非法所得应税性的法律分析

【摘要】对于“非法所得是否应当征税”的问题，近些年理论界和实务界讨论的十分激烈。传统的税法学学者们普遍认为，对“非法所得”进行征税不符合税收的合法性原则；而新一代学者则认为对“非法所得”征税并不违反税收的合法性原理，税收收入的来源不应该成为判断税收是合法还是违法的依据，即使是对违法所得征税，也并不是承认其合法性。本文尝试从解决实际问题的角度处罚，阐明笔者对这一问题的看法。
【关键词】非法所得；应税性；税收合法性
【写作年份】2009年


【正文】

一、争论缘起

近年来，围绕着“非法所得是否具有应税性”的问题，在税法学理论和实务界掀起了激烈的争论，争论的双方各执一词，纷纷列出大量论据试图证明自己观点的正确性，他们互不相让，大有“论辩”的风格。

传统税法学理论认为，应税所得应当具有合法性，对于非法所得不应当征税。[1]他们提出的论据主要包括：（1）对非法所得课税违背了税收的依据；（2）对非法所得课税违背了税法的正义性和社会道德观念；（3）税收原则并不要求对非法所得课税。

但新一代学者却越来越多地认同对“非法所得应当课税”的观点。其中较有代表性的观点认为：“税务机关只需确认该经济价值增长的存在的事实，并根据税法的规定判断该经济价值的增长是否属于征税范围，即有权要求纳税人缴纳税款。取得该经济价值的行为是否有效、是否合法、是否将遭致法律的否定，则不属于税务机关认定的范围”。[2]他们提出的论据主要包括：（1）根据“量能课税”原则，对非法所得只要是应税所得，同样应当课税；（2）对非法所得课税并不等于承认其合法性，并不违背社会道德观念；（3）“实质课税”原则，要求根据实际情况，尤其注意根据课税要素经济目的和经济生活的实质，只要符合课税要件即应课税。[3]

二、问题的症结

为什么围绕非法所得是否应当征税的问题会产生如此激烈的争论？众所周知，税收是国家运行的基本保障，国家收入来源的绝大部分是税收贡献的，这个数额是相当巨大的，地方的发展建设当然也离不开税收的贡献，如此一来，这其中就牵扯到了利益关系，有部门利益关系，当然也有中央和地方的利益关系。税务机关并没有判断一项收入是非法还是合法的权力，他们更没有针对非法收入的处罚权。所以，当税务机关按照合法收入的程序征税之后，却被相关行政机关认定税务机关之前所征收的税款是非法收入，税务机关是否应当返还，应当如何返还？这些都是很棘手的问题。实践部门需要理论界的思考作为他们的参考，理论界也期望自己的思考能够解决实践中所出现的问题。但由于部门利益牵扯太多，各方利益相当复杂，所以没有办法以一个简单的决定解决这个问题。

在这里还有一个非常关键的问题不容忽视，这里所谓的非法收入或者合法收入，是以何时的判断为标准的？其实这个问题并不难解决，一项收入在被判断为非法收入之前均可以被推断为合法收入。如果在税务机关对一项收入征税之前，相关部门就已经确定该项收入是非法所得而对之进行罚没了，当事人已经没有所得了，税务机关自无必要再对之进行征税，但如果给予当事人罚款数额小于当事人的所得时，或者虽然相关部门确定当事人的所得为非法所得，但并没有采取任何措施，而当事人仍保留该所得时，则对于剩下的非法所得仍应当承担纳税义务；但当一项所得在税务机关征税之后才被确认为是非法收入，则笔者认为税务机关就不应当再对之负有返还给相关罚没部门的义务了。

三、理论与实践的法律分析

国内相关讨论多把视点聚焦于对 “合法”与“非法”的讨论上，而忽视了问题的本身。在笔者看来，界定什么是“非法所得”当然有其理论意义，但确定一项所得是“非法所得”还是“合法所得”其实并不是解决这一争议的关键。关于“非法所得的应税性”这一命题可以从两个层面进行解析。从理论层面上讲，必须要对一命题的两个关键词加以明确阐释，即“非法所得”和“应税性”。

对于什么是“非法所得”，我国的《刑法》、两高四部委《关于刑事诉讼法实施中若干问题的规定》、《人民检察院刑事诉讼规则》、《人民检察院扣押、冻结款物管理规定》等法律文件中仅仅对“追缴非法所得”作了部分原则规定，对于什么是“非法所得”并没有做出明确的界定。[4]学者们对于这个问题也是各抒己见，发表了他们各自不同的看法，但一直没有达成共识。其实，关于非法所得有一个再简单不过的概念了：所谓非法所得，就是因违法行为所取得的收入。

关于对“非法所得”如何界定的问题。税务部门征税的依据往往是企业的会计账簿，或者是个人的收入凭证。非法收入通常是不会反映到会计账簿或者个人的收入凭证上来的，也就是说，在税务机关征税时，相关税基都是有着形式上的合法性的。一般情况下，税务机关并无必要去逐一核实应纳税人所提交的纳税凭证的是否真实反映了应纳税人的合法收入，他们也没有办法区分纳税人所提交的纳税凭证中是否有非法所得。所以，只要他们依据纳税人的纳税凭证，以合法的程序对纳税人进行了征税，那么税务机关就已经很好的履行了自己的职责。之后自无必要进行返还。[5]

虽然笔者认为应当对非法所得进行征税，但对有学者总结的应当对非法所得进行征税的一些理由却并不赞同。有学者认为，将非法所得纳入到征税对象里面来，是扩大了税基，有利于财政收入的增加。[6]对此，笔者认为，对非法所得进行征税，根本原因不在于扩大税基。一旦一项收入在对其征税之前就被明确确认是非法所得，那就不宜再将其纳入征税对象的范围了。因为被确定为非法所得的财产，一定是将要面临着相关部门的罚没处理，那么如果此时税务部门撇开所得的合法与非法不论而对该项财产进行征税，无疑是会在行政部门之间以及行政部门和司法、执法部门之间产生利益冲突。

从实践的层面上判断非法所得是否具有应税性，其意义要远大于仅在理论层面上进行探讨。但问题在于即使在理论上对非法所得做出明确界定，在实践操作起来还是存在一定难度的。理论是经过对实践进行总结而形成的，理论反过来又指导实践。在实践中出现的问题需要通过理论的分析对其加以解释，只有把理论分析的结果运用到实践中，最终才能看到理论分析的实际效果，不然一切都是空谈。

实践中，讨论“非法所得的应税性”问题最具有典型性的例子就是对“三陪服务人员”收入征税问题的探讨了。面对有可能违背社会道德、甚至法律的“三陪小姐”的收入要不要征税？这一问题实际上包含着这样的两个问题：（1）“三陪小姐”的收入是否违背社会道德、甚至法律？法律没有明文禁止一种叫做“三陪”的行为，只是禁止了很多具体的行为，例如色情活动等，“三陪”收入是否非法，需要由专门的执法机关（例如公安）和司法机关（例如法院）进行调查和判断，如果违反了相关法律，那么，就是非法所得，如果没有违反，则是合法所得。（2）税务机关在征税之前是否需要判断“三陪小姐”收入的合法性，税务机关是否有权力和能力作出这样的判断，如果没有，是否需要等待相关机关做出判断以后再征税？对于这个问题，答案其实很简单：税务机关在征税之前显然不需要对“三陪小姐”收入的合法性进行判断，它们没有权力和能力作出这种判断，同样也不需要等待相关机关作出终局判断以后再决定是否征税。针对这样一个实践问题，理论界很自然地将其上升为一个古老的争论：应税所得是否应当具有合法性。[7]在有权机关的终局裁决没有确定某项行为为非法行为之前，人们所为的任何行为都被推定为合法的。因此，税务机关对“三陪小姐”收入征税是符合应税所得应具有合法性的原理。

几年前，沈阳、南京和广州等地的税务机关先后对“三陪服务人员”进行征税，他们的做法且不论是否“合规”、“合法”，起码对于这一问题的解决迈出了可喜的有着实践探索意义的一步。

四、结论及对相关问题的思考

无论从立法原则、税收公平原则、还是税收实践来看，越来越多的观点都认为，非法所得应该纳税。世界上很多国家都对非法所得征税。美国、日本、德国、意大利等国家都对非法所得课税。例如，德国《税法通则》第四十条规定：“满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性规定，或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的课税。”这样的法律设计是因为西方绝大多数国家都遵循一个很重要的原则——实质课税原则，即不管形式如何，只根据实质课税。笔者也是赞同应当对非法所得进行征税的观点的。笔者得出这样的结论是基于以下两个方面的考虑。

首先，由于税务机关不具有相应的职能，所以对于一项所得，税务机关并没有权力，也没有必要判断一项财产是否是合法所得。如果要求其根据收入的合法性确定是否征税，明显不切实际。况且由于非法所得具有隐蔽性，它往往无法进行源头扣缴，行为人更不会自己进行申报，而我国立法上还存在一些技术障碍，这给税收征管带来了极大的难度。基于此，笔者认为只要税务机关是根据法定程序做出应当征税的决定，就是具有正当性和法律效力的。也就是说，当一项所得即使在税务机关征税之后被确定为是非法所得，那么税务机关也不应当将他之前所征收的税款返还。

其次，在税法面前只存在“所得”的概念而不存在“非法与合法”的划分，从税法理论上来说，国家之所以有权对公民的财产或所得进行征税，是因为公民享受了国家执行公共事务职能所带来的利益，而并非是国家要对征税对象予以承认和保护。即一项收入只要符合税收的构成要件，尽管可能事后出现被相关行政机关确定为非法的可能或者有道德上的可责性，然而，只要是税务机关依照相关规定和程序进行征税，自无返还的必要。

税法本身并不提供判断一项收入是否合法的依据。当一项收入被纳入到了税法的评价领域时，税法所应该判断的是该项收入是否应税，而不是该项收入是否合法。也就是说，税法所判断的财产性质应当是中性的，是无所谓合法与非法之分的。同样，一项收入的合法与否是不影响纳税主体的纳税义务的，只要纳税人有应税财产，他就应该负起纳税的义务来。税法只针对一项财产是否具有应税性进行分析，而不论该项财产的性质如何。至于该项财产在税务机关征缴了税款之后被其他法律确定为非法财产，那更不是税法或者税务机关应当关心的事情。无论是非法财产还是合法财产，只要该项财产符合税法所规定的课税要件，就依法应当对之进行征税。
 
【作者简介】
吕焘，所在单位为华东政法大学。


【注释】
[1] 马国强教授对该种观点的论述有着代表性意义，参见马国强《税收学原理》：“税收是国家以法律形式规定的。凡列入征税对象的物件和事务，都意味着国家承认了他们的合法性。由此决定了，只有合法的所得才能列为征税对象，而那些非法所得，……，则应加以没收或取缔，不应列为征税对象。”
[2] 参考章深：《非法所得不可课税》，载《经济观察报》，2006年9月19日
[3] 参考翟继光：《也论非法所得的可税性》，载《河南省政法管理干部学院学报》，2007年第3期
[4] 参考葛东升 方强：《“非法所得”需准确界定》，载《检察日报》2006年5月12日
[5] 笔者认为，如果相关部门在税务机关征税之后，确定该纳税财产是非法所得，从而要求税务机关返还到相关罚没部门，那么这无疑是对税务机关之前征税行为的正当性和合法性的一种否定。
[6] 参见丁俊超：《也谈‘非法所得’能否纳入征税范围》，载《涉外税务》，2001年第6期
[7] 这一争论早在德国1919年颁布《税收通则法》之时就存在了，所以是一个古老的争论。