WTO与完善税收犯罪立法

发布日期：2004-02-16 文章来源：互联网

　　中国加入世贸组织，对现行税制的冲击无疑是巨大的。由此而引致的税收犯罪是十分新型的、复杂的。这不仅表现在总量的上升，而且更重要的是犯罪结构体系的重大变化。而反观现行的税收犯罪规范，勿庸讳言，其结构单薄，罪种简约，显然难以适应加入WTO后税收犯罪急剧变化的新情况、新问题，特别是无法面临涉外税收犯罪的冲击与挑战。因此，研究如何使我国税收犯罪规范体系更加完善，从容对应即将扑面而来的、汹涌的犯罪态势，摆脱在阻遏与减少税收犯罪面前的捉襟见肘的尴尬局面，让刑法的公正内涵与保护外延，在WTO规则面前获得淋漓尽致的发挥，这是摆在法律工作者特别是刑事立法工作者面前的一项十分重要而又紧迫的任务。本文试作一些浅析。

　　一、WTO规划对税收犯罪规范的要求

　　WTO是全球经济一体化的产物。它的内涵具有两层含义：一是指世界贸易组织；二是指关税与贸易以及相关的协议所确立的规则。这些规则概括起来为：非歧视原则、透明度原则、公平原则、司法审查原则等等。上述各原则，贯穿着自由、平等、社会公正、正义的实质内涵。这些基本理念及其实践要求，不仅体现在经济生活与贸易之中，而且也体现在政治生活和社会活动之中。在全球一体化趋势下，人们的社会生存方式、法律价值、伦理价值的追求，不论国别和民族，应该是同一的。这种对自由、平等、公正、正义的渴望，肯定不只停留在经济层面上，其覆盖率应当是极高的。亦即涵盖了经济、政治、法律等社会生活的全部内容。因此，WTO规则，不仅仅是经济贸易规则，而且是重要的立法规则，是法治精神的化身。作为刑事立法，特别是税收犯罪立法应全面贯穿自由、公正、正义等WTO的基本精神。应紧扣主题，使其犯罪规范充分体现这一精髓，很好地与WTO规则相融合。具体地说，上述WTO规则，对税收犯罪规范的基本要求在哪里呢﹖ 1.非歧视原则。这一原则是WTO的首要的原则，有人称之为WTO的基石。非歧视原则是实现平等贸易，减少磨擦，避免不公正待遇的基础。它突出地表明，各市场主体在经济活动中享有的权利应是绝对平等的，给予国内成员主体的权利应与外方主体的权利同一。非歧视原则的具体体现是最惠国待遇和国民待遇。最惠国待遇指的是缔约一方现在和将来给予任何第三方的优惠和豁免都必须给予缔约对方。而国民待遇原则的要求是缔约国一方保证缔约国另一方的市场经济主体与其国内市场主体的同等待遇。非歧视性原则，反映在税收犯罪规范中，就是要要求所设置的规范体系，应体现对待国内经营主体的行为规范要与国外来华的市场经营主体的行为规范一致。即规定一种涉税越轨危险行为为犯罪时，不论国内主体还是国外主体，均应同等对待，同时接受刑事处罚，除法律另有规定的以外。而现行我国税收犯罪规范似乎缺少了这一相连接的链条。这主要表现在对逃避税收缴纳义务的规定上。在国内市场主体中，纳税人采取虚假申报，多列支出少列收入，转移、隐匿经营收入，从而偷逃税款的行为是无条件地适用犯罪、承担刑罚的。而国外来华投资企业转移定价、偷逃税收的行为刑法不加以明确规定，因而，尽管该行为危害较大也不受到规制，实践中，司法官员心慈手软，有的是查获后不了了之，有的是罚款补税了之。这种作法，对于规范国外投资者的税收越轨行为是极其不利的。

　　2.透明度原则。透明度原则从形式上看，主要是要求各成员国公布自己的贸易立法，让缔约各方明确缔约对方的法律。而实质上，强调的是法律适用的阳光作业，即隐含着法律适用的实体公开性和程序的公正性，以保障法律的正确实施和合法权益的实现。它贯穿的是法律适用的公平性和平等性理念。这就要求税收犯罪规范体系在规制犯罪行为上要有明确、稳定、连续性的犯罪规范，不能朝令夕改，使法律的设置忽明忽暗，缔约各方难以适从。这无疑给税收犯罪立法提出了极高的要求。而现行我国的税收犯罪规范从过去的二十多年的演变看，经过从简到繁，又从繁到简的变化发展过程，其稳定性与连续性是较差的。即算97刑法修订后，这种状况还未得到彻底改变。表现在规范类型过度集中，只停留在“税款＋发票”的模式上，对其他危险预期行为的规范缺乏关注。这种立法显然很难适应加入WTO后税收犯罪即将发生重大变化的形势。因此，税收刑事犯罪规范结构体系将是十分动荡的，不稳定的。这种动荡性和不稳定性，必然使透明度原则受到一定程度的扭曲。另外，透明度原则精神的引入，也对我国税收犯罪的惩治提出了更高的要求，今后一些税务机关、公安机关“以罚代刑”、“以钱赎法”和故意不移交税收刑事案件的暗箱操作作法将不再拥有市场。

　　3.司法审查原则。司法审查原则，单纯从表面上看，似乎体现的只是各成员国在实施有关对外贸易法律、行政法规、司法判决和行政决定方面以及为当事人提供申请复议、诉讼的机会而已，实质上，它贯穿着法律适用的实体公正与程序正义的红线。它要求司法活动必须遵循实体法律的公正性原则以及诉讼法律的程序正当性原则。这就要求实体法律的设置必须是十分善良的和科学的，而程序法律亦应体现这种人权本位的善良性，不能过份关注社会利益或国家利益而置个人合法权益于不顾。要使税收犯罪的立法充分反映全球经济一体化的要求，与各国税收犯罪规范相接近或相趋同。显然，WTO规则的这一精神蕴含，对我国税收犯罪寄予了极高的期望。而反观中国现行税收犯罪的规范，在实体结构上，其设置并非十分完美，不仅定罪上存在含混不清和标准不明确的现象，而且刑罚承担上也有严厉之嫌。这就使得现代法治意义上的法律的善良正义意蕴不能得到体现，也置司法公正于十分尴尬之境地。对这种实体法律的这些状况，必须加以改观。否则，中国的刑事法律必然遭受无休止的人权攻击。试以偷税罪为例，该罪有两处缺陷：一是两个不同“数额＋比例”档次之间的“真空地带”偷税问题没有刑法明文规定，使得实践中各行其是，无所适从。如偷税数额在10万元以下且偷税数额占应纳税额的百分之二十以上的行为和偷税数额占应纳税额的百分之十以上百分之三十以下且偷税数额在10万元以下的行为该如何界定和处罚﹖.另外，这种凡惩治偷税罪均应基于一种偷税额所占纳税比例和偷税额度来评价，就使得执法的灵活性受到了严重限制，在“合理不合法”的情况面前，困惑不解。因为偷税行为人不仅在偷税数额、时间、次数和主观恶意上均存在差别，故凡是偷税者均应依比例＋数额去衡量，就可能会造成这样一种奇怪现象：偷税数额大，持续时间长且次数多的行为人可能不够治罪标准，而偷税额度小，持续时间短，且次数少的人相反却能治罪，这种合法不合理的现象，有赖于司法人员创造性地运用刑法和税收法规的规定，在确保刑罚适用的公正正义的前提下，进行适当纠偏是可以的。二是对于“次数”标准构罪的要件，缺乏每次的期限和量的规定，使得实践中如何适用成为一大难题。按照刑法的规定，似乎因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，不论期限多长，数额多寡，均应治之以罪。如果这样，则当最后一次偷税不管期限长短，数额如何都构成犯罪，岂不有滥启刑罚之嫌。如此缺乏明确规定的治罪构件，不改变必然会受到来自各国的非议与抨击。

　　在程序上，现行税收犯罪惩治规则有许多不完善的地方，如对单位犯罪的处罚，在程序上有严重缺陷：一是突出地表现在不能解决对单位实施强制措施问题。单位犯罪的双罚制决定了单位犯罪刑事处罚的两重性，即不仅要对单位中的自然人主体采取强制措施，还要对单位采取强制措施。而实际上，只有前者适用了此措施，单位还飘然在外，可以继续为非作歹。这表明了现行诉讼法设计的缺失。二是被告单位的诉讼权益设计缺陷。单位作为犯罪嫌疑人或被告人依法应当在整个诉讼过程的侦查、起诉、审判各阶段中拥有自行辩护或委托辩护的权利，而由于程序设计上的缺失，使得其诉讼权利无法行使与享有，因此，单位犯罪的合法权益任由践踏。

　　4.除了上述WTO的具体规则外，WTO的法治理念也对我国的税收犯罪立法提出了更高的要求。随着全球经济一体化和法治的一些规则逐步世界化，社会组织及其公民的社会权利、个人合法权利，不只受到所在国法律的保护，而且会受到国际政府组织和非政府组织的关注与维护，乃至一定程序与范围上受制于国际社会权力和超国家权力。这就要求我国法治特别是税收法制必须适应WTO精神和时代潮流，否则，难以融入国际社会，甚至招致来自各方的责难。而纵观我国现行税收犯罪规范，如同其他犯罪类型的规范一样，在刑罚设置上，过份注重刑罚的威慑功能，特别是自由刑的重刑承担效果，对附加刑的犯罪防控功用缺乏足够重视，因而，刑罚的适度化理念理得不到有效贯输。由此而来的是税收犯罪普遍呈现自由刑过重，生命刑适用不少，而财产刑承担不适度，资格刑阙如等。这种状况，不但不能使我国的法治与WTO法治精神相吻合，而且对自身的税收犯罪预防也是极其不利的。无数研究证明，重刑理念占据立法的主导地位，则所产生的法律是严酷的。而严刑酷法也只能在短期内显现效力，于长远则是毫无益处可言。从近几年惩治税收犯罪的现实看，刑罚设置的趋重化，不仅不能有效地遏制税收犯罪的蔓延，相反，却使税收犯罪不断攀升。因此，税收犯罪立法不能不对此做出深刻的检讨。只有迅速改变这种被动状况，才能使之能够适应加入WTO后的税收犯罪重大变化的态势，使之能够与现代法治精神相符合，只有这样，才能在WTO审查机制的持续推动下，找到未来税收犯罪立法发展的根本出路。

　　二、WTO对税收犯罪立法的挑战

　　中国加入WTO，对税收犯罪规范的完善无疑是一种机遇。它对于促进我国刑事政策理念的更新，税收犯罪立法的完善，税收法制的透明具有十分重要的作用。但是，由于涉外税收因素的介入，各种规避税收缴纳义务的行为和税收渎职、收受贿赂行为将会大量产生。加入WTO后，中国税制改革亦将进行深层次革命，要优化税制结构，采取“宽税基、低税率、严征管、重惩罚”的税制取向，以改变目前多税种、多环节、多次征税的复合税制可能出现的重复征税、税负不均的状况。还要进一步调整直接税与间接税的比重，建立科学、合理的税制模式，统一内外资企业税收，实行无差别待遇，强化反避税的力度等等。这些税制的重大变革，税收犯罪新动向的涌现，使现行税收犯罪规范面临着严峻的挑战。因为税收犯罪规范实际上是税制推行的“后盾法”，故必须为税收制度改革竭尽全力。而由此而来的税收犯罪新特点、新趋向亦竭求刑罚规制的及时化、合理化。即不仅要使未来税收越轨行为立法能获得税收法制的合理评价，特别是刑法的合理评价，还要接受来自WTO组织及其缔约各方的评价。这种双重标准，无疑是十分严峻的。具体地说，税收犯罪立法面临的挑战主要表现在以下几个方面。

　　1.传统的涉外税收犯罪形势将发生重大变化。这不仅表现在犯罪总量的急剧上升趋势层面上的各种税收犯罪行为的并驾齐驱，而且，各类偷逃税、骗税等新型税收犯罪也将大量涌现。具体反映在：①在自然人个体偷逃税上，既有国内公民的大量个人所得税的缴纳逃避，也有在我国工作的境外商人和服务人员的个人所得税的偷逃。这种情况，使得个人所得税的严重越轨行为的司法管理制难以发挥其应有的作用，也使号称“征管第一难”的个人所得税愈发流失严重。因为大量跨国公司的入境投资，大量中国公民从事涉外服务的个人所得收入将全面提升，且这些人流动性较频繁，监管难度较大，现行人事劳动体制下的个人所得税征管已显得无比艰难了，再加上来华经营、服务者的个人所得税征缴的扩大，无疑，征管难度愈发加大，不难想象，在此种高难度的征管局势下，大规模的偷逃税行为会自动灭失。不要说国人偷逃税群体的巨大，就连国外来华商人和服务者的偷逃税情况都十分惊人。这些人在国外是积极争相纳税的，来华后见我国税制漏洞较大，处罚不严，故也肆无忌惮地践踏我国税法。他们往往采取隐瞒收入额度，虚报入境时间等欺诈手段不报税或少报税，或者利用国际税收协定中的优惠条款，千方百计进行逃税。如1998年德国来华技术人员豪夫曼逃税案。其他诸如从事教育等服务的外籍人员的偷逃税案更是不胜枚举。过去的形势尚且如此，市场全面放开后更难以想象。②单位犯罪将大幅增加。加入WTO后单位税收犯罪的变化亦如自然人税收犯罪一样，涉及内外两种主体。首先是传统型的国内企业法人犯罪将全面涌现。即不仅是偷税、抗税，以及逃避追缴欠税和发票犯罪大幅增加，而且新型的转移定价，分摊费用及其虚假申报减免税的犯罪也相伴上升。其次是新兴的在华设立的外国企业派出机构、外商在华独资企业和合资合作企业的偷逃税、骗税犯罪将呈新型化和规模化。因为在我国税制改革仍不实行无差别待遇的情况下，国内企业受到了不公平的税收待遇，使其在市场竞争面前处于劣势地位，因而不得不产生偷税动机，实施偷税犯罪以求生存。而三资企业仍然享有超国民待遇，他们生产的产品已享受了国家税收优惠，按规定是不能退税的，但一些涉外企业通过各种欺骗方式，使其产品仍享受出口退税。如以外资企业挂靠国内企业，然后以其产品转由国内企业出口，从而享受退税。③电子商务税收犯罪将出现。信息网络技术和产业的高速发展，其电子商务开始深入到经济活动的各个角落，当发生交易业务时，如何收税，向谁征缴﹖这将是一直十分现实的问题。随着电子商务业务的不断拓展，税收行政管理上征管机构不可能打开所有的销售邮件实行有效监管，另方面，电子销售产品其边际成本近乎零负，亦使稽查税收部门无法以其投入与产出的联系来检查企业的纳税申报情况的真实与否；银行和经纪人等中介机构的桥梁作用也将大为减弱；电子货币和现金的隐匿性也使征管机构难以跟踪。这样，新型的电子商务偷逃税犯罪行为将半路杀出，其来势也将汹猛无比。④传统的税收犯罪结构模式将发生重大裂变。我国现行税收犯罪规范模式无非是“税款＋发票”模式。这种模式本身有其犯罪化覆盖面不全和过份集中犯罪的缺陷。因此，在尚未引入WTO规则之前已显得阻遏税收犯罪增长的威慑力微弱不堪。加入WTO后，其问题愈加凸现。涉外税收犯罪因素的大量涌入，新型的、技术含量高的税收犯罪的出现，加上传统型税收犯罪内部矛盾运动的变化和涉外因素的撞击，要求对一些税收危险预期行为的犯罪化呼声等等因素，将使这种简约模式的犯罪罪群结构体系，无以继续维持下去，裂变在所难免。

　　2.职务税收犯罪亦将日趋突出。与其他职务犯罪相反的是，加入WTO后，税收监管的范围愈来愈大，税收职权越发扩大，这必然使税收职务犯罪赖以滋生的权力基础更加厚实，随之而来的税收滥用职权、玩忽职守，不征、少征、减免税款，徇私舞弊办理出口退税、发售发票、抵扣税款，以及徇私舞弊不移交税收犯罪的新情况将大量出现。另方面，随着市场竞争的日益激烈，内资企业企图从减少税收方面着手提高市场竞争力，一些不法分子也将重拾贿赂陋习，大肆向税务官员行贿。一些外资企业、跨国公司派出机构等为了减免税收或阻碍税务稽查，也可能会仿效内企的贿赂手法，故税收贿赂行为将日趋蔓延，成增长之势。

　　3.跨国税收犯罪将大为增加。跨国税收犯罪，主要指外资企业、合资合作企业及其驻华外资分支机构规避税收缴纳义务的犯罪行为。这类犯罪，不仅指传统的偷税、骗税犯罪，而且更重要的是指税收欺诈的犯罪。三资企业在以往的税收欺诈行为中，主要表现为，虚假立帐，隐瞒应税项目和应税收入，虚增成本、乱摊费用，转移财产、收入和利润，或者通过破产欺诈进行逃税。但这些传统型的手法往往在征管机关的严密稽核下容易识破。因此，一种更为时髦的比较管用的做法便应运而生。那就是国际上通行的转移定价避税和避税地避税。按理，这种避税是不视为犯罪的。但是，三资企业或跨国公司把避税这一规避缴纳义务的手法滥用到无以复加的地步，成了恶意逃税。这种行为已受到第五届联合国预防犯罪与罪犯待遇大会的极大关注，并作为犯罪的新动向提出来。丹麦把这种恶意转移定价的行为规定为犯罪加以惩治。美国20世纪70年代通过的《外国银行保密法案也规定，对美国居民使用外国银行帐户逃税给予严厉惩罚。这种行为，实际上也是我国刑法规定的偷税犯罪行为。随着加入WTO后关税减让承诺的逐步兑现，跨国公司子公司或分支机构进驻我国从事经营活动的数量将逐年增加。而跨国公司的这种“跨国全球性经营战略”反映在其集团内部交易行为和价格政策上就是“内部转让交易”和“内部转移价格”。跨国公司为了实现利润最大化，往往精心安排收支项目及其计价标准，把应税所得从高税的一国转移到另一国，造成企业帐面利润减少或亏损，以逃避应税国的税负，以便达到企业集团总利润即使不变而其全球性的税后所得也可以大大增加的目的，谋取更大的税收利益。因此，转移定价作为跨国公司经营活动的一种手段经常淋漓尽致地发挥到了极点。而且这种避税方式近年来亦为在华的多数三资企业所运用。合资企业中的外方往往利用其境外的关联企业转移定价，造成合资企业虚假亏损，税负为零。据有关资料统计，仅1990年三资企业亏损面大都在40—55％之间，某沿海地区外商投资企业亏损面高达59?81％，其中外商独资企业亏损最大达75?5％。究其原因，除经营性亏损外，最主要是大部分企业不同程度逃、避税行为所致。在我国，按理说三资企业的税负远比发达国家低，尚且还享有超国民待遇，因此，避税并非主要动机，关键在于他们要独占合资企业的利润。因为外商借助转移定价将全部利润移至国外母公司，使中国合资企业处于无利润状态。这样，尽管外方不能从合资企业中分得利润，但其转移出去的利润税后所得的净收益，远比参与分成的利润高，其实际所得超过税收损失。

　　这种转移定价的恶意规避税收行为，在中国市场不全面放开之前尚且如此，加入WTO后这种跨国性税收犯罪将随着外资企业的大规模进驻，大量的来华务工人员的介入而迅猛增加。

　　三、加入WTO我国税收犯罪立法的回位

　　如上所述，加入世贸组织使我国的刑事立法特别是税收犯罪规范面临着极其严峻的挑战。这突如其来的新形势、新问题，要求立法者应保持清醒头脑，切实作出回应，否则，难以从容不迫地对应从未面对的国际大背景。笔者以为，积极回应的方法无非两点：一是更新立法观念，以适应WTO规则下的法治理念；二是重新构建和完善税收犯罪规范体系。

　　1.更新税收犯罪立法观念，调整规制策略。

　　反观我国的税收犯罪规范体系，其中贯穿于各罪群之间的法律思想是十分本土化与功利化的。它缺乏前瞻性与现实性的结合，过于注重行为的实体危害性的惩治与重刑的威慑结果。这种理念下构建的犯罪规范结构，显然不能适应WTO规则的介入，难以与国际大家庭的税收犯罪规范相同步或接轨。因此，必须切实更新立法观念，重新调整立法思路，只有观念先行，完善现行税收犯罪立法的意识及早启动，才能构筑出顺应现代法治潮流的新型税收犯罪规范体系。

　　这种观念的重塑，应着眼于下列三个方面：

　　一是强化立法的前瞻性。即把以往的立法观念从现实的本土化规范手法上转移到国际大背景中来，把税收犯罪规范体系全面融入WTO规则之中，主动与WTO规则接轨。具体地说，就是要强化税收犯罪规制的预见性，把世界上先进刑事法律政策理念的国家的税收犯罪立法经验借鉴过来，根据我国的传统犯罪特征，紧跟和预测税制变革的主潮流，设计好未来的中国税收犯罪规范体系，不要停留在头痛医头、脚痛医脚的涸辙之中。检讨现行的税收犯罪结构体系，不难窥见浓厚的本土化规制特征：总是围绕着税制的一举一动而被动地摆布着，成为跟在税制改革的屁股后面打转转的刑罚机械。今天实行出口退税，一下子大量的骗取出口退税危害税收行为蜂踊而出，就设计一个骗取出口退税罪以在规束；明天增值税全面推行，一些不法分子又钻其漏洞，大肆虚开和倒卖，伪造增值税专用发票，人大又匆匆召开一个立法会制定一大堆规制增值税专用发票违规使用的犯罪。特别是在税务专司机关“以票管税”偏狭宣传导向的影响下，一下子产生了十多个发票犯罪。可见，这种缺乏前瞻性的税收犯罪规范体系已到了极端被动的、尴尬的地步。任由这种被动局面发展下去，刑法的威慑功能就无法发挥其功用。因此，不强化立法的前瞻性，我国的税收犯罪规范体系将陷入无所作为的被动挨骂的局面之中。

　　二是关注税收欺诈危险预期行为的犯罪圈定。应该说，现行税收犯罪规范偏重于对税收实害行为的规束，而对税收欺诈的未然行为则缺乏足够关注。这也是一种针对局部医治的规范方案，是头痛医头策略的无奈延伸。这种过份关注税款实际损失结果的犯罪规制手法，无助于预防和威慑犯罪，使得一些经营者抱着侥幸心理，能偷就偷，不能偷也不遭受刑罚。无形中助长了偷逃税收的犯罪活动气焰。这种过份注重行为结果，漠视行为危险性的立法，与世界各国的税收犯罪规范是不相趋同的。世界上许多经济发达国家规制的税收犯罪，均是注重税收欺诈行为的约束，而且其犯罪化程度是极高的。它与追求税收实际损失严重的实害性结果犯罪一样，广泛受到关注。其刑罚承担也不见得轻于实害性结果犯罪的承担度。这种对税收欺诈危险行为的规范，实际上是源头控制犯罪的一种治本策略。我国现行刑法设置的税收犯罪规范体系在税收犯罪猖獗面前显得软弱无力，难以有大作为，与缺乏对欺诈危险行为的管束有关。以偷税罪的构罪为例，罪状虽然描述了众多的税收欺诈行为，但只是作为犯罪的手段加以列示，它不能单独成立犯罪，构罪的关键要件有赖于税款的损失结果，缺少了构罪结果，则有数十种欺诈手段均是不成罪的。这种立法理念显然不能适应中国市场全面开放后，多元化市场主体同在一个舞台上竞技时的“全球跨国性经营战略”。跨国全球性经营战略，其中一个重要的内容是内部转移定价，即最大限度地滥用避税手段。如果我国税收犯罪规范缺乏对危险预期行为的规制，在当前这种税收征管相对落后的局势下，要查获一个既有税收欺诈手段，又有实际危害结果的犯罪是要启动许多司法力量才能办到的。

　　三是合理关注转移定价等恶意避税行为的防范。当前，三资企业及其跨国集团分支机构在华滥用转移定价、避税地避税的手法，已经到了令人发指的地步。开放改革之初，三资企业如雨后春笋不断涌现，可各地稍纵即逝的企业并非鲜见。一些企业虽然不关门破产，但年年亏损或盈利不高，税负很少。这种情况实际上是转移定价所造成的虚假亏空使然。一些合资企业的外方滥用转移定价，通过国外母公司或分支机构等关联企业，人为地高进低出原材料与产品，不合理地分摊劳务、管理费用、技术开发、特许权使用费等等手法，很轻易地将合资企业利润转移出去，从而造成帐面亏损假象。此举不但逃避了我国的税负，而且严重地剥夺了我方合资者的利润享有权利，甚至侵蚀中方股本。一些企业采取各种避税手法，使企业出现间隔亏损，甚至连续多年亏损或长期于微利状态，以达到推迟进入获利年度和少缴或不缴所得税的目的。使中方企业单方蒙受损失，不仅大量造成税收流失，而且也破坏了内外资企业的公平竞争秩序，违反了税收公平原则。

　　四是借鉴税收犯罪立法的先进经验，调整刑事处罚理念。发达国家由于税制建设已有悠久的历史，因而，税收法制包括税收刑法是比较完备的。而我国的税制是20世纪90年代中后期才逐步吸纳了各国的先进税收模式结合现有国情发展起来的。这种以流转税为主体的税制结构，还不甚完备，尚有许多需要变革的地方。因此，必须进一步学习和吸收发达国家在税制建设方面的长处，以完善自己的税收制度。要抛弃一切浅短的见识，广泛学习和吸收他邦异域的先进立法经验，去重构适应自己国情的税收犯罪规范体系。要做到这一点，必须重塑刑事政策理念，特别是刑罚理念，并在进步理念的指导下，去设计税收犯罪规范。

　　2.立法内容的完善构想

　　基于加入WTO后我国税收犯罪规范面临的要求和挑战，涉外税收犯罪的立法内容的构架，笔者以为，当前要迫切解决三方面的行为规范问题：

　　一是跨国公司及其三资企业滥用转移定价恶意避税的行为规制问题。跨国公司以及三资企业的转移定价问题在加入WTO之前，规避我国税收缴纳义务已经异常严重，早已到了非规制不可的地步。它们大量制造零利润甚至负利润，不仅严重损害了我国的国家利益，而且从另一侧面严重影响了我国的投资声誉，破坏了市场经济的公平竞争秩序，使我国内企业遭受严重损失。加入WTO后，如果不能很好地做好反避税工作，对这种恶意滥用转移定价的逃税行为加以有效规则，则这种逃税行为会愈演愈烈，以至发展到无法阻却的程度。那么，我国的税收损失将是无法估量的，投资声誉也是毁坏殆尽的。关于这种避税行为是否可确认其具有刑事可罚性质，1975年的第五届联合国预防犯罪和罪犯待遇大会早已做了定性。该五届大会“关于国内犯罪和跨国犯罪的新形式与新范围”的报告中，对转让价格的非法性作了界定，指出：“一些更为复杂的问题产生于跨国公司和其他具有垄断地位和实力雄厚的商业合伙人的违法行径?至少是越轨和经济上有害的行为?，例如实行‘转让’价格”，该大会还提出了以营利为目的的跨国犯罪概念，把走私、贪污、非法确定价格、实行转让价格逃税、滥用合法技术?工业间谍?、违反货币兑换规定等等作为当时存在的跨国经济犯罪。我国《外商投资与外国企业所得税法》和《税收行政管理法》对企业转移定价的非法性作了规定。我国《税收征收管理法》第36条也规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业、之间的业务往来收取或者支付价款、费用，减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”。它是对转让定价进行调查的主要法律依据。从理论上讲，我国已进入了对滥用转让定价进行控制与调整的实施队伍。

　　WTO规则，实际上是法治规则，其更多的意蕴是公平和正义。而恶意滥用转移定价避税，对发展中国家来说是显失公平的，因此，在适用WTO规则时应进行创造性移植，为公平权利而斗争。我国作为WTO成员中的发展中国家，应充分利用WTO规则，构建自己的税收犯罪规范体系，把滥用转移定价的恶意行为大胆地加以犯罪化，以有效地阻遏跨国公司和其他三资企业的偷逃我国税收犯罪行为的日益蔓延。

　　二是对技术含量高且严重危害税收征管的非实害行为的犯罪化问题。当前，规避税收缴纳义务严重的行为除了传统的偷税、抗税之外，还有一些新兴的、科技含量高的行为。这些新型行为，有的渗杂在传统的偷税、骗税犯罪方式之中，有些是单独的实施犯罪之中。对这些新兴行为，传统的税收犯罪规范是无能为力的。因为现行的偷税、骗税犯罪的成立关键是由达到一定偷税、逃税款额度和比例来决定，尽管许多税收危害行为具有极大的危险预期性，也难以加以刑事管制。加入WTO后这些行为将会更加猖獗，如果不很好地加以研究，将其适度的犯罪化，则我国税收的流失将是严重的，征管秩序的维护将是十分被动的。这种行为主要包括利用电子计算机做假帐偷逃税；利用其他网络手段偷逃税；利用电脑伪造税收专用发票和其他可以用于抵扣税款、办理出口退税特种发票；电子商务偷逃税等。这些行为都是具有极高的科技含量的，其行为一经实施，危害是极大的。它的危险性非一般实害性税收犯罪活动可比拟。关于电子商务偷逃税问题，各国目前也没有一个解决问题的办法，主要是税收管辖权冲突较大。目前世界上多数国家主要按居民或税收来源地行使征税管理权，但是，在电子商务条件下，税收来源地的确定问题争议较大。发展中国家为维护本国利益，要求扩大本国的税收来源地管辖权。而发达国家却要求加强对居民税收的管辖权。这就形成了发达与发展中国家在国际互联网上从事商务或贸易活动时的税收管辖权冲突。对电子商务的偷逃税问题，虽然世界各国没有犯罪化先例，但是，我国不能缄默无声，应有所反应。

　　三是对境外税收贿赂主体贿赂行为的犯罪化问题。加入WTO后，随着税收管辖范围的扩大，税收贿赂问题将是一个严峻的现实。不仅是国企或自然个人主体的贿赂税务官员的行为面临严峻形势，而且外企及其外籍人员的贿赂也会滋生。因此，税收职务犯罪规范应将外企及其外籍人员的贿赂行为收纳其中，增设外企及其外籍人员行贿罪。使涉外税收职务犯罪的行贿行为得到合理的规制。现行税收贿赂犯罪中没有明确外企及其外籍员工行贿税务官员的行为可以治罪的规定，因此，这种行为的惩治在我国是没有先例的，故增列法条明确设置本罪，在全球经济一体化趋势中是十分必要的。

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