论会计人员法律地位与法治期待

【摘要】尽管现行《会计法》对会计人员的法律地位作了一定的规定，但市场经济的发展，原有的规定已显得滞后 。本文从主体的法理思考并作为逻辑起点，按照主体的层次性渐次展开，从权利、义务、责任对其法律地位进行勾勒和梳理，以抛砖引玉。
【关键词】会计人员；法律地位；法治期待
【写作年份】2010年


【正文】

引言

《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）颁行二十几年的史实表明，它在立法中的创新是根据社会主义市场经济建立和发展要求与会计市场化改革的历史进程而逐步展开的，经济体制变革中的会计市场化改革越深入，《会计法》在适应性修正与修订中的立法创新之处便越突出。而随着具有切实性与针对性的立法创新程度的加强，《会计法》在实施中所体现出来的历史贡献与成就也便越显着。二十几年来倍受中外学者关注的正是《会计法》中的立法创新内容及其特色，这方面也正是我们必须认真加以总结将其载入史册，并在今后继续发扬光大的。但对会计人员的法律地位却没有较深明确和完整的规定，这势必对会计人员的职责履行造成阻碍和影响，最终影响了经济的良性运行。也正是鉴于会计人员在整个法律体系中、在政府、市场和社会中的日益显要的法律地位，会计人人员的法律地位问题在我国会计法中就显得突出。为了促进会计人员素质的提高，保证会计工作的质量，现行《会计法》对会计人员的从业资格等作出了规定。在第五章会计机构和会计人员中，明确了“从事会计的人员，必须取得会计资格证书”，“会计人员应当遵守职业道德，提高业务素质”，“对会计人员的和培训工作应当加强”。另外还加重了对违法会计人员的处罚，规定“因提供虚假财务报告，做假账，隐匿或故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告，贪污，挪用公款，职务侵占等与会计职务有关的违法行为分别依法追究刑事责任的人员，不得取得或者重新取得会计从业资格证书”。违法违纪程度未达追究刑事责任而被吊销从业资格证书的人员，“自被吊销会计从业资格证书之日起5年内，不得重新取得会计从业资格证书。”这些规定给会计人员带来很大的威慑力，使其行为与自己未来的职业生涯紧密联系起来，从而促进他们更自觉地履行自己的职责，做好本职工作。[①]然而，这些规定在实质强调了会计人远的义务和责任，从法律的眼光则是会计人员权利和义务的失衡。即我国对此仅停留在责任的承担方面，还没有进一步的全面科学的法律定位。这样，会计在市场经济运行中的应有的作用就不能正常的发挥，那么，市场的良性互动显然受到影响，市场经济的“物尽其用、利益最大化”就难以实现。可见，会计人员的法律地位不可小视。

国外学者对该问题的研究已有一定的成果，国内还没有深入的探讨，在成文法方面仅只停留责任的承担上。 本文从法理分析、实证分析、理性构建三个层次依次展开以期理论和实践相结合构建一个和谐严整的会计人员的法律体系和制度。从会计人员应然的逻辑出发，探寻其法律地位的实质，并在同一主体上对权利和权力作科学界分，正确的规定权利的内容，然后，在权利的基础上立足于中国的宪政和本土资源寻求法律制度。

一 、会计人员法理透析

1、会计法定位

法的本质就是在法的本体论追问过程中呈现出来的，而法的本质的展现过程，则反映了法的本质的层次性。法的本质最初表现为法的正式性。法的正式性又称法的官方性、国家性，指法是由国家制定或认可的并由国家强制力保证实施的正式的官方确定的行为规范。无论就形成方式、实施方式或表现形式来看，法都是正式的国家制度的组成部分。法的正式性反映了法的现象的特征，是法的本质的表现。法的正式性体现在法总是公共权力机关按照一定的权限和程序制定或认可的。现代世界各国，法律越来越具有严格的形式主义特征。这种形式主义不仅要求法律要出自国家机关，而且要求法律出自法定的国家机关——通常是经普选产生的立法机关。而非经法定机关按程序产生的文件，不具法的效力。法的正式性还体现在法总是依靠正式的权力机制保证实现。一般而言，法的实现主要依靠社会成员的自觉遵守，但是，国家强制是不可缺少的。法的正式性也体现在法总是借助于正式的表现形式予以公布。然而。法的本质最终体现为法的社会性。法的社会性是指法的内容是受一定社会因素制约的，最终也是由一定社会物质生活条件决定的。马克思主义法律理论分析社会的特点在于：认为法律是社会的组成部分，也是社会关系的反映；社会关系的核心是经济关系，经济关系的中心是生产关系；生产关系是由生产力决定的，而生产力则是不断发展变化的；生产力的不断发展最终导致包括法律在内的整个社会的发展变化。这就提供了一个将法律置于物质的能动的社会发展过程中加以考察的唯物史观的分析框架。按照这种观点，国家不是在创造法律，而只是在表述法律，是将社会生活中客观存在的包括生产关系、阶级关系、亲属关系等在内的各种社会关系以及相应的社会规范、社会需要上升为国家的法律，并运用国家权威予以保护。所以，法的本质存在于国家与社会的对立统一的关系之中。[②]而我国的会计法正是在这只关系中产生、成长和发展起来的。

我国《会计法》自1985年第一次颁行以来，先后分别于1993年和1999年根据社会政治、经济和文化环境的变迁进行了适时的调整和修订，20世纪80年代末期，特别是党的十四大以后，经济体制改革全面深化，现代企业制度逐步建立，市场经济体系也迅速发展，我国经济进入了向社会主义市场经济体制的全面转轨时期。同时，随着经济全球化趋势的蔓延和中国加入世界贸易组织的形势发展，我国的经济形势也面临着强烈的冲击和考验。据财政部的调查，大多数国有企业主要会计要素的核算存在偏差，普遍存在资产不实、所有者权益不实、损益不实等问题。为解决会计中遇到的新问题，先后两次对《会计法》的进行了修订，1993年12月29日全国人大常委会通过了《关于修改<中华人民共和国会计法>的决定》，自公布之日起施行。这次修改虽然幅度不大，仅修改了17处；再次修订的《会计法》于1999年10月31日通过，并于2000年7月1日起正式施行。这次的修改幅度较大，仅1条未做修改，增加了“公司、企业会计核算的特别规定”一章。《会计法》的两次修改，使其更加适应改革开放不断深入以及市场经济建立的新形势和新要求，更加有利于规范会计行为，提高会计信息质量，对于服务经济建设，满足管理要求，监督经济活动的良性运行发挥了积极的促进作用，但仍有现实的不足。一是立法上的缺陷。从我国现行会计法律文本来看，许多法律条文有悖于严谨和严密的基本要求，尚有很多不够缜密之处。如《会计法》第1条中将“保证会计资料真实、完整”作为立法目的之一加以规定，但是对于“真实”、“完整”未做具体的解释与说明。《会计法》对此没有明确的界定，对规范与约束会计人员的行为也带来很大的困惑。当发生因会计信息引起的法律问题时，司法机关也往往难以作出正确的判断，给正确实施《会计法》带来了许多难题。再如，《会计法》第38条中规定：“从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。”但是，这里“从事会计工作人员”的含义没有解释清楚。如此的弹性规定，给执法人员的行政执法行为留了很大的自由裁量空间，从而为滥用职权，侵权渎职行为提供了交易平台。 二是形式上的宗旨。1999年的《会计法》修订首次提出要建立“国家统一的会计制度”，因为统一的会计制度建设是开展经营活动、统一市场经济管理的前提和基础性工作。历史证明，没有统一的会计制度便无法达到对公司经济和资本市场的统一管理。如此，将“会计准则”纳入规范体系中，本是其应有之意。然而，该法对“会计准则”只字未提。特别是2006年颁发经修订和新拟定的39项会计准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内执行，鼓励其他企业执行的情况下，《会计法》的规定就愈显滞后。由于立法的疏漏和模糊，观念的落后和处罚力度的脆弱，致使立法的宗旨难以实现。1999年修改的一个根本宗旨就是要遏制信息失真的问题，但是从现实看来，预期的目标未能达到，与之相反的是，甚至暴露出许多新的问题，会计舞弊案件逐年上升，虚假数字更是触目惊心。三是体系上的脱节。由于会计法属于部门法，因此，保持与其他相关法律部门立法的协调和统一，既是法制体系完善的基本要求，也有利于《会计法》自身的贯彻实施。然而，我国的现行会计法与相关部门法存在相当严重的脱节现象。主要表现在：<1>《会计法》与《宪法》相脱节。宪法是根本法，它确立了产权保护的基本原则，成为所有者权益保护的根本性依据，对居于宪法之下的会计法律制度的建设有着根本性的影响。作为维护和保障财产所有者和投资者权益最具体、最具有针对性的处于控制层面的法律制度的会计法，其立法程序自然要与宪法相衔接。然而，我国宪法至2004年修改后，会计立法没有及时跟进，使许多方面都与宪法规定相悖；<2>《会计法》与行政法律相脱节。如该法第六章明确规定了财政部门是《会计法》的执法部门，行使行政处罚权。行政处罚的方式包括罚款、吊销会计从业资格等。该法第49条则规定：“违反本法规定，同时违反其他法律规定的，由有关部门在各自职权范围内依法进行处罚。”这一规定的本意是为了分清有关追究会计法律责任的权限，避免相互推委扯皮的现象，但是由于该法并未同时规定法规竞合时的处理原则，因此，不可避免会发生职权交叉，多头执法的现象。如做假帐偷漏税行为，不但税务机关可以处以罚款，而且财政部门也可以处罚，但是如果认为“税务机关处罚偷漏税行为，财政部门可以处理做假帐行为而给予罚款的处罚”，则当事人受到双重处罚，这与立法宗旨相悖；<3>《会计法》与刑事、民事法律的相脱节。如该法第六章法律责任中规定，“有前款所列行为之一，构成犯罪的，依法追究刑事责任”，然而，在我国的刑事法律中涉及会计违法行为的刑事处罚条款却很少，仅对提供虚假财会报告罪，隐匿、故意销毁会计凭证、会计帐薄、财务会计报告罪和打击报复会计人员罪提出相应的制裁规定。《会计法》对于民事责任没有任何规定，而<民法通则>又是1986年的版本，虽几经完善与补充，但也没有涉及与《会计法》中所列责任相关的法律条文。

可见，会计法在我国还是一部新生的部门法，他无论从广义还是从狭义上说都需要进一步充实、修正和完善。但总体而言，它是协调经济和谐发展的法。会计法的功能是指基于会计法的属性、内部诸要素及其结构所决定的某些潜在的能力，而不问它是否直接地、实际地影响于社会及其社会作用如何。会计法是一个多功能的系统，其正功能是主导的，但其负功能已给法律实践和社会经济带来一系列负面影响，因此，会计法功能系统仍需整合。[③]

2、会计人员定位

会计人员（accounting personnels），旧时称柜吏。从事会计工作的专职人员。在我国，会计人员按职权划分主要有总会计师、会计机构负债人、会计主管人员、一般会计；按照专业技术职务划分为高级会计师、会计师、助理会计师、会计员。会计人员的主要职责，一是进行会计核算；二是实行会计监督；三是职责，一是进行会计核算；二是实行会计监督；三是拟订本单位办理会计事务的具体办法；四是参与拟订经济计划、业务计划，考核、分析预算、财务计划的执行情况；五是办理其它会计事务。我国会计法规定，会计人员应具备必要的专业知识；总会计师由具有会计师以上专业技术任职资格的人员担任；国有企业、事业单位的会计机构负债人、会计主管人员的任免应当经过主管单位同意，不得任意调动或者撤换；会计人员忠于职守，坚持原则，受到错误处理的，主管单位应当责成所在单位予以纠正；玩忽职守，丧失原则，不宜担任会计工作的，主管单位应当责成所在单位予以撤职或者免职；会计人员调动工作或者离职，必须与接客人员办理交接手续，一般人员办理交接手续，由会计机构负债人、会计主管人员监交。会计机构负债人、会计主管人员办理交接手续，由单位领导人监，必要时可以由主管单位派人会同监交。但是会计人员的现状不佳。

（一）会计人员的公众形象堪忧

我国资本市场出现一系列的会计造假事件和美国资本市场一连串丑闻使得关于会计诚信问题的研究已成为会计学界、经济学界乃至社会学研究的一个热点，由此，会计人员以诚信为核心的职业道德问题也受到了社会公众的质疑。会计人员似乎成了舞弊与造假的“代言人”，甚至在公众心目中会计人员的造假能力成为其会计水平的衡量标准。舞弊与造假等行为大大违背了会计人员的职业操守。

（二）会计人员的企业内部形象下滑

在会计人员所服务的企业内部，部分公司管理层人员以及企业的其他工作人员认为会计部门并不能为企业实现价值增值或创造直接的价值，从而对会计人员的存在价值有一定怀疑，甚至认为会计存在只是制度性的安排。同时，会计人员在薪酬上也不能获得重视。笔者认为，这一现象除了与管理层人员以及企业的其他工作人员的偏见有关外，也与会计人员自身在企业决策中起不到应有的作用有关。

（三）会计信息价值的降低

在决策有用观的影响下，是否能够提供决策相关的信息成了评判会计信息质量的重要标准之一，也是会计信息价值的重要体现。然而，因为会计造假使会计人员的形象下降，从而也带来了会计人员的产品——会计信息的价值下降。虚假的财务信息不但不能为使用者提供有效的决策，甚至还会导致决策失误的严重后果，长此以往，使用者对会计信息的有用性失去了信心。

这一现状的完整诉求是要求法的完善和完整，而最终则是法律中会计人员的法律地位的奠基性确定。

二、会计人员法律地位的检讨

（一）会计人员的法律地位思考

法律地位，宏观而言是一国对某类主体在法律上的立场和态度，微观而言则是权利义务的全面综合的表现。因此，会计人员的法律地位是指会计人员在各种法律关系中享有权利、承担义务的综合表现。对于会计人员的概念，我国会计法无明确的规定。但循着法理去思考，我们以为，会计人员是履行和实施、实现会计职能或功能的主体。由于会计功能具有公的属性，为公共利益、国家利益及社会利益服务的目的。因而，会计人员具有的双重法律身份而享有不同的法律地位：一方面，会计人员是公民。这一身份决定了会计人员首先享有自然人的法律地位。另一方面，会计人员是国家和社会性的准公务员。这一身份决定了其享有准公务员的法律地位。因为也只有这样，才会真正发挥会计的功能和职能。这样，会计人员的双重身份在某些特定情况下往往会发生冲突。因此，在发生某种法律责任的承担时应当准确加以划分。而这种划分具体的表现在法律上，则是法律具体规定的权利和义务，并以权力和义务为逻辑起点而展开和判断。

（二）我国会计人员法律地位的现状与缺陷

《会计法》第28－31条明确规定了会计机构和会计人员的监督权利和义务，内容为：①会计机构和会计人员有权拒绝办理或照职权予以纠正违法违规的会计事项。②会计机构和会计人员有权对单位内部的会计资料和财产物资实施监督。③任何单位和个人（包括会计机构和会计人员）有权检举违法违规行为。此外，《会计法》中除规定了单位负责人对本单位会计工作的责任外，还就会计机构、会计人员依法进行会计核算，实行会计监督作了规定。从单位负责人与会计机构、会计人员之间对于本单位会计工作的职责划分看，单位负责人是会计工作的领导者、管理者，会计机构、会计人员是会计工作执行者、被管理者，在责任分配上，会计机构、会计人员直接对单位负责人负责，单位负责人直接对社会负责，这种管理体制存在一定的弊端。而在我国现行会计工作管理体制下，企业会计人员都是本企业直接聘任的，其人事关系、经济关系都依附于该企业，而会计人员监督的对象是本企业的经济活动及单位领导人，基于自身利益，会计人员往往不得不按领导的意图违反原则处理会计事务，否则就可能“下岗”或受到打击报复，有人描述这种现象为：“站得住的，顶不住；顶得住的，站不住”，所以会计人员依法发挥监督作用常常流于空谈。

从法律责任看，根据新《会计法》，会计人员有两种事情不能做，做了就要承担法律责任。一是不能违反规定去填制和取得原始凭证、设置和登记账簿。否则，要由财政部门责令限期改正，并被处以二千元以上、二万元以下罚款，属于国家工作人员的，还要受行政处分的。二是不能伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，不能隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告。否则，轻者财政部门予以通报，并处3千元以上5万元以下罚款，属于国家工作人员的要被撤职甚至开除，还吊销会计从业资格证书；重者构成了犯罪，要被依法追究刑事责任。这两项关于会计人员法律责任的规定，既给了迎合单位负责人造假意图的会计人员以警示，也给了被迫参与造假的会计人员以拒绝的理由，必将对减少会计造假起到巨大作用。

同时，《会计法》为会计人员履行职责提供了法律保障。《会计法》对会计人员依法履行职责提供了多种保障。第一， 提供会计人员履行职责所需的权力保障。《会计法》第十四条规定，会计人员"对不真实、不合法的原始凭证有权不予以接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正补充。"《会计法》第二十八条规定，"会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。"《会计法》第二十九条规定，会计机构、会计人员发现账簿记录与实物、款项及有关资料不相符的，按照国家统一的会计制度的规定有权自行处理的，应当及时处理；无权处理的，应当立即向单位负责人报告，请求查明原因，做出处理。第三条权力，对于保证进入凭证、账簿和报表的数据的真实性，尤其是保证原始凭证数据的真实性，有重要意义。只要原始数据的真实性，有重要意义。只要原始数据是真实的，后续处理都是会计人员完成的，与他人无关。如果原始数据是真实的，而报表出了问题，肯定会计人员负有一定责任。《会计法》赋予会计人员拒绝不真实、不合法的原始凭证的权力，使他们有条件和义务来保证会计报表的真实性。第三条规定，直接赋予了会计人员依法自行办理、无须请示的拒绝权力。这就是说，国家统一会计制度赋予会计人员的权力。这就是说，国家统一会计制度赋予会计人员的权力，可以自主使用，受法律保护，不必请示领导。只要会计人员认定某些事项违法或不符合会计制度，就可以决定不办理。当然，由此产生的后果也要由会计人员直接对法律负责，不能推给不懂会计的单位负责人。对于无权处理的或处置权力不清楚的问题，应请示领导。单位负责人对会计机构、会计人员的请求，应当予以答复。单位负责人对于这些请示置之不理或者处理不当，造成严重后果的，由单位负责人承担相应的法律责任。第二， 提供会计人员履行职责不受于干扰的保障。《会计法》第五条规定："任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计账簿和其他会计资料，提供虚假会计报告。"这条禁止性规定，既是对会计人员依法进行会计人员依法进行会计核算和会计监督的有力支持，也是对干扰会计人员贪污履行职责的违法行为人的约束，有利于会计人员依法履行职责，不受干扰。然而实践表明，会计造假最主要的原因出在单位内部。大部分单位出现的会计信息失真问题，都与该单位的负责人有关。有的是单位负责人对本单位的会计工作疏于管理，监督、制约机制不健全，导致会计人员不能履行职责；有的是单位负责人出于不正当目的，要求会计人员违法办理会计事务，造成会计人员不能履行职责。第三， 提供会计人员履行职责不受打击报复的保障。《会计法》第五条规定，"任何单位或者个人不得对依法履行职责、抵制违反本法规定的行为的会计人员实行打击报复。"《会计法》第四十六条更进一步明确："单位负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定的行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪，由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。对受打击报复的会计人员，应当恢复其名誉和原有职务、级别。"因此，只要《会计法》的这些条款能得到很好的落实，那么在实际工作中就不会再出现人们所讲的会计人员"站得住的，顶不住；顶得住，站不住"的情况。第四， 提供了进入会计职业领域的资格保障。会计工作是一项专业性很强的工作。《会计法》第三十八条规定：从事会计工作人员，必须取得会计从业资格证书。这就是，取得会计从业资格证书是从事一般会计工作的前提和条件。没有取得会计从来资格证书的任何人，都不得进入会计工作岗位。《会计法》第三十八条对于单位会计机构负责人（会计主管人员）的任职也有明确要求，即：担任单位会计机构负责人（会计主管人员）的除取得会计从业资格证书处，还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作三年以上经历。这条规定限制了不具备必要条件的人进入会计职业领域或担任会计机构负责人，限制了单位负责人随意任用私人，提高了会计人员在企业内部和力资源市场上地位，有利于他们在遇到不公下待遇时做出符合职业道德的选择。第五，为总会计师的任免提供组织保障。《会计法》规定，"国有的和国有资产占控股地位或主导地位的大、中型企业必须设置总会计师。总会计师的任免资格、任免程序、职责权限由国务院规定。"总会计师对于一个单位的会计工作水平具有举足轻重的作用。如果说，单位负责人不想弄虚做假，假报表就不会出来；总会计师不参与弄虚做假，假报表就出不来。因此，从防止舞弊的职责分割原则来看，总会计师任免不应由单位负责人决定。《会计法》规定，总会计师的任免程序由国务院另定，显然是要在组织程序上做特殊规定，以增强总会计师抵制造假的办量。当然，也加重了总会计师的责任。此外，通常的法律只规定处罚，不规定奖励。新《会计法》第六条却规定：对认真执行本法，忠于职守，坚持原则，做出显着成绩的会计人员给予精神的或者物质的奖励。但是，会计人员在实际工作中往往处于"两难地位"：一方面要执行国家制度，另一方面又要贯彻领导意图。在单位内部，单位负责人处于领导和管理的最高层次，对于本单位经济事项和人事任免拥有决策权。会计人员则处在被领导的地位，其工作岗位和工作报酬等各种待遇大都决定于单位负责人的好恶和评价。所以，会计人员能在多大程度上按照原则、制度和规定处理会计事务，依法发生监督职责，取决于法律对单位负责人的制约和对会计人员的保障。

总之，从我国《会计法》现有的规定来看，会计人员的法律地位的规定表现出相当的不平衡，具体而言则是权利和义务的规定不严谨、不周全。这不符合依法治国和法治的基本原理和要求。

（三）会计人员法律地位反思

根据我国《会计法》规定，会计人员的职责，概括起来就是及时提供真实可靠的会计信息，认真贯彻执行和维护国家财经制度和财经纪律，积极参与经营管理，提高经济效益。根据会计法的规定，会计人员的主要职责是：

（1）进行会计核算。会计人员要以实际发生的经济业务为依据，记帐、算帐、报帐，做到手续完备，内容真实，数字准确，帐目清楚，日清月结，按期报帐，如实反映财务状况、经营成果和财务收支情况。进行会计核算，及时地提供真实可靠的、能满足各方需要的会计信息，是会计人员最基本的职责。

（2）实行会计监督。各单位的会计机构、会计人员对本单位实行会计监督。会计人员对不真实、不合法的原始凭证，不予受理；对记载不准确、不完整的原始凭证，予以退回，要求更正补充；发现帐簿记录与实物、款项不符的时候，应当按照有关规定进行处理；无权自行处理的，应当立即向本单位行政领导人报告，请求查明原因，作出处理；对违反国家统一的财政制度、财务制度规定的收支，不予办理。

（3）拟订本单位办理会计事务的具体办法。

（4）参与拟定经济计划、业务计划，考核、分析预算、财务计划的执行情况。

（5）办理其他会计事务。

但是，这些职能的履行、实施和实现的核心或者支柱则是会计人员。而从以上的分析和思考，会计人员的法律地位却与这些职能的良性互动并不自洽的匹配。质言之，会计职能或功能的实施和实现期待着会计人员法律地位的法治化。

因此，我们认为，会计人员的监督作用和职能真正得以实现，只有从法治的角度去思考规定会计人员的权利和义务以保障其实现和实施其职能的独立性才能对会计工作中存在的一些“顽症”标本兼治。为此，我们建议会计法必须明确规定会计人员的概念和资格、严谨的权利义务，确实保障会计人员的法律地位，使其具有足够的独立性去履行所赋予的职能。

《会计法》对于会计人员的法律地位的规定缺乏正当性的法治期待，为此，必须明确规定会计人员严谨的权利义务，确实保障会计人员的法律地位，使其具有足够的独立性去履行会计法所赋予的职能。

三、我国会计人员法律地位的法治期待

（一）法治——本土法资源之理念挖掘

我国现行《宪法》并没有会计人员及相关权利的规定，所以，对之的法律定位和定性缺乏最高的依据。而《会计法》作为宪法性文件本应对之有明确而严谨的规定，但却甚为遗憾。所以，下一次的修订应在此有所作为。

（二）法治——法律逻辑的勾勒

1、主体勾勒

只要法律是应然法则，只要人类思想还在活动，主体和它结构的法律问题就会是一个伴随法律历史永生不灭的法律命题。法律的主体结构向什么实体开放，如何开放，这个问题的解答，应该回到它的各种观念的讨论中去。当我们探讨有关实证法主体结构的合理性时，不能轻易以一种观念作为判决标准，而是只能运用知识评价的方法，即一种协议的判断方法，当最后的立法思维已经认真考虑了各种社会观念，在宽容、严肃的基础上作出决定，那么，这里产生的主体制度一定较为合理。对于宽容的深刻的立法思维的达成，一些思想家寄希望于政治社会的结构因素，例如民主主义和自由主义都提出了各自的政治结构方案；有的思想家寄希望于立法思维重新转向习惯法基础，例如萨维尼主张法律是从民族精神中发现的而不是制定的。无论如何，法律合理性首先意味着对单方面强制选择的突破，应当在法律思维中排除武断。社会协议立法的合理性是显而易见的，它是多种知识比较综合的产物，是对各种观点再理解的结论，它的法律考虑了多方面的意见，考虑了更充分的理由。[④]可见，能否作为法律的主体是一种评判和抉择过程。这样，会计人员能否成为法律主体、怎样的主体也是同样的。从我国颁布的会计法来看，已赋予会计人员法律主体的资格，但是从发的角度而言，其权利能力和行为能力的界定及权利的规定并不完善和严谨。所以，必须从法视角勾勒一个完整的会计人员的法律主体。这是将来会计法的主体的法治性的正当期待，而进而言之则具体的表现为权利的勾勒。

2、权利义务勾勒

权利和义务二者是互相关联的，互相关联即对立统一。权利与义务一个表征利益，另一个表征负担；一个是主动的，另一个是受动的。就此而言，它们是法这一事物中两个分离的、相反的成分和因素，是两个互相排斥的对立面。同时，它们又是相互依存、相互贯通的。相互依存表现为，权利和义务不可能孤立存在和发展，它们的存在和发展都必须以另一方的存在和发展为条件。相互贯通表现为权利和义务的相互渗透、相互包含以及一定条件下的相互转化。[⑤]但是，他们却集中表现在同一主体上，成为一个主体两方面的内容，从而是主体之所以成为主体。所以，权利和义务是主体的基本要求与核心，也是主体更加丰满和实在，是主体的物质性的内容。而我国会计法却在此表现出明显的不足和欠缺。进一步而言，我们以为应作这样的设想：会计人员的权利应包括两部分：第一部分是以身份权为核心的、会计人员特有的而其他诸主体不享有的权利，称之为特有权利或第二权利；第二部分是从公民的基本权利衍生出，但又与其不同的权利，称之为一般权利或第一权利。依此为标准，会计人员的特有权利应包括：身份权、会计权、培训权、公休假权、辞职权；一般权利应包括：人身权、政治权利和自由、平等权、社会经济权利（工资、津贴、福利、保险、享受退休金、抚恤金、申请救济补助权利、休息权、劳动权等），精神文化教育权、救济权。

3、责任勾勒

权利、义务、责任三者有机结合，相辅相成，不可分割。在笔者看来，它们就像一个三角形的三个顶点，权利和义务构成了底边，责任则起到了平衡的作用。正是由于这个坚强的三角架构的存在，人们之间的法律关系才得以顺利地建立与运行，社会主体的正当目的才得以实现。本文所要阐述的责任的转化及权利义务的守恒正是基于此种架构才得以成立。权利与义务之间有历史发展上的离合关系，逻辑结构上的对立统一关系，数量上的等值关系，功能上的互补关系，运行上的制约关系，价值意义上的主次关系。[⑥]没有无权利的义务，也没有无义务的权利。在正常的状态下，一个人的权利和义务是相互平衡、相互对应的。义务与责任原本是同一概念，都有是权力所保障的必须且应该付出的利益。但是它们所强调的方面不同，义务强调应为性，责任强调必为性。凡是与职务有关的，职务所要求的必须且应该付出的利益，便都因为其更强调必须性而叫作责任（职责）；与此相对，与职务无关的不是职务所要求的，因为其着重于应该性而叫作义务。另一方面，任何义务，虽然强调应为性，但当其被违反时，其必为性便立即充分显露出来而远远重于其应为性，于是便成为责任了。

法律责任，是指违反法律规定的行为应当承担的法律后果，也就是对违法者的制裁。它是一种通过对违法行为进行惩罚来实施法律规则的要求。它是权利的另一面义务的要求和使然。 为了保证《会计法》规范的有效实施，惩治会计违法行为，《会计法》对违法行为的法律责任进行了明确的规定。《会计法》主要规定了两种责任形式：一是行政责任；二是刑事责任。 （1）行政责任。行政责任是行政法律关系主体在国家行政管理活动中因违反了行政法律规范，不履行行政上的义务而产生的责任。《会计法》规定的行政责任的形式又有两种，即行政处罚和行政处分。行政处罚主要分为六种，即警告，罚款，没收违法所得、没收非法财物，责令停产停业，暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照，行政拘留。 行政处分的形式有警告、记过、记大过、降级、撤职、开除。 （2）刑事责任。刑事责任是指犯罪行为应当承担的法律责任，即对犯罪分子依照刑事法律的规定追究的法律责任。刑事责任与行政责任不同之处：一是追究的违法行为不同：追究行政责任的是一般违法行为，追究刑事责任的是犯罪行为；二是追究责任的机关不同：追究行政责任由国家特定的行政机关依照有关法律的规定决定，追究刑事责任只能由司法机关依照《刑法》的规定决定；三是承担法律责任的后果不同：追究刑事责任是最严厉的制裁，可以判处死刑，比追究行政责任严厉得多。

但是，未来的会计法并不能仅仅囿于目前的规定之中，而应从上述主体及其权利义务出发和作为根据，勾勒会计人员的法律责任体系，应包括民事、行政、经济、刑事责任。

四、结语：会计人员法律地位的法治化是经济良性运行和法律的最终期待

我国市场经济的发展和市民社会的渐趋成熟，使会计人员的法治期待具有了新的诉求，而其法律地位的法治期待便是首当其冲。而法律地位的实然状态便是主体、权利义务和责任。因此，未来的会计法应从主体、权利义务和责任这三个方面去勾勒会计人员的法律地位才能适应社会与经济的发展。所以，会计人员法律地位的正当性是经济良性运行的最终期待，也是法律的最终期待。
 
【作者简介】
李建科，又名李建东，法学硕士，律师、讲师。


【注释】
[①]孟令娜 ，现行《会计法》的特点及修订建议，载《会计之友》。
[②] 司法考试教材，第一卷，《法理学》部分，第10页。
[③]葛少芸,会计法功能论，<<西北民族学院学报(哲学社会科学版)>>2000年 第01期
[④]龙卫球，中国政法大学法学博士，教授。《法律主体概念的基础性分析---兼论法律的主体预定理论》，
发表于《学术界》2000年第3/4期。
[⑤]张文显著：《二十世纪西方法哲学思潮研究》，法律出版社，1996年版，第503－504页。
[⑥]徐显明主编，法理学 [M]，北京，中国政法大学出版社，1994.263。