浅析关于注册会计师法律责任的思考

注册会计师被人们称为“经济警察”，其地位与责任并重，收益与风险共存。随着注册会计师数量和业务的增多，其执业的法律风险也越来越大，这尤其表现在近几年来涉及注册会计师法律责任的诉讼案例呈明显上升趋势。正确认识法律责任、降解执业风险，已成为注册会计师和事务所不可忽视的重要课题。解决好注册会计师法律责任问题，不仅会影响社会审计的质量，决定审计职业社会地位的高低，且对于我国证券市场健康有序的运行、市场经济的法制建设也将起到不可估量的作用。那么，引发我国注册会计师法律责任的因素有哪些、又如何正确应对?本文试对此进行粗浅的探讨。
    一、注册会计师法律资任的内涵与类型
    (一)注册会计师的法律责任的内涵
    注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办责任业务的过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的执业道德，或者出于故意而不做充分披露，出具了不实报告导致审计报告的使用者遭受损失，依法由注册会计师或会计师事务所所承担的责任。注册会计师的法律责任有以下几个基本特征:其一，注册会计师是此法律责任中违法行为的主体;其二，注册会计师必定在主观上有故意和过失心态;其三，是注册会计师事实上实施了违反《注册会计师法》等法律法规的行为，行为结果客观上侵害了利害关系人的合法权益，造成了实质性的损害;其四，注册会计师与因上述违法行为而导致的损害事实之间存在因果关系。
    (二)注册会计师的法律责任的类型
    注册会计师在现代经济社会中发挥越来越重要的作用，被称为“经济警察”，为了保护注册会计师审计报告使用者的合法权益，强化注册会计师的责任意识，我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。根据所涉及的部门法，注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。这些法律责任条款散见于《刑法》《注册会计师法》《公司法》《证券法》等法律规定中，另外还有两种不同的划分标准。
　　1.按注册会计师法律责任的轻重程度分类
    (1)违约责任。指合同的一方或几方未能达到合同的要求，如注册会计师未能在规定的时间内提交审计报告等。
    (2)普通过失。一般是指没有严格保持职业上应有的认真与谨慎，如注册会计师没有完全按照专业标准的要求执业。
    (3)重大过失。一般是指没有保持职业上应有的最低限度的认真与谨慎。对注册会计师而言，则是指根本没有按照专业标准或专业标准的主要要求执行。
    (4)欺诈。通常指以欺骗或坑害他人为目的的故意错误行为。作案人具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错误却以虚伪的陈述出具“标准”的“无保留意见”的审计报告。
    (5)推定欺诈。是指虽无故意欺骗或坑害他人的动机，却存在极端或异常的过失。对注册会计师而言，执业中如果没有遵守公认的有关标准，则即使他并无诈骗会计报表使用者的动机，仍然可以控告他犯有推定欺诈罪。
    2.按注册会计师法律责任的对象分类，
    (1)注册会计师对委托单位的责任。注册会计师只要接受委托执行业务，就负有格尽专业职守，保持认真与谨慎的义务。这一点不论是否在委托单位的合约(业务委托书)中写明，都是存在的。因此，如果由于注册会计师的违约或过失给委托单位造成了经济损失，注册会计师则对委托单位负有法律责任。这种法律责任最常发生的情况就是未能发现委托单位职工挪用公款等舞弊行为，遭受损失的委托单位往往指控注册会计师具有过失而要求赔偿。
    (2)注册会计师对受益第三者的责任。这里所谓受益第三者，主要是指业务委托书中所明指的审计报告使用人，但此人既非要约人，又非承诺人。如注册会计师知道客户委托他对会计报表审计的目的是为了获得某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。按照合理推断，受益第三者同样具有委托单位和会计师事务所所订合约下的权利，因而也享有同等的追索权。也就是说如果注册会计师的过失给依赖审计会计报表的受益第兰者造成了损失，受益第三者也可以指控注册会计师而请求赔偿。
    (3)注册会计师对其他第三者的责任。这里所谓其他第三者是业务委托书中根本就没有指明的人。如委托单位潜在的股东、银行和其他信贷人等。我国目前有关法律条文中对此种第三者的责任尚未规定。但是在注册会计师事业比较发达的美国，根据习惯法，注册会计师应承担一定的责任。
    二、注册会计师法律责任的产生原因
    从我国目前形式来看，引起注册会计师法律责任的不仅有会计师事务所和注册会计师自身的原因，还有整个社会环境和市场机制的原因。
    (一)欠缺完善的法律环境
    为了明确中国注册会计师的法律责任，以维护市场经济秩序，国家先后出台的《刑法》《注册会计师法》《证券法》《公司法》等，这些法律都涉及到与注册会计师法律责任有关的规定。这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用。但由于外部环境的改变，立法顺序的先后不同，使得这些现行法律中，涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处。如专向性立法，它不像刑法那样以犯罪的侵犯客体为线条进行分类规定，会导致追究注册会计师法律责任时尺度不一致，不平衡;强调实体法，轻视程序法带来了会计师事务所赔偿程序问题的矛盾;其他一些司法文件的解释所带来的会计师事务所赔偿金问题;等等。这些现象导致了注册会计师法律责任的复杂化。
(二)市场运行机制不合理
    1.公司治理结构存在严重缺陷。我国上市公司股权结构畸形，国有股东缺位，“内部人控制”现象十分严重。经营者集决策权、管理权、监督权于一身，由被审计人变成了审计委托人。注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司，默许上市公司造假，几乎成了一种“理性选择”。
    2.企业改制中存在舞弊。我国的上市公司大多是从国有企业转化而来。根本不具备上市条件的国有企业在短期内摇身一变成为上市公司，为了上市“解困”，只能靠做假账。
    3.地方政府不当干预。目前，我国仍然存在着地方保护主义盛行的弊病。为解决地方上的就业、社会稳定和经济发展问题，为了取得更多的财政收人，地方政府往往极力支持和包庇上市公司的造假行为。
    4.国家监管不力。2000年年报中，175家公司的财务报告被注册会计师出具了非标准意见的审计报告，但是仅对部分上市公司进行了调查和惩处。监督体系薄弱，监管手段不成熟，监管人员严重不足，上市公司造假难以被及时发现查处。
    (三)社会会众对审计的期望过高
    社会公众对审计作用的理解与审计人员行为结果及注册会计师职业界自身对审计业绩看法之间存在着差异，即审计期望差距。由于受审计技术和成本的限制，加之现代审计是建立在对内部控制评价基础之上的制度基础审计，注册会计师不能指望通过审计查出企业所有的错误和舞弊。但是社会公众往往将审计意见视同对会计报表的担保或保证。一旦发现所依据的会计报表存在错报和漏报，以致影响了他们的决策，就会想到把注册会计师送上被告席。这种审计期望差异的存在，使注册会计师不断地遭遇审计诉讼。
　　(四)注册会计师自身的原因
　　1.职业道德低下，缺乏谨慎。如果审计人员思想水平不高，敬业精神不强，态度马虎，随便签字盖章就会增加审计风险，这也是引起法律责任的主要因素。
    2.专业胜任能力不足。当前我国会计体系正处于同国际接轨的阶段，加人WTO也加快了这一进程。如:新准则、新法规不断颁布，加之拓展业务的要求，即使已取得了资格考试合格证书，也应不断加强后续学习和培训。但许多注册会计师对此不甚重视，也不去拓展自己的知识面以适应业务发展日益复杂的需要。
    3.审计欺诈的存在。有为数不少的注册会计师或其配偶、子女是专职或兼职股民，这就使得注册会计师行业的公信力不可避免会受到公众怀疑。由于利益上的牵连，与被审计单位协同舞弊的行为也就很容易发生。
    三、注册会计师法律责任的对应措施
    要避免和减轻注册会计师承担的法律责任，必须通过政府、法律界、注册会计师行业、企业以及社会公众的共同努力，重建一个健全、良好的社会审计体系。
　　(一)优化注册会计师的职业环境
    1.完善相关法律规范。将各个法律条文中关于注册会计师的法律责任统一起来，并制定判定注册会计师法律责任过程中的处于主体地位的法律条文，以此为依据，可增设其他法律条文作为补充。例如，根据国外对注册会计师的保护经验，将《独立审计准则》中所阐述的会计责任与审计责任、合理保证等概念列人《注册会计师法》等更高等级的法律中。
    2.积极发挥注协的管理功能，以保证注册会计师的合法权益。注协应强有力地发挥对注册会计师的管理功能，通过一系列审计诉讼案例加强对我国审计法律问题的实证研究，并积极参与法律条款的制定，适度地确定法律责任。
    3.改变审计委托方式，建立审计委员会制度。通过审计委员会沟通注册会计师与管理当局之间的分歧和冲突，保护注册会计师的独立性，并向董事会和股东大会报告，不仅有利于完善我国公司法人治理结构，更有助于社会审计的顺利实施。
    4.加强对上市公司和注册会计师行业的监督。财政部、证监会、注册会计师协会及其他相关部门应密切关注证券市场，发现违规作假的上市公司和注册会计师，要严惩不贷，决不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。
    5.加强行业宣传。注册会计师行业应通过各种方式，加强对自身执业责任的宣传，一方面，取得法律界人士的认同，另一方面，增进社会公众对本行业的了解。
    (二)注册会计师应采取的对策
    1.树立良好的职业道德。良好的职业道德是注册会计师行业立足社会的根本。注册会计师协会应定期考核、评估以督促各事务所和注册会计师加强对自身职业道德的培养和提高;事务所也应定期组织相关培训和教育。
    2.办理职业责任保险或提取风险基金。严格地说，投保责任险，并不是避免审计诉讼的对策，而是注册会计师的一个自我保护措施。但这一措施能帮助注册会计师转嫁风险，避免遭受毁灭性的损失。
    3.保持审计的独立性。目前发现的多数审计案例中，都存在着事务所或注册会计师未能保持独立的情形。注册会计师应格守《独立审计准则》，坚决摆脱各种关系困扰，重塑注册会计师行业的社会形象。