资本弱化的最新防范规定

发布日期：2011-11-12 作者：110网律师

资本弱化的最新防范规定
《企业所得税法》第46条“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”121号文规定“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除.”

上述规定的理解应注意以下概念的理解：
1.关联方
    对于关联方的认定，《企业所得税法实施条例》条例第一百零九条规定“所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。”
必须是对关联方借贷，产生的借款利息支出，才能适用上述调整规定。
2.实际支付
   对于利息支出如未实际支付，其根据《企业所得税法》第八条：“企业实际发生的与取得收入有关的，合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”，视为为实际发生，不得税前扣除。
    因此对关联企业支付的利息支出调整，强调在实际支付时。
3.债权性投资
   《企业所得税法实施条例》第一百一十九条，对于债权性投资和权益性投资有明确的定义。从关联方获得的债权性投资是指企业从关联方获得的需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有利息性质的方式予以补偿的融资。如购买企业债券。
    从获得方式上，债权性投资既包括直接从关联方获得的债权性投资，又包括间接从关联方接受的债权性投资。其中间接从关联方获得的债权性投资包括：
（一）关联方通过无关联方第三方提供的债权性投资。
（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资。
（三）其他间接从关联方获得的具有债务实质的债权性投资。
    需要提醒企业关注的是，因金融工具日益繁多，实施条例无法对债权性投资的进行具体细致的界定，因此企业应更关注投资的实质。
    债权性投资不仅仅包括贷款和债券等传统方式，融资租赁、补偿贸易、背靠背贷款或者委托贷款等各种具有负债实质的投资也应被认定为债权性融资。
4.权益性投资
    权益性投资，是指企业接受的不需要支付偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。该定义采用的是会计准则中的定义，其范围包括投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分配利润等。
    权益性投资反映的是所有者对企业资产的剩余索取权，是企业资产中扣除负债后应由所有者享有的部分，反映所有者投入资本的保值增值情况。
5.规定标准
    121号规定“企业实际支付给关联方的利息支出，除符合规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（1）金融企业，为5：1；（2）其他企业，为2：1。”
    对于兼业的处理，文件规定“企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。”
上述标准，习惯称“债务/股本比”，还需要进一步明确如下问题：
（1）金融企业，金融业务的界定
    参照《金融企业会计制度》的定义，中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业，包括银行（含信用社，下同）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。
（2）比例的计算：
    债权性投资和股权性投资全年是变动的，因此比例就有个计算方法的问题，有可能是按纳税年度全年月末债权性投资和权益性投资余额的平均数，进行计算。
6.税法及其实施条例有关规定
    税法及其实施条例有关规定主要是指向关联方支付利息应符合税前扣除的一般性规定，及关于借款费用的特别规定，还包括其他规定，其中借款费用的特别规定包括：
（1）借款费用的资本化
   《企业所得税法实施条例》第三十七条规定：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购建期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并按照本条例有关规定扣除。”
（2）借款的利率水平
   《企业所得税法实施条例》第三十八条“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”
   值得注意的是准予扣除利息的借款实施条例并不没有规定个人借款利息支出是否允许扣除，而实施条例中关联方的认定包含了个人，相关规定还有待后续文件进行明确。
7.超过部分
   对关联企业支付利息支出的调整局限于超过比例的部分，未超过部分准予据实扣除。
8.不得在发生当期和以后年度扣除.
   不得在发生当期和以后年度扣除，主要针对借款费用存在费用化和资本化的问题，其中费用化的不得在当期扣除，资本化通过折旧或摊销的方式在也不准以后年度扣除。
    这里强调超过部分不仅当期不准扣除，对于资本化的部分也不允许以后年度扣除，调整相应的资产的计税基础，表述更加规范和清楚。

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