论地方税的改革和完善

内容提要：

自1994年分税制实行10年来，现行地方税制对确保地方财政收入和调控经济运行发挥了重要作用。但是，现行地方税制改革步伐缓慢，现行地方税制与市场经济不协调而产生的矛盾日益显现，已不能适应地方经济发展的要求。实行分税制后，地方财政主要承担本地区政权机关运转以及本地区经济、事业发展所需支出，地方税成为地方财政收入的主要来源和地方政府行使调节职能的主要手段。然而地方政府的事权较以前扩大了，但作为地方财政支柱的地方税却存在调节经济力度弱、收入规模小、税源分散、征管难度大以及征管成本高等诸多弊端，导致地方税目前管理的状况难以满足地方政府实现和履行社会经济职能的客观需要。同时1994年分税制改革明确划分了中央税、地方税、中央与地方共享税范围，将适合地方征管，有利于调动地方积极性的税种划为地方税收收入，它是以“分税”为前提，以“分权”为基础的一种新的财政管理体制，这一体制的建立，一方面促使我国税制与国际税制接轨，另一方面，规范了中央与各级地方的财力分配，建立初具规模的地方税体系，增加各级政府聚财、理财的积极性。但通过几年实践，地方税制不完善缺点日渐突出，因此，应积极着手改革和完善现行的地方税体系，以构建符合我国社会主义市场经济体制的公共财政框架。

关键词：地方税　改革　完善　立法　思考

  1994年分税制，虽使地方税体系初具雏形，但受当时市场经济和产业结构的影响，地方税运行体制难以适应市场经济快速发展的需要。因此应积极改革和完善地方税体制，增强地方财政支出功能，维护地方政权正常运行，以适应市场经济发展的需要。

一、我国地方税制现状

（一）地方税收总规模偏小，缺乏主体税种。一方面，按照分税制财政体制的规定，目前地方税税种有13（其中有两个税种已暂停征）个，数量虽不少，但收入规模小，且地方税没有大的主体税种，除了营业税、企业所得税可视为主要地方税种外，其余多属零星小额税种，加上地方税源分散的不稳定性，决定了地方税征管难度大，征收成本高。另一方面，随着增值税的改革，作为地方税主体税种的营业税中有部分可能因与增值税交叉而划归国税局征收，再则所得税已成为共享税①，使得地方税收入在整个税收收入中所占比重趋于下降，与地方政府所应承担的事权不相适应，从而削弱了地方税收及政府预算的职能作用。

（二）税制改革不彻底，部分地方税种没有发挥充分作用。1994年税制改革的重点放在流转税和所得税方面，对地方税税种的改革触动不大，缺乏统一性，带来一系列消极后果。首先，相当多的地方税仍执行以前的税制，有的甚至还是50年代出台的老办法，如城市房地产税、车船使用牌照税，税制改革未跟上市场经济发展步伐，致使在征收过程中发生了很多不易解决的争议。其次，有些税种的税目和税率设计过于繁杂，不易操作，如个人所得税、印花税、资源税等。再次，内外资企业仍然存在企业所得税、房产税、土地使用税、车船使用税执行不同的两种税制，违背了税收公平负担的原则。另外有些税种已不能充分发挥其杠杆作用，如土地使用税定额标准对巨大的土地级差收入的调节功能已是微不足道，房产税、车船使用税均因税率、税额未能随物价变动而变动，使该税的调节作用已经很小，这些税种都需调整以提高征税的广度和深度，更好发挥税种应有的作用。

3、中央与地方收入划分不规范，国地税务机关征管范围划分不科学。首先，收入划分标准欠规范，如企业所得税按企业的隶属关系和行业划分收入归中央或地方，而中央直属企业、地方银行和外资银行及非银行金融所得税划分为中央收入，2002年所得税分享后，中央与地方收入实行分成，一个税种两家征管，在实际征管过程中存在很大问题。营业税归属地方税种，却又把铁路银行、保险分司总部收入的营业税及金融保险营业税的部分划为中央收入；个人所得税及印花税一直由地税机关负责征收，属于地方收入，却又把个人储蓄利息个人所得税及证券交易印花税划分为中央收入由国税局征管。其次，国地税税务机关征管范围划分不合理。如原应由地税机关征收的外商投资企业与外国企业所得税3%部分却由国税机关代征。

4、地方税税权过多集中于中央。实行分税制后，地方税的税权仍然过多集中于中央，几乎所有的地方税税种的税法、条例以及大多数税种的实施细则，都是由中央制定和颁发的，地方只有征收管理权及制定一些具体的征税办法和补充措施的权限②，这样一种过度集中型的税收管理模式很难符合我国各地复杂的经济情况和千差万别的税源情况，并会造成地方保护主义的重新抬头，地方政府为追求地方财力将竟相争上热点项目，导致产业和产品结构的扭曲，阻碍平等竞争的实现，不利于政府运用税收杠杆调控地方经济，不利于地方政府事权与财权的统一。

二、我国现行地方税制存在的主要问题

1、地方税收管理权限高度集中于中央。我国现阶段实行的是高度集中的税收管理体制，税收的各种管理权限（包括地方税的立法权、减免权、税目与税率的调整权等）基本上集中在中央，地方只负责征收，未赋予地方政府必要的税收立法权，使地方政府不能通过调整税收政策的方式调节地方经济，不能根据本地经济、社会发展及财政变化的需要对一些具有地方特色的税种履行开征或减免权限，不利于各地因地制宜地发挥当地的经济优势，税收调控经济与保障地方财政收入的职能没有得到充分的发挥。

   2、地方税源变动大，税源逐渐流失。近年来国家出台一系列扩大内需的税收调控政策，使地方税收收入受到影响，比如根据1999年中央12号文件规定，确定固定资产投资方向调节税从2000年1月1日起停征；又根据国务院有关所得税收入分享改革（国发[2001]37号）文件和国家税务总局（国税发[2002]8号）文件规定，从2002年1月1日起，按国家工商行政管理总局的有关规定，在各级工商行政管理部门分办理设立（开业）登记的企业，其企业所得税由国家税务局负责征收管理；不实行所得税分享的铁路运输、国家邮政、中国工商银行、中国农业银行、中国银行、中国建设银行、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行以及海洋石油天然气企业，由国家税务局负责征收管理。1997年1月，将金融业营业税提高3个百分点的收入划归中央；1999年10月，将恢复征收的个人存款利息所得税又划归中央；另外，部分高新技术企业发生变更事项后享受企业所得税优惠政策；企业进行技术改造国产设备投资抵免企业所得税等一系列税收优惠政策和税制调控政策使地方税源逐渐萎缩流失。

   3、内外税制不统一，不利于税负平衡。在改革开放初期，为了吸引外资，给外资企业大量税收优惠政策，实行内外两套不同税法。94年税制改革，企业所得税改革也不彻底，仅统一了内资企业所得税，而没有统一内外资企业所得税，导致企业所得税税制的不公平。如城市维护建设税、城镇土地使用税、教育费附加等只对内资企业征收而外资企业暂免征收；而且，在税率、税基和减免期限等方面对外资企业实行优厚的所得税待遇，而内资企业则没有③。目前，我国外资企业的所得税的实际负担率只占企业所得额的8%——9%，低于国际标准（11%），不到内资企业所得税税率的三分之一。这种对外资企业过于优惠的税制，有悖于税收的中性原则，不利于公平税负和内外资企业平等竞争，并且引发一些企业搞假合资，假“三资”企业越来越多，弄虚作假造成地方税收流失。

　　4、地方税改革迟缓，不利于税收征管。一是城市房地产税、车船使用牌照税仍沿用上上世纪50年代的税法；二是城市维护建设税计税依据不易掌握，现行城市维护建设税以增值税、营业税、消费税为计税依据，而增值税、消费税由国税局征收，具体征收税额由于国地税之间协调问题难以掌握，导致城市维护建设税流失；三是房产税、城镇土地使用税纳税人在实际征收过程中难以操作，如个体房屋租赁业纳税人为出租房主，而出租房主与实际使用人往往不是同一个人，在实际征收过程中出租房主不易寻找，且即使寻找到由于纳税意识较差，税款征收难度较大。

三、完善地方税制的思考

完善我国现行地方税制，必须适应市场经济的要求，“按照‘简税制，宽税基，低税率，严征管’的原则，稳步推进税收改革，在统一税政的前提下赋予地方适当的税收管理权，创造条件逐步实现城乡税制统一”⑤，主要包括：赋予地方适当的税收立法权；改革地方税制，改进和完善地方税种。具体是保留现行营业税的征收范围，确立营业税在地方税体系中的主体税种地位；将城市维护建设税改为独立税种，房产税与城市房地产税合并，车船税与车船使用牌照税合并，契税并入印花税，将文化建设基金并入营业税税目征收，扩大资源税征收范围；在清理整顿收费的同时，将准税收性质的收费改为收税，如将社会保障费改为社会保障税，将排污费改为环境保护税，将教育费附加改为教育税；尽快开征遗产税和赠与税；具体来说有以下几个方面：

（一）赋予地方适当的税收立法权

    我国仍处于社会主义初级阶段，与世界上一些法制健全的国家相比，法制化程度还不高，这就要求我国的税收立法权不应过多下放给地方。但是，综观考察我国地方税收立法权的现状，有必要赋予地方适当的税收立法权。

    1、赋予地方适当的税收立法权的必要性

    马克思主义理论认为，法和立法决定于一定历史时期的经济生活条件，而经济生活条件主要包括生产方式、地理环境和人口因素等④。具体地说，在今后相当长的一个时期内，我国经济生活中直接影响税收立法权纵向划分制度的主要因素有两个：（l）我国地域辽阔，东部沿海地区与中西部地区生产力水平相差悬殊，并且差距呈扩大趋势。特别是少数民族自治地区多处于边远地区，经济发展水平整体较其他地区又要低得多。（2）东部沿海地区与中西部地区之间的地理环境和资源存在很大差异。我国自然资源相对集中于中西部地区，东部沿海地区自然资源相对匮乏；东部沿海地区平坦，中西部地区多为山地高原、交通通讯等条件差异很大。

    我国地区间由于资源优势和税源优势各异，对一些税种、税目如由中央统一立法，一些地方未必有相应税源；随着经济的调整和发展，有的地方具备一定税源后，中央立法又往往不能及时跟上。特别是在全国范围内没有普遍征收意义的税种，由中央统一立法实无必要，但对地方来说，其财政意义又可能十分明显。

    2、赋予地方适当的税收立法权是规范政府参与国民收入分配方式的需要

    我国当前政府参与国民收入分配存在的主要问题是立法的无序已经发展到了相当严重的地步。表现在：（l）许多（多数是经济相对落后地区）地方政府出于促进本地经济发展的考虑，不时出台各种减免税措施，虽经国家税务总局历年布置税收执法检查，但未能有效遏制这种现象的发生。对照减免税法定原则的要求，这无疑是一种不享有税收立法权但事实上却行使了税收立法权的情况。但是，从深层次上讲，由于我国现行税制未能充分体现地区间经济发展非均衡的现实，这种做法又在一定程度上具有其合理的一面。（2）地方虽无权决定开征税种，但却变相地开征了收入规模庞大、名目繁多、具有税收性质的收费和基金等。中央虽三令五申严加治理，但多年来地方政府征费的失控状况总体上呈愈演愈烈之势。深究其原因，一是与我国一直未确立税收法定原则有关。特别是在相当长的一个时期内，按我国现行立法体制规定并不享有立法权的省级主管部门，居然可以名正言顺地决定开征大量具有税收性质的收费，这在法制健全的国家是难以想象的。二是与我国的预算制度容许不少行政主管部门在预算外自收自支许多名费实税的资财有关。三是与我国工商税收立法权过分集中在中央有关。由于中央赋予地方对工商税收的立法权过小，地方或出于财政难敷各项支出的需要，或出于对本地特有区域性及零散税源不能名正言顺地征税，纷纷寻求对现行税收立法体制的突破。不难理解，这种做法如果长期得不到纠正或不能为其“正名”，小而言之，我国税收会长久处于这种法制不完备的低效管理状态，大而言之，将不利于依法治国基本方略的贯彻实施，严重阻碍社会主义市场经济体制的建立和完善，严重损害党群关系和中央权威。解决上述两个问题，必须针对问题的成因，进行配套规范，赋予地方适当的税收立法权，坚决纠正和杜绝地方在税收上的越位立法现象。

    此外，赋予地方适当的税收立法权，也是进一步健全地方税收体系，完善省级宏观调控体系的需要，还是缓解中央无暇顾及一些地方税种的改革，提高地方税收立法效率的需要。

    3、赋予地方适当的税收立法权的可行性

   （1）国家基本政治制度上的可行性。我国地方政府的权力来自中央的授予，中央是否赋予地方或赋予地方多少税收立法权，必须遵循我国宪法和中央大政方针所体现的既定思路和原则。

    （2）宏观经济运行上的可行性。税收是宏观调控的重要杠杆。一般地，宏观调控措施的制定，客观上都要求相对集权于中央。

    （3）国家立法体制上的可行性。我国宪法和有关组织法明确规定，省级人大及其常委会和政府分别享有制定地方性法规和规章的权力，民族自治区人大及其常委会享有制定单行条例的权力。因此，赋予地方适当的税收立法权不存在国家立法体制上的障碍。

   （二）改革地方税制，改进和完善地方税种

    1、扩大营业税征收范围，巩固其主体税种地位

地方税主体税种应该具备税基坚实、征税范围广泛、收入规模大，税制相对稳定且能够成为地方财政收入的主要支撑等特征。但从完善增值税角度出发，营业税中的建筑业、交通运输业等税目迟早要改为增值税，这样将会严重影响到营业税的税源和收入。因此，必须调整营业税的征税范围，如取消对从事金融、保险、证券、电信等外资服务性企业享有的营业税减免优惠；将增值税小规模纳税人改征营业税，划归地税管理，收入入地方金库；将临时经营、修理修配、列入营业税征收范围征收营业税；将文化建设基金并入营业税税目征收。

2、遵循国民待遇原则，统一企业所得税制

    按照国民待遇原则，统一企业所得税制，分别适用内资、外资的两套企业所得税制合并统一为新的企业（法人）所得税制，内、外资企业适用统一税率，统一工资成本和费用列支，统一税前扣除和所得税额计算，统一资产的税务处理，如固定资产的折旧年月、净残值率作出明确规定。统一优惠政策，对允许资本投资的地区和行业，不论是外资还是内资企业，不分直接投资还是间接投资，应实行相同的税收优惠政策；这样通过公平税收负担，实行平等待遇，实行税收的国民待遇政策，为所有企业创造公平竞争和发展的外部环境。

3、改进和完善个人所得税

随着我国经济的快速发展，特别是我国加入WTO后，人力资源和服务的国际流动，个人所得的多元化和跨国、跨地区纳税人的增加，客观要求改革个人所得税政策。建议采用：1、课征模式实行综合与分类相结合，逐步向综合模式转化；2、逐步扩大税基，税基的确立应考虑基本生活、医疗、教育、购房、和赡养等费用；3、统一公民与外籍人员的费用扣除标准与计算方法；4、调整税率，公平税负，各类所得税原则上应当同等对待，合并纳税，实行适度的超额累进税率，级距不宜超过6级，最高税率不超过50%；5、以归集抵免制解决企业所得税和个人所得税重叠征收的问题。

4、调整其它配套税种

（1）房地产税。将房产税与城市房地产税、城镇土地使用税合并为统一的房地产税，改变房地产税计税依据，将现行按房产余值或租金收入计税的办法改为按房产评估值征税，要改进税率设计，根据地域经济发展的不同现状制订差别幅度税率。确定产权所有人为纳税人，使用人或承租人为代扣代缴义务人。

（2）城市维护建设税。城市维护建设税是我国地方税体系的重要组成部分，是为加强城市维护建设，扩大城市维护建设资金来源而开征的一种税。应改变现行城建税是附加税种地位，重新确定以销售或营业收入为计税依据，征税对象适用于所有企业和个体工商业户（外资企业也同样征收）的独立税种。这样，既便于税收征管，又有利于满足城市建设日益扩张的需要。

（3）资源税。为调动地方保护资源的积极性，促进资源的合理开发和有效利用，扩大一般资源税的征税范围，应将森林资源、水资源、旅游资源、牧场资源纳入资源税的课税范围。

（4）将车船使用税和车船使用牌照税合并为统一的车船使用税，调整征税定额，内外资企业统一执行。

5、清费立税

    尽早开征社会保障税、教育税、环境保护税等税种，列为地方税税种，作为地方固定收入。目前，我国的社会保障资金主要通过征收社会保障费的方式取得。开征社会保障税，能够克服社会保障统筹基金在缴纳和使用管理上的混乱现象，能够充分发挥税收职能作用，筹集广大职工的医疗、失业、养老等社会保障资金，促进社会保障事业的健康发展；而且，现时各种社会保障费在全国已经有的省、市由税务部门替代征收，效果比较显著。所以应该清除各种社会保障费改开征社会保障税。改征排污费为环境保护税，对污染企业征收。环境保护税的开征有利于规范我国环保工作、有利于为环保事业筹集专项资金、有利于增强环保意识、有利于控制造成环境污染者的损害行为。为了教育经费有稳定可靠的来源，应将现在征收的教育附加改为教育税，并适合内外资企业按相同标准课征。

  注释：

①国发[2001]37号《国务院关于所得税收入分享改革的通知》及国税发[2002]8号《国家税务总局关于所得税分享体制改革后税收征管范围的通知》精神，从2002年1月1日起，所得税实行中央与地方分成，2002年五五分成，2003年后六四分成，中央占大头；

②2001年4月28日颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定；

③参见河南省地方税务局涉外税收管理处主编《河南省地方税务局涉外税收法律法规汇编》上册第103页，2002年元月份出版，河南省地方税务局内部资料；

④李林《关于立法权限划分的理论与实践》第36页，中国法学院研究出版社《法学研究》2002年第6期；

⑤引自2003年10月14日《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》第七项“完善财税体制，深化金融改革”总第20条“分步实施税收制度改革”。

  参考文献：

（1）财政部税政司主编《地方税改革与税收政策研究》，中国财政经济出版社2000年10月出版；

（2）高等学校财政学专业教材编写组主编《中国税制》，中国税务出版社2003年5月出版；

（3）王继成《构建和完善公共财政框架下的地方税体系》，税务研究杂志社《税务研究》2004年第5期出版，中国税务研究学会会刊；

（4）李雪岩《大调整—一中国经济结构调整的六大问题》，中国发展出版社1998年7月出版；

（5）姜文《论所得税在国家中的地位》，《河南税务研究》2001年第6期出版，河南省地方税务局内部刊物；

（6）李文《论完善我国税制结构》，涉外税务杂志社《涉外税务》2002年第6期出版，中国国际税收研究会会刊。

作者：赵玉琴