对注册会计师法律责任若干问题的思考

摘要:目前注册会计师面时的法律责任有逐渐加大的趋势。在此形势下，注册会计师应采取对策合理地减轻承担的法律责任。文章从提高审计质量，改变组织形式和提升审计准则地位等几个方面进行了探讨。



关键词:法律责任 审计质量组织形式 法务会计



　　一、背景:法律资任的明显加
最近两年，一场诚信危机席卷全球，从2001年的银广夏、安然到其后的世通、施乐、默克等等，潘多拉的盒子一旦打开便再也无法合上，而每一桩造假丑闻都令会计师界遭受一次重创，甚至直接拖垮一家已积累了很多年的事务所，如银广夏之于中天勤、安然之于安达信即使相关的事务所未被拖垮，世人质疑的声音、怀疑的态度也令他们如坐针毡。尽管业界也有人一再声称板子不应该只打在会计师身上、加强相关的制度建设才是根本对策，但与全球对会计师身上，加强相关的制度建设才是根本对策，但与全球对会计师界的质疑相比，这种声音显得十分微弱
在这些事件的推动下，监管当局出台了一个又一个法案法规进一步约束和规范会计师的行为，对会计师的责任追究也更加严厉了。例如美国在2002年7月通过的(萨班期一奥克斯利法案》( Sarbanes - Chilees .Act of 200?)中不仅细化了对违法会计师的处罚措施，而且加重了对违法行为的处罚力度，违法会计师可能承担的刑事责任大大加重。而在我国，对中介机构违反规定虚假陈述的民事赔偿责任比以前更加明确，份量也比以前加重2003年元月9日，最高人民法院出台了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的的民事赔偿案件的若干规定》，其中明确规定“专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第一百六十一条和第二百零二条的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任”这些规定表明，我国对中介机构(包括会计事务听)的失误已不再仅仅强调行政和刑事责任，而是加大了追究民事责任的力度:不仅对确知的信息使用者承担民事责任，而且对不确定的投资少、也要承担民事赔偿责任。从中我们可以看出，从全球范围来看，对注册会计师的法律责任追究都比以前更加严厉了。
面对日益加大的法律责任压力，本文试图从注册会计师的角度来讨论怎样才能有效地避免承担过大的法律责任。
二、对策:如何避免过度担责
对这一问题，笔者认为至少应从三个方面考虑:
第一，避免承担过大的法律责任最主要的对策是提高审计质量，提供尽可能完善的审计成果，使自己立于不败之地。要做到这一点，特别注意几个方面的努力:

1注册会计师应在独立性方面进一步加强自律。独立性是注册会计师的灵魂，这是世界公认的基本要求，独立审计准则中也将此单独列了出来传统上独立性包括形式上的独立和实质上的独立两个方面，主要指从事审计人员是否持有被审单位股票、是否与被审单位相关人员关系密切等但随着事务所业务范围的不断拓展，咨询服务等非鉴证服务所占比重不断上升，审计的独立性受到新的方式的损害、人们进一步关心的是从事这些非鉴证服务是否会影响从事审计人员的独立性

在我国，目前尚无明确的规定表明从事审计业务的人员不应从事哪些业务但在美国，哎萨班斯一奥克斯利法案、中却明确抑宁:执行仟何发行证券的公司，任何审计业务的注册会计师在执行审计业务同时不得提供如下业务，否则为非法:(1)涉及被审计客户的会计记录及财务报表的簿记或其他业务;(2)设计和执行财务信息系统;(3)评估或估价业务、公证业务或出具实物捐赠报告书;(4)精算业务;(5)内部审计外包业务;(6)代行使管理职能或人力资源服务;(7)作为客户的经纪人或经销商、投资顾问或提供投资很行服务;(8)提供与审计无关的法律服务或专家服务;(9)上市公司会计监管委员会所规定的未被许可的其他业务。虽然该法案是美国国内法案，但对我国CPA执业却有着很好的借鉴意义。因为在我国业界有很强烈的呼声认为会计师事务所应走多元化道路加快发展非鉴证服务，为了避免走弯路，我们完全可以吸取国际上已有的教训，借鉴别人的经验来发展自己的事业，既发展非鉴证服务来拓展业务，又积极主动避免任何有损于审计人员独立性的做法。

2.承接业务前加强对被审单位管理当局的考察，避免掉人陷阱。诸如对管理当局品行的考察，所面临压力考察等都应当是注册会计师承接业务之前认真对待的工作。在这个过程中，通过与前任注册会计师的沟通可以获取有用的信息，注册会计师应特别注意加以利用，以防止管理当局购买会计政策或故意向注册会计师隐瞒重要信息。财政部发布的《独立审计具体准则第28号》就对这一问题做了较详细的规定，并且在准则中还明确规定:“如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。”“如果(后任注册会计师)得到的答复是有限的，或未得到答复，后任注册会计师应当考虑是否接受委托。”因为在上述两种情况下，后任注册会计师得到的信息都是不明确的，说明前任注册会计师或被审单位管理当局出于某种原因未能将后任注册会计师应当得到的信息完全告知。很显然，这将使注册会计师的工作受到影响，表明继续接受委托必将冒很大的风险。
4.出具更确切而不是含糊其辞的审计报告，以避免误导使用者，也避免被使用者误解。近两年有不少事务所在审计完毕或出具审计报告时用带说明段的无保留意见审计报告，把问题藏在说明段中，令使用者难以理解。这种行为一方面大大降低了审计报告的使用价值，另一方面也给会计师自身带来了麻烦.因为如果信息使用者利用这一点提起诉讼，事务所即使不败诉，为了应付诉讼也要耗费较大的人力物力，不如用较确定的语言表明态度，也可避免无谓的纠纷。最近财政部发布的修订后的《独立审计具体准则第7号—审计报告》对审计报告的意见类型和格式提出了更为严格的要求，其中尤其强调出具审计报告时。除了两种情形外，不应在意见段之后加强调意见段或任何解释性段落，这两种情形:一是存在可能导致对持续经营能勺产生重大疑虑的事项或情况，且不影响已发表的意见;二是存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项，且不影响已发表的意见。这些规定表明可使用强调事项段的情形极少，且均为较严重事项。注册会计师再也不能把强调意见段作为埋伏问题的防空洞了，这对业界而言是一个更好的规范。
第二，业界还应当从事务所的组织形式方面着手，推动相关法律制度的改革，使会计师既能承担该承担的责任，又能避免承担过大的责任，从而有利于维护行业的成长与发展目前我国事务所大多采用有限责任公司形式，这种形式固然最有利于会计师自身的保护，因为它只以事务所的财产为限承担民事责任.不必用会计师的个人财产去赔偿。但是这种形式也是受非议最多的，因为注册会计师提供的是一种专业服务，这种专业服务的可信赖性是以注册会计师的个人技能和信誉为基础提供的，如果一味强调注册会计师的个人财产不能用于赔偿，外界必然会对其执业能力及尽职程度产生质疑。众所周知，权责利相适应才能激发当事人的最大潜力，若仅享利而不必担责，其尽职程度必定会打折扣;同时有限责任公司的形式多与营利组织联系在一起，令人不免怀疑事务所从事鉴证业务的公正性及自我标榜的非营利性是否可信。
　　目前许多人在质疑事务所采用有限责任公司形式时都认为事务所应采用合伙制，这样它在公众心目中才更可信。因为采用合伙制情况下，一旦发生审计失败，注册会计师可能需要以自己的个人财产来用于赔偿，那么注册会计师必然会在执业时更加公正和谨慎。虽然这一观点不无道理，但却忽视了这种组织形式的另一个致命缺陷，万一事务所的财产不足以用于支付赔偿，不仅对审计失败的负有责任的注册会计师可能会倾家荡产，未必对该审计失败案例知情的其他合伙人也必须承担相应的损失。这显然也不利于该行业的发展。
　　其实在两种选择中，还存在着第三条道路一有限责任合伙。这种组织形式融合了有限责任公司和合伙制的优点，却又避免了二者的缺点，成为目前事务所组织形式的首选。这种形式最早是在1991年美国 德克萨斯州所颁布的《有限责任合伙法》下确立起来的，后来美国统一 州法委员会在1996年修订《统一合伙法》时将其正式纳人《合伙法》的框架下。在这种组织形式下，合伙人对另一合伙人、雇员或合伙代表在提 供专业服务时的错误、不作为、疏忽、缺乏能力或者读职的行为，除其在合伙中的利益外，不承担个人责任，也就意味着组织中无辜的合伙人在池人发生失误引发赔偿时，除了损失其在合伙组织中的利益外，不会受 到更大的连累。这种做法，既可以避免传统合伙制卜会计师承担超出自己责任范围的法律责任，又可避免公司制下面对公众怀疑的尴尬。
　　实践证明，美国会计师界经过近百年探索选择的这一组织形式是业界与公众意见的最佳折衷，也是最有利于注册会计师职业发展的一种形式。但在我国立法上尚未涉及对此种组织形式的规范，因而业界还需努力推动法律界通过法律明确此种法律形式的合法性，以促成这种组织形式在我国的普及。
最后，注册会计师除了从审计质量和组织形式方面着手避免承担过大的法律责任外，还应当从另一角度去努力，那就是加快法务会计的建设，加强与司法界的沟通，提高审计准则的司法地位，从而尽可能弥补期望差距，避免陷人多讼陷阱。
公众对审计所能达到目标的期望与业界自身对审计目标的界定存在着较大的差异，这种差异被称为期望差距，由于现代社会经济日趋复杂，社会审计的难度也越来越大，随之带来期望差距也越来越大，公众与注册会计师的沟通也变得更加困难。比如业界往往认为只要在执业过程中遵循了审计准则的要求，即使审计结果存在一定偏差，也不应当承担责任。但法律界人士和公众更注重的是后果。认为只要结果与事实真相不符，注册会计师就应当承担责任。这是外界不理解独立审计准则的表现，表明独立审计准则在司法实践中的地位是相当低的。
当双方存在理解上的极大差异时，沟通就会存在很大困难。因此我们需要在这个方面做很大努力，目前已有不少人提出了法务会计建设的问题，甚至有些地方已开始实践。这门学科就是要把会计与法学融合起来，从会计的角度理解法学，也从法学的角度理解会计，从而达到真正的融合与沟通。但是由于法务会计在我国的提出较晚，发展也比较缓慢，业界与其坐等法务会计逐渐发展，不如起而行之，自己业内就组织专业人士尽量多地补充相关法律知识，从单一型人才成长为复合型人才，从而推动法律界对独立审计准则的认可，使独立审计准则能够真正成为注册会计师执业时的依据和面对诉讼的保护。

3.审计过程中注册会计师应严格按照执业准则的要求选择审计方法，不因种种原因省略必要的审计程序。在以前的审计失败安全中，有不少是因为注册会计师省略了必要的审计程序造成的。此时注册会计师即使以一般过失来为自己开脱，也很难得到谅解。较常见的原因主要有:业务量太大没有足够时间执行足够的审计程序;因多次接受委托对管理当局已产生了信任而省略了一些审计程序等。对于第一种原因其实许多人都讨论过，也有人提出这与我国年报集中审计有关系，但无何，从事务所的角度来看，即使业务量很大也不能省略必要的审计程序。对于第二种原因，注册会计师应当牢记执业时须保持“合理怀疑”理念，切不可对对方过于信任，因为即使对方管理当局的人员未变，对方的经营环境在变，面临的压力也在变，在不同的环境条件下，对方有可能会选择与以往迥异的做法。一旦注册会计师放松了警惕，就有可能发生审计失败.目前监管层正在酝酿的强制上市公司定期轮换主审会计师也是出于这方面的考虑。