人员的道德素质，要切实纠正部门不正之风，真正做到廉洁自律，建立一支政治过硬、令行禁止的税务干部队伍。第三，还需加强内部监督机制，强化执法责任制，从根本上解决税务部门内部违法违纪行为屡查不止、屡禁不绝的现象，对违反税收执法责任制的有关人员应当追究其行政责任，对参与涉税犯罪等重大违法违纪行为的人员，应当移交司法机关追究刑事责任。

    4、大力营造全社会依法治税的氛围，提高全社会的纳税意识。在公民中大力开展依法治税的宣传教育活动。利用广播、电视、报刊等各种传播媒体普及法律知识，多形式、多渠道、多层次地在公民中进行税法宣传教育，使税收法律得到普及并深入人心，形成“依法纳税光荣，偷漏税款可耻”的良好社会风尚，营造好的纳税环境。要通过组织集中学习或深入纳税人中加强对纳税人财务会计税收相关知识 （包括会计、税政、征管、发票、稽查等） 的辅导和培训，使他们能够熟练地掌握一些具体税收财务知识的运用。要不断扩大纳税人税收政策的制定及税收执法活动的参与渠道，例如：参与税收法规制定的讨论，参与和监督税收执法活动。[7]

    总之，惩治和预防税收犯罪是一个长期而艰巨的系统工程，惩治是预防的有机组成部分，预防是惩治的最终体现，光有惩治，缺乏预防，惩治的作用是甚微的，两者不可或缺。

    「注释」

    [1]陈正云主编：《经济诈骗犯罪的界限与认定处理》，中国方正出版社，1997年，第40页。

    [2]吴振兴主编：《中华人民共和国刑法逐条释义》，辽宁人民出版社，1997年，245页。

    [3]周洪波 杨森 任艳芳：《税收犯罪若干问题探讨》，《国家检察官学院学报》2003年第11卷4期，第43页。

    [4]周洪波 杨森 任艳芳：《税收犯罪若干问题探讨》，《国家检察官学院学报》2003年第11卷第4期第45页。

    [5]莫开勤：《危害税收征管犯罪的定罪与量刑》，人民法院出版社2000年版，第43页。

    [6]陈运光：《税收犯罪研判》，吉林人民出版社，2004年版，第314页。

    [7]曹克俭：《治理涉税犯罪的对策》，《湖南税务高等专科学校学报》2000年第13卷第5期，12页。

    刘海燕