外国、台湾地区及香港特别行政区税收犯罪现行刑事对策概览

税收犯罪无论是在大陆法系国家还是英美法系国家都是一种相当普遍的经济犯罪形态，因税收犯罪所造成的税收流失也极为惊人。这种犯罪的有形被害者是国家的税收，但在事实上，所有的社会全体，亦为其无形的被害者。［1］ 与其它犯罪现象一样，税收犯罪产生原因是一个多元化、多层次、多变量的动态系统。其中既有政治、经济、思想、文化、法制等因素，又有心理、生理、行为的因素；既有主观因素，又有客观因素；既有消极因素，又有积极、健康因素在发展过程中不可避免的副作用，既有直接因素，又有间接因素，各种因素相互作用，共同整合地对犯罪结果发生作用。另外，由于税收犯罪在刑法学和犯罪学意义上属于法定犯范畴，其行为的犯罪性质因法律明确规定才可以认识，与那些无需法律明确规定，犯罪性质便很明显的自然犯是相对应的，它们的这一特征，对其发生的原因有着很大影响。税收犯罪原因的复杂性，决定了对其防治的措施必然是一个极为复杂的系统工程。但无论如何，作为一种严重危害社会的行为，对税收犯罪的防治最重要也是最有效的便是刑法手段，且刑法本身应该做到有罪必罚，罚当其罪，这一要求本身则涵盖了刑事立法和刑事司法两方面的内容，这种刑法手段在理论上通常被称之为刑事对策。
刑事对策不同于刑事政策，后者是指国家基于指导惩治犯罪和预防犯罪而制定的方略，是一个国家政策体系的有机组成部分。刑事政策作为刑事法制的灵魂，它对刑事对策具有指导意义，同时，刑事对策也是刑事政策的具体化。从刑事立法方面看，一个国家的刑事立法必然受着特定的刑事政策的指导，而刑事政策必须也只能通过刑事法律来具体体现。从刑事司法方面看，国家在一定的刑事政策的支配下创制了刑事法律，这只是为打击犯罪和预防犯罪提供了条件，要真正达到创制刑事法律的目的则必须通过刑事法律的具体实施来实现，正是在刑事法律的具体实施过程中，刑事政策具有决定意义。事实上，一个国家所奉行的刑事政策它始终影响着司法人员。例如，如果国家的刑事政策选择了报应刑的价值取向，那么法官在进行刑罚裁量时就会根据行为人已犯之罪选择具有足够严厉程度的刑罚来对其适用。相反，如果国家的刑事政策选择了教育刑或目的刑的价值取向，则法官不会局限于对已犯之罪的考量而一味以报应心态去裁量刑罚。同样，税收犯罪的刑事对策受税收犯罪刑事政策的指导，税收犯罪的刑事政策体现于税收犯罪的刑事对策之中。
各国税收犯罪的刑事对策受制于税收制度，由于各国（地区）税制的不同，在税收犯罪规定以及司法上必然差异很大。
一、大陆法系国家税收犯罪现行刑事对策
在大陆法系国家最具代表性的日本，其税收分为国家税和地方税。国家税中有所得税、法人税、继承税等直接税和消费税、酒税、关税等间接税。地方税中有居民税、固定资产税等直接税和烟草税、餐厅消费（特别地方）税等间接税。直接税是指纳税义务者和税负担税和间接税的比率是7∶3，而国家税在国家预算总收入中约占8成以上。在日本，对税收犯罪采取了在附属刑法中规定的模式，即将税收犯罪规定在具体的税法中。日本的税法是根据不同的税种分为中央和地方两大类，税收犯罪也分别规定于这两类税收立法之中。
根据日本的税法，税收犯罪可分为直接侵害税收请求权的偷漏税犯罪、逃税犯罪和妨害正常行使税收请求权的行为且作为处罚对象的税收危害犯罪两大类。偷漏税犯罪包括了狭义偷漏税犯、间接偷漏税犯和不缴纳犯三种。所谓狭义偷漏税犯是指纳税义务者或者征收缴纳义务者基于伪造等其他不法行为逃税或者接受税款退还的犯罪，这是偷漏税犯的典型犯罪类型。对该种犯罪，国家税法中规定处5年以下有期徒刑或500万日元以下罚金或两者并科。间接偷漏税犯是指秘密酿酒及走私货物等行为，并产生结果的逃税犯罪。对于这种犯罪，日本的酒税法和关税法规定判处5年以下有期徒刑或50万日元以下罚金，不并科。不缴纳犯是指征收缴纳义务者不缴纳税金的犯罪，它分为薪金征收的场合和特别征收的场合，对该犯罪判处3年以下有期徒刑、100万日元以下罚金及其并科。而税收危害犯罪包括了单纯不申报犯、虚伪申报犯、不征收犯和拒绝检查犯等几种具体犯罪。单纯不申报犯是指无正当理由在申报期内不提出申报的行为；虚假申报犯是指在申报书中有虚假记载的行为；不征收犯是指负有征收义务者不向纳税义务者征收的行为；拒绝征收犯是指拒不回答税务人员的询问，实施虚假答辩、拒绝、妨碍、回避检查、提出虚假的帐簿等应受处罚的行为。
另外，在《日本地方税法》中还规定了煽动不缴纳税款罪和抗税罪。前者是指煽动纳税义务人对应申报的纳税标准额不作申报或作虚假申报，或者煽动特别征收义务者不征税金或将已征税金不上缴的行为。对该罪处3年以下徒刑或20万元以下罚金。后者是指为了不作申报或作虚假申报，为了不征收税金或不缴纳税金，施以暴行或胁迫的行为。犯该罪的，处以3年以下徒刑或20万元以下罚金。此外还有非法处分财产罪、不实陈述罪和阻碍检查罪。非法处分财产罪也是日本《国税征收法》规定的税收犯罪类型之一。非法处分财产罪指滞纳或占有纳税人财产的第三者，为了免除滞纳处分，对其财产予以隐藏、损害或者伪装财产负担等，进行对国家不利的处分行为。该罪的法定刑是3年以下徒刑或50万以下罚金，两刑可以并处。不实陈述罪是指滞纳者、占有滞纳者财产的第三者、滞纳的债权人或者其他财产关系人在税务征收人员为滞纳处分而检查有关帐簿文件时，予以拒绝、妨碍、逃避或者在其帐簿或文件中进行虚伪记载并出示的行为。对其处以10万以下的罚金。
从上述规定可以看出，日本的税收犯罪最高法定刑为五年有期徒刑，且根据该国刑法第25条规定，“3年以下惩役或者禁锢或50万日元以下罚金”，在此量刑幅度内，均可适用缓刑。据有的学者统计，1988年至1992年5年间违反税法的有罪判决中缓刑率为：违反法人税法为89.9%，违反所得税法为87.7%，违反关税法为92.8%，违反继承税法为65.7%。［2］虽然日本刑法的刑罚种类有死刑、惩役、监禁、罚金、拘役以及科料（小额罚金）等主刑和附加刑没收，而在实际判决的案件中，罚金刑的适用占各刑罚之首，且极少判处缓刑。如1986年罚金确定判决对象占总数的约95.6%，且在所有有罪判决案件中，徒刑的缓期执行率为54.8%，监禁的缓期执行率高达93.6%，而罚金的缓期执行却极少，仅7人。［3］ 也就是说，对于税收犯罪，虽然缓刑的判处率很高，但其主要是针对判处惩役和监禁等自由刑而言，只要是不属于高额的偷漏税案件，性质也不恶劣，一般是不会判处实刑的，而对于判处了罚金刑的案件来说，则绝大部分是实刑。这充分表明了日本刑法对作为经济犯罪内容之一的税收犯罪侧重的是经济上的制裁。不仅如此，根据日本现行税法，对于税收犯罪除了追究实施了犯罪行为的个人或者企业的刑事责任，判处刑罚外，通常还对他们作出具有金钱制裁性质的行政处罚，其中包括加算税和重加算税。对于漏税包括过少申报、未申报及未缴纳等形态，分别课以10%、15%、10%的加重税，如果是提出纳税申报书时，通过隐瞒、伪造课税标准及课税额计算的基本事实来逃税时，分别课以高达35%、40%、35%的重加税。由于加算税和重加算税是在剥夺违法状态下的偷税额基础上，再剥夺一定超过部分，因此在日本的刑法理论界有学者认为将罚金刑与加算税、重加算税并科有违反禁止双重危险法理的嫌疑。［4］但多数学者对此持赞成观点，认为这种行政处分是利益浮动制的一种，也是极为合理、有效的金钱制裁。［5］战后的日本虽然废除了一些与日本新宪法相抵触的和过时的刑事立法，在个别领域也实行了一些“非犯罪化”措施，在某种意义上使刑事法律有了某些缓和的表现。但纵观全局，其发展变化的趋向仍是呈现出加重处罚的倾向。这种倾向的表现形式是多方面的。有的是采取规定新罪名，有的变“亲告罪”（即由当事人直接向法院起诉）为“非亲告罪”（即由检察机关向法院起诉），有的规定可以独立处罚，有的提高了法定刑等等，在经济犯罪中，自1990年以后法人与违法者的罚金连动分离，法人的罚金金额开始大幅度提高。如通过对1991年证券交易法、1992年垄断禁止法和1993年反不正当竞争法的修改，罚金连动逐渐分离，法人罚金数额分别修改为300万日元至3亿日元、500万日元至1亿日元和50万至1亿日元。虽然日本的税收法规并未实行法人与违法者罚金连动的分离，但如果偷税500万日元以上的，罚金的上限与偷税额相等，这实际上是属于一种极为例外的倍比罚金制。鉴于税收犯罪在司法实践中多数被判处了缓刑，有学者指出对于政界人物、大企业家、私营医生、宗教人士、知名人士实施的恶性逃税行为以及暴力性犯罪组织的偷漏税犯罪，必须采取实刑的政策。此建议在东京地方法院的判决中得到了支持。该论者还提出，对于与暴力团、政界人士的偷漏税相关联，传授犯罪技谋、作为共犯而获巨款的注册会计师、税务官员、律师等，对他们在处以严刑的同时，还应当给予永久地剥夺其从业资格这样的行政处分。进而根据一般市民的要求，对暴力团以及道德败坏的政界人士坚持实行“不任用”、“不支付”、“不妥协”这样的“三无运动”。［6］这些观点无疑对于惩治和预防税收犯罪具有积极意义。
作为同是大陆法系国家的德国，与日本一样，对于税收犯罪的立法集中规定在德国税法中。为了明确对税收犯罪适用的不同于德国刑事诉讼法规定的诉讼程序的适用范围，其中主要是关于德国财政管理机关在追究税收犯罪中的责任与权限，德国税法第369条规定了税收犯罪的一般种类，它包括：根据税法应当受刑罚惩罚的行为；违反禁止性规定应当受刑罚处罚的行为；伪造或者准备伪造与税收标志有关的价值标志的行为；包庇实施了以上行为的人的。第370条对偷逃税收犯罪行为作了具体规定，但采取的是空白罪状的方式，这是因为偷逃税收犯罪是以交税义务为前提的，因此对这个犯罪的说明，需要通过税法规定的行为构成加以补充，例如收入税、工资所得税、工商税、公司所得税、营业税等法律。税收的义务和应当向财政机关说明的事实范围，都必须由实体税法的规定来确定。根据该条规定，偷逃税收犯罪的主体是有义务纳税的人，包括有义务为自己交税的人和有义务为别人交税的人。具体是指：自然人和法人的法定代表人；其他没有权利能力的人合团体和财产团体的负责人；或者在没有负责人或财产管理人时，指该团体的成员，代理处理税收事务的人，企业的负责人，以及税收顾问。偷逃税收罪的行为只能由故意构成，分为三类：一是向财政管理机关或者其他机关错误地或者不完全地说明对税收有重大意义的事实；二是违反义务规定，不向财政管理机关说明对税收有重大意义的事实；三是违反义务规定，不使用税收标志或税收印鉴。对于偷逃税收罪的成立，还要求必须造成短少或者为自己或他人取得税收上的利益的结果。对于偷逃税收犯罪，一般处以5年以下监禁或者罚金。对于出于严重的自私自利的动机，大规模地偷逃税收或者取得不法税收利益的；滥用国家工作人员的权力或者职位的；利用国家工作人员滥用权力或者职位的帮助的；利用事后取得的或者伪造的凭证，从而持续逃税或者取得不正当的税收利益的等均明确规定为情节特别严重，对于情节特别严重的偷逃税收犯罪应当判处6个月以上10年以下监禁。
虽然德国税法对于偷逃税收罪规定了向财政管理机关说明、补充说明了偷逃税罪中规定的没有向财政管理机关说明的情况的，在说明或者补充说明的范围内免受刑罚处罚，但是如果在行为人说明或者补充说明之前，财政管理机关的官员已经开始税收检查，或者开始税收犯罪、税收违反秩序行为的调查；或者已经向行为人或者其代表宣布开始了刑事程序或者违反秩序的程序；或者偷逃税收的行为在说明或者补充说明的时候就已经完全或者部分被发觉的，并且行为人知道这一点或者他通过对实际情况理智的估计应当考虑到的是不能免责的。在税收短少已经发生或者税收好处已经被取走，行为人在被逮捕之后，也只有当他逃避的税收在财政机关规定的期限内缴回后，才能免除刑事责任。对于税收义务的继承人或者代理人，规定了他们只有在及时合法地报告了法律规定的内容之后，才能免除刑事责任。
德国税法规定了违反禁止性规定的行为、职业性、暴力性和团伙性走私行为以及税收窝藏行为均属于税收犯罪的内容。德国税法上所说的违反禁止性规定的行为是指违反禁止性规定，进口、出口或者转口有关物品的行为。它与偷逃税收罪的规定一样，采取的是空白罪状的形式，对具体的禁止性规定和涉及的有关物品，需要通过有关法律来进一步明确。对于违反禁止性规定的行为，按照具体禁止进出口和转口的规定追究行为人的刑事责任，如果具体的禁止进出口和转口的规定中没有规定刑事责任的，则按照偷逃税收罪处罚。对于职业性地偷逃进口税或者职业性地违反垄断法规实施禁止性行为的，处3个月以上5年以下监禁。对于在偷逃进口税或者实施禁止性行为时，亲自或者其他参与人使用了射击武器；或者在偷逃进口税或者实施禁止性行为时，亲自或者其他参与人使用了武器或者其他工具或者手段，通过暴力或者威胁通过暴力阻止或者克服他人的抵抗的；或者作为持续实施偷逃进口税或者禁止性行为的团伙成员，帮助其他团伙成员实施这种行为的，德国税法明确规定都必须受到刑法处罚。这里的团伙，刑法界一般认为不仅包括德国刑法典第129条意义上的犯罪组织，只要其持续实施偷逃进口税或者禁止性行为，而且包括在实施犯罪之前或者实施犯罪期间，明示或者默示地纠集起来的2人以上的松散组织。这两个人可以是夫妻，只要他们以实施这种犯罪为目标。团伙中的第2个人可以是未成年人。任何购买、取得因偷逃消费税或者关税或者事实禁止性行为而获得的东西或者货物，意图为自己或者第三人牟利的都应以税法第374条规定的税收窝藏罪处罚；如果以犯罪为业的，则应当依照职业性走私行为的规定进行处罚。
对于犯偷逃税收罪、违反禁止性规定罪、税收窝藏罪或者包庇犯上述各罪的行为人，除了判处监禁和罚金等主刑外，还可以附加剥夺犯罪人担任公职的能力和权利，参加公共选举的能力和权利。另外，可以没收在偷逃税收罪、违反禁止性规定罪和税收窝藏罪中涉及到的物品、货物和其他东西，以及实施犯罪中使用的运输工具。偷逃税收罪还可以附加判处吊销犯罪人的驾驶执照和禁止从事特定职业的保安处分。
由于德国税法适用范围包括了所有联邦法律和欧洲共同体法律规定的税收以及税收优惠，只要这种税收和税收优惠是由联邦财政机关或者州的财政机关管理的。税法的刑事责任的适用范围也扩大到了欧洲共同体和欧洲自由贸易联盟国家税收，因此当行为涉及偷逃欧共体成员国、欧洲自由贸易联盟成员国或者联系国管理的进口税时，德国的刑事管辖权不受犯罪地点的限制。
德国税法明确规定，对税收犯罪的调查由德国的财政机关负责，这里的财政机关包括海关总署、财政局和财政部。在对税收犯罪的调查过程中，财政机关可以随时将案件移交检察机关调查，检察机关也可以随时将案件收由自己调查。在任何一种情况下，检察机关都可以与财政机关协商，将案件重新交回财政机关调查。总的看来，在对付税收犯罪方面，德国的财政机关可以看成是德国检察机关的代理和下级。当财政机关依照税法对税收犯罪进行独立调查时，其行使检察机关的权力和承担该机关的义务，包括有义务收集行为人有罪或者无罪的证据；有义务在具有法定不予追究情节时停止刑事调查；有权依法要求其他公共机关提供情况或者自己进行有关的调查；有权讯问被调查人等等。在独立调查完毕时，如果不能提起公诉或者不存在法定的终止案件的其他情况时，财政机关就必须停止调查，否则案件就必须移交检察机关。但如果财政机关所独立调查的税收犯罪属于轻罪，通过“处罚令程序”来处理是合适的时候，财政机关可以在检察机关没有参与的情况下，直接向法院提出案件进入“处罚令程序”的申请。此外，对于没有人可以追究或者判决时，或者刑事调查程序应当根据法定条件停止时，财政机关有权独立向法院申请单处追缴或者没收。如果不是法律明确规定财政机关可以独立调查的，德国的财政机关就只享有德国刑事诉讼法中规定的警察的权力和义务，包括有义务及时依法调查税收犯罪行为；有义务在税收犯罪的调查中接受检察机关的请求和委托，在税收犯罪人犯有其他罪行时，就税收犯罪进行调查；有权采取强制措施，尤其是查封、扣押、搜查、检验以及其他德国刑事诉讼法允许为检察机关提供帮助的机关可以采取的措施。在检察机关或者警察对税收犯罪进行调查和审问时，财政机关有权参加调查。有关调查和审问的地点和时间应当及时通知财政机关。在调查和审问时，应当允许财政机关的代表向被调查人、证人和专家发问。
无论对税收犯罪的调查是财政机关、警察还是检察机关进行，案件都可能因为“情节显著轻微”而撤消。对于因“情节显著轻微”而撤消的案件，德国的刑事诉讼法规定，原则上应当经过法院批准。但德国的税法规定，偷逃税收的数额轻微或者不当获得的税收利益轻微的，如果行为人的罪责轻微因而不存在刑事追究的公众兴趣的，可以不经有管辖权的法院批准而终止调查。此外，对于税收犯罪案件，不适用德国刑事诉讼法中关于“在法院与被告都同意的情况下，通过安排被告赔偿损失、向公共福利机构或者国家财政交付一笔金额等条件取消公诉，或者在提起公诉之后，经检察院与被告同意，法院可以依照同样的条件撤消案件”的规定。
从总体上看，由于税收犯罪是属于直接危害了国家的财政收入的经济犯罪，受到了德国刑法界的特别重视，因此税收刑法也发展成为德国经济刑法中最为完善的部分。［7］
二、英美法系国家税收犯罪现行刑事对策
美国虽然属于典型的英美法系国家，但其关于税收犯罪的立法模式与德、日等大陆国家相似，主要集中在《美国联邦税法》中。当然，由于美国是联邦制国家，各个州都有自己的法律，也都根据自己的情况规定了税收方面的犯罪。在《美国联邦税法》中规定的税收犯罪主要表现为逃税犯罪，并有轻罪和重罪之分，具体为：


逃税罪，是指故意地企图逃税的犯罪行为。其法定刑为1万元以下罚金和五年以下监禁，或二者并处。该罪属于重罪。该罪首先要求行为人依照税法有纳税的义务，并且知道有此义务。该罪与其他犯罪不同，它要求行为人主观上必须知道自己的行为违反税法。如果行为人在纳税申报中遗漏应征的收入或者打折扣，但并不知道这种行为违反税法，则不属于企图逃税；其次是故意实施一种企图逃税的行为。即便是纳税人故意提出虚假所得税申报的目的仅仅是为了延期纳税，待经济状况好转后再提交真实申报并如实纳税，因提交了虚假申报，故不影响本罪的成立。企图逃税的主要方法是提交不真实的纳税申报资料。但如果行为人没有提交应当提交的申报或者提交了真实的纳税申报，而实际上没有全部交付应纳税额；或者行为人已经实施了很可能导致隐瞒收入或者财产的行为，并且这种行为与逃税有关，也可以构成逃税罪。此外，该罪还可以用保存帐簿、制作报单或假发票、销毁帐簿或者记录、隐瞒财产或者其他欺骗的方法实施。
不作为的税收欺诈罪，这种犯罪按照《美国法典》第26篇7202节规定，凡不征税，不真实地结算或不代征税的行为都是重罪，法定刑为不超过1万元罚金或5年监禁，或二者并处；
不提交税收报告罪，是指故意违反法律义务，不缴预算税或税款、不提交报告书、不保持或者提供记录或资料的行为。在缺乏欺骗行为的情况下，构成轻罪，法定最高刑为１万元罚金或１年监禁，或两者并处；
故意制作失实税收文件罪，是指故意制作和签署包含有一旦违反即被处以伪证之刑的条件下，制作书面声明或依此声明加以核对的而签署人明知事实材料不真实和不正确的任何报告书、陈述或者其他文件的行为。法定刑为5000元以下罚金或不超过3年监禁，或二者并处；
故意提交失实税收文件罪，是指故意向国家税收总局提供任何明知是虚假的名单、报告书、帐册、陈述或者其他文件的行为。法定刑为1000元以下罚金或1年以下监禁，或者二者并处。另外，《美国法典》第2章Ｔ部分1节4条还规定了帮助、参与、促使、商讨或建议税收欺诈罪。
三、俄罗斯税收犯罪现行刑事对策
俄罗斯刑法中关于税收犯罪的规定主要是根据《苏俄刑法典》中的相关条款修订而成，而前苏联无论是刑法理论上还是立法模式都对我国产生了很深的影响。与德、日等国家不同，俄罗斯是将税收犯罪规定在统一的刑法典中。在俄罗斯联邦刑法典规定的税收犯罪只有两个，即第198条和第199条规定的公民逃避纳税罪和逃避缴纳向组织征收的税款罪。所谓公民逃避纳税罪是指公民在必须对收入提出申报时而不进行申报，或者将明知歪曲的关于收支情况的材料列入申报单的手段逃避缴纳税款，数额巨大的行为，处数额为最低劳动报酬200倍至500倍或被判刑人2个月至5个月的工资或者其它收入的罚金，或处以180小时至240小时的强制性工作，或处1年以下的剥夺自由；上述行为如果是具有逃避纳税罪前科的人员实施的，或数额特别巨大的，处数额最低劳动报酬500倍至1000倍或被判刑人5个月至1年的工资或其它收入的罚金，或处3年以下剥夺自由。这里的数额巨大是指未缴纳税款数额超过最低劳动报酬的200倍，而数额特别巨大，是指未缴纳税款的数额超过最低劳动报酬的500倍。该条是根据《苏俄刑法典》第162－1条修订而成。该罪的犯罪对象只能是所得税，其客观方面表现为以不提交应提交的收入申报单的不作为方式或以伪造申报单，即在申报单上填写故意歪曲的材料的作为方式逃避缴纳税款，未缴纳税款的数额超过最低劳动报酬200倍。由于该罪的客观方面是不实施必要行为，所以必须存在如下前提条件：申报期限已过；有可能进行申报；税务部门提醒申报；实际不纳税。根据《俄罗斯联邦自然人所得税法》规定，对于在俄罗斯有经常住所地的自然人，征税的项目是从俄罗斯境内及从境外所取得的总收入；对于在俄罗斯没有经常住所地的自然人，则是从俄罗斯境内取得的总收入。自然人包括外国人和无国籍人。这里的总收入具体包括，在主要工作单位的收入，即所有的给付，包括工资、奖金等；在非主要工作（服务、学习）单位取得的收入；从事经营活动的收入和其他收入。收入可以是在一个日历年度内取得的金钱（俄罗斯货币或外币）收入，也可以是以实物形式的收入，包括物质利益。自然人在每年至迟在4月1日之前应向住所地的税务机关提交上一结算年度的由其本人编写和签字的收入申报单。在申报单中应说明一年中所得全部收入和应纳税收入、收入的来源和应纳税所得额和已缴纳税额。公民逃避纳税罪在主观上是直接故意，即犯罪人意识到自己行为的社会危害性并希望不缴纳数额巨大的税款。
而逃避缴纳向组织征收的税款罪是指采取将明知歪曲的收支情况计入会计凭证的手段，或以隐匿其它征税项目的手段，逃避缴纳向组织征收的税款，数额巨大的行为，处5年以下剥夺担任一定公职或从事某种活动的权利，或处4个月以上6个月以下的拘役，或处3年以下的剥夺自由；多次实施上述行为的，处5年以下的剥夺自由，并处3年以下剥夺担任一定职务或从事某种活动的权利。数额巨大是指未缴纳税款的数额超过最低劳动报酬的1000倍。根据俄罗斯具体税种的立法文件的规定，除收入（利润）外，某些商品的价值、有价证券业务、自然资源的利用、产品（工作、服务）的附加值、证券交易和保险活动等属于其他征税项目。逃避缴纳向组织征收的税款罪中的明知歪曲的材料是指在计税时故意改变或者填报不真实的关于收入、支出、优惠的材料，以及由于隐瞒重要情况而不能正确反映实际情况的材料。如果含有明知歪曲的材料的会计凭证已经准备上报税务机关并办理了有关手续，则明知歪曲的材料视为已记入会计凭证。隐瞒征税项目可以表现在将与征税项目有关的歪曲材料记入会计凭证或税务报表，以及故意不向税务机关呈报关于这种项目的报表。该罪的主体是依照规范性法律文件或者组织的设立文件而负有义务保证计税材料正确性的人员，以及有义务核准依照现行立法呈报税务机关凭证的人员，一般包括纳税企业的领导人、主任（主办）会计，实际履行领导人或者主任（主办）会计职责的自然人，以及纳税企业中将明知歪曲的收支情况材料记入会计凭证或者隐匿其他征税项目的其他职员。该罪在主观方面是直接故意，行为人意识到他在实施危害社会的行为以逃避交纳向组织征收的税款，并希望发生不纳税这一后果。多次实施犯罪是该罪加重责任的要件。
俄罗斯在刑法典中规定了税收犯罪的两个罪名，但其内容却涉及所有的经济活动。尤其是公民逃避纳税罪的犯罪对象专指所得税，其实际上涵盖了所有与取得收入并有义务依法报税有关的任何其他活动，也正因为如此，该罪的主体属于一般主体，对这种犯罪的处罚除了判处行为人一定期限的自由刑外，更注重的是在经济上进行制裁，其中包括了相当数额的罚金和一定时间的强制劳动等。同时，还将逃避纳税的前科规定为本罪加重责任的要件之一，凡是曾经因犯刑法典第198条规定的公民逃避纳税罪和199条规定的逃避缴纳向组织征收的税款罪或者按照《苏俄刑法典》第162－2条被判刑，其前科均未按法定程序撤销或者消灭的都属于有逃避纳税的前科。而逃避缴纳向组织征收的税款罪则是由负有义务保证计税材料正确性的人员以及有义务核准依法呈报税务机关凭证的人员，其主体属于特殊主体，因而对实施该种犯罪的人除了判处一定期限的监禁刑外，侧重的是剥夺行为人一定的资格和权利。应该说，俄罗斯刑法对税收犯罪在具体罪名和构成内容的设置上是科学的、严密的，在刑罚的设置上也充分体现了个别化原则。
四、台湾地区及香港特别行政区税收犯罪现行刑事对策
在我国台湾地区，税收犯罪也称为租税犯，它是指逃漏应缴纳的税捐，而损害国家利益，或虽未损害国家利益，但已具危险性之刑事犯或行政犯。［8］ 它们具体规定在《捐税稽征法》和其他一些税法中。主要有：逃税罪，它是指纳税义务人以诈术或者其他不正当手段逃漏捐税的行为。该种犯罪以逃漏营业税和所得税为最严重。在台湾地区的税法中较为详细地列举了逃税罪的客观表现形式，具体为以下五种：（1）漏进漏出而逃税。即隐匿工商企业的真实交易额，以多报少，而逃漏营业税或营利事业所得税。如漏记进出货，或不使用统一发票或使用虚假的统一发票等，使其帐簿上记录的营业额远在其实际营业额之下，从而少缴税款；（2）分散所得逃漏综合所得税。在台湾地区，个人的综合所得税是依累进税率而稽征，高所得者如果以他人名义，将其所得分散给多个人而申报，即可逃漏综合所得税。通常有两种具体的实施方式，一种是国内分散所得逃税。此即纳税义务人将全年的高额所得，不以自己名义全部申报，而以亲友、员工、同乡等人的名义，分散申报，逃漏综合所得税，因为分散所得，而分头申报，得各以低所得税率缴纳所得税，避免因单独申报而须依照高累进税率缴纳重税。第二种是国外分散所得逃税。即纳税义务人利用其在国外的子女或至亲的名义，申报所得，而逃漏综合所得税，因为以居住国外的子女或至亲的名义申报，可以低所得税率缴纳综合所得税。（3）虚报不实的成本费用或损失以逃漏营利事业所得税。营利事业所得的计算是以其年度收入总额减去各项成本费用、损失以及税捐后的纯益额为所得额。纳税义务人虚列各项不实的成本费用或损失，大幅度增加收入总额的扣除额，减低应行课税的所得额从而逃漏营利事业所得税；（4）短报或浮报进口货价而漏税。这是逃漏关税或营利事业所得税的手法，通常采取低报其进口货价，以逃漏进口税捐和高报进口货价，以提高生产成本，用以隐匿一部分营业所得，从而逃漏营利事业所得税的方法；（5）改组事业而行“合法”漏税。随着经济的不断发展，在营利事业为适应其营运需要，通常改组或与其他事业合并经营。由于台湾地区现行税法对于纳税义务的规定仅限于纳税义务之当事人，但对于事业在改组合并后，其在合并前尚未缴纳之税捐，无法征收，这无形之中形成了“合法”的逃税。尤其在台湾地区的营利事业中，绝大多数为家族公司，他们通常利用假解散、清算、合并等方式，故意逃漏税款。逃税罪的主体是纳税义务人。犯逃税罪，处以5年以下有期徒刑、拘役或者单处或者并处1000元以下罚金。
代征人、扣缴义务人逃税罪，它是指代征人、扣缴义务人以诈术或者其他不正当手段匿报、短征或不为代征或扣缴捐税的行为，该罪的法定刑为5年以下有期徒刑、拘役或者单处或者并处1000元以下罚金；
代征人、扣缴义务人侵占罪，它是指代征人或者扣缴义务人擅自侵占已经代征或已扣缴的捐税的行为，该罪的法定刑是处以５年以下有期徒刑、拘役或者单处或并处1000元以下罚金；税收帮助、教唆罪，它是指帮助或教唆上述犯罪的，处３年以下有期徒刑、拘役或科1000元以下罚金，执行业务的律师或者会计师犯前项之罪者，加重其刑至1／2。
在台湾地区的经济犯罪类型中，有一种是专门对政府的经济辅助措施所为的经济欺诈犯罪，其中专门规定了冲退税欺诈犯罪。这种犯罪是利用政府为奖励台湾地区厂商进口原料加工出口，而订定的经济辅助措施所为的欺诈性的退税犯罪。按照有关的经济辅助措施，生产厂商申请进口原料时，可预缴或挂欠进口税，等加工的产品出口后，退还或冲销欠帐。冲退税的欺诈犯常常勾结海关工作人员，虚伪为货物业已验关出口的签证，并捏造轮船公司的舱单，凭向海关申请加工出口证明，而骗取冲退税，然后将进口的原料未经加工而销往岛内，此即以“假出口”而行“真退税”。此外，还有所谓的“假进口真退税”的情况，它是指行为人明知外销的出口产品，其制造原料并非须缴进口税的进口原料，而在出口时谎称系进口原料而冒领冲退税的行为。无论是采取“假出口真退税”还是“假进口真退税”的方法实施冲退税的欺诈犯罪，其犯罪对象都是针对台湾地区的税收，实际上也属于税收犯罪的范畴。
为了鼓励税收违法行为人改过自新，自动投案，台湾地区《税捐稽征法》第41条规定了“自动报缴免罚”，即纳税义务人自动向捐税稽征机关补报并补缴所漏税款者，凡属未经检举及未经征税机关指定的调查人员进行调查的案件，免于有关处罚；其涉及刑事责任者，也免除其刑。
由于香港行政特区属于自由港，税种少、税率低，税务征管自然简便，常常被作为避税地。《税务条例》是其税收基本法。该法第十四部《罚则与罪项》集中规定了税务方面违法犯罪的情况，尽管内容很多，但多为违法行为的规定，真正被认为是税收犯罪的，只是该法第82条第1款规定的逃税犯罪。该款规定：任何人蓄意意图逃税或蓄意意图协助他人逃税而在本条例规定须填具的报税表内漏报任何原应填报的款项；在根据本条例填具的报税表中作任何虚假的陈述或记项；在根据本条例规定申索任何扣除或免税额的有关方面，作任何虚假的陈述；在根据本条例提交的任何陈述或报税表上签署，而该陈述或报税表是该人无合理理由相信属实的；对按照本条例的规定而提出的问题或提出索取资料的请求，给予虚假的口头或书面的答复；拟备或备存或授权他人拟备或备存任何虚假的帐簿或其他记录，或伪造或授权伪造任何帐簿或记录；使用或授权使用任何欺诈手段、诡计或谋略等都属犯罪。上述行为如若经简易程序定罪，可处第3级的罚款即5000元，以及相当于因该罪行而少征收的税款，或假若该罪行没有被发现则会少征收的税款三倍的罚款，另可处监禁6个月；上述行为若经公诉程序定罪后，则可处第5级罚款即2万元，以及相等于上述少征收的税款或会少征收的税款３倍的罚款，另可处监禁3年。此外，在各个具体税法中，包括《差饷条例》、《印花税条例》、《博彩税条例》、《储税券条例》、《飞机乘客离境税条例》、《海底隧道（使用税）条例》以及《汽车（首次登记税）条例》还规定了若干针对各该税种的逃税犯罪行为及处罚。
小结:从以上各个国家及地区关于税收犯罪的刑事立法可以看出，首先在立法模式上，除了俄罗斯是采取了刑法典式，即将税收犯罪规定在统一的刑法典中外，其他的都是采取的附属刑法式，即将税收犯罪规定在具体的税法中。由于把税收犯罪规定在税收管理法规中，在详尽规定了税收犯罪的同时，规定了大量的税收违法行为，并对税收违法行为列举详尽，对其处罚也规定得很明确，这样便于划清税收违法与犯罪的界限，避免犯罪与守法之间的法律空白，有利于罚当其罪，维护税法的严肃性。其次，在犯罪的种类上，各国都是将偷税罪作为税收犯罪的基本的犯罪，对抗税罪除日本作了规定外，其他国家和地区都没有单独规定。外国的逃税罪一般是指偷税和漏税，其罪状与我国的逃避追缴欠税罪有极大的不同，骗税行为通常也是作为偷税罪处理。在外国，尤其是西方发达国家，早已完成了以增值税为主体的税制向以所得税为主体的税制的转变，因此没有规定增值税专用发票方面的犯罪，类似我国的骗取出口退税罪亦是如此。对于其它发票犯罪也不作特别规定。第三，在税收犯罪主体上，一般涉及两类，一类是税收法律关系的主体，即代表国家征税的税务人员和纳税人；二是与税收法律关系主体有关联的人员，包括代征人、扣缴义务人、代理人，以及一般自然人。税务人员和纳税人一般都在各个国家（地区）规定的税收犯罪主体之列，对于纳税人，即包括自然人，也包括法人。但对于第二类主体，则规定各异，有的规定了扣缴义务人和代征人，如台湾地区；有的规定了代理人、甚至税收顾问，如德国；还有的国家将滞纳者的债权人、债务人或其他财产关系人也纳入税收犯罪的主体之列，如日本。第四，在刑罚方面，无论是外国还是台湾、香港地区无一将死刑规定为税收犯罪的法定刑，一般规定最高为５年或７年剥夺自由的监禁刑，财产刑是惩治税收犯罪的主要刑种，它包括没收财产和罚金两种，对于罚金既可以单处，也可以并处。
虽然对于税收犯罪都规定有剥夺自由的监禁刑的刑种，且最高的仅可判处７年，但在外国及港台地区的刑事司法实践中，却极少适用，他们认为，税收犯罪属于经济犯罪，伦理可谴责性弱，给予犯罪人应该以经济上的制裁为主。再者，由于在法律制度上实行前科制，且信誉在民众的生活中处于较高的位置，适用罚金刑足以达到惩罚犯罪，教育他人的目的。因此在处理税收犯罪案件时大量适用罚金刑，如在日本，98%以上的税收犯罪案件仅是对被告人判处一定数额的罚金。另外，为了突出剥夺犯罪人再犯可能性的目的，在司法实践中大量适用附加刑和保安处分，如对自然人实施剥夺担任公职的资格和剥夺被选举权；吊销驾驶执照和禁止从事特定职业和活动；善行保证、劳作处分；对常习犯人采取保安监置等等；对法人根据具体情况采取权能剥夺（全部或部分）、禁止营业、警察监视、解散法人等措施。对于税务工作人员犯税收犯罪中的职务犯罪，普遍采取加重或从重处罚的原则。
此外，在德国和台湾地区，在税法中还明确规定了“自首免罚”，正如有的台湾地区学者所言，其正当化根据乃在于税收政策上的考虑，属于一种“必要之恶”，有利于鼓励纳税人自首，帮助征税机关发现和开拓不知悉的税源，以借助于纳税人的协力来推进税收征收。免除处罚能促使违法纳税人重返诚实纳税之途，同时自首所缴纳的逃漏税款，不仅可完成国家税收任务，也可免除因逃漏税引起的纳税人之间的不公平，这足以正当化自首所带来的不利益。［９］
在体制上，美国、俄罗斯和日本等国家成立了专门的税务警察，负责侦查税务犯罪案件。此外还设立了税务法院专门审理涉税案件。

注：
［１］林山田著：《经济犯罪与经济刑法》（修订三版），三民书局１９７７年版，第２８页。
［２］（日）西原春夫主编，金光旭、冯军、张凌等译：《日本刑事法的重要问题》（第二卷），中国法律出版社 日本国成文堂联合出版２０００年１１月版，第９７页。
［３］（日）西原春夫主编，李海东译：《日本刑事法的形成与特色》，中国法律出版社、日本国成文堂联合出版社１９９７年版，第１７页。
［４］（日）西原春夫主编，金光旭、冯军、张凌等译：《日本刑事法的重要问题》（第二卷），中国法律出版社、日本国成文堂联合出版２０００年１１月版，第１８页。
［５］（日）西原春夫主编，金光旭、冯军、张凌等译：《日本刑事法的重要问题》（第二卷），中国法律出版社、日本国成文堂联合出版２０００年１１月版，第１５页。
［６］（日）西原春夫主编，金光旭、冯军、张凌等译：《日本刑事法的重要问题》（第二卷），中国法律出版社、日本国成文堂联合出版２０００年１１月版，第９８—９９页。
［７］德国税收犯罪的内容主要参见王世洲著《德国经济犯罪与经济刑法研究》，北京大学出版社１９９９年１月版。
［８］许春全主编：《犯罪学导论》，中央警官学校犯罪防治学系印行，１９８８年５月版，第３１１页。
［９］陈秀清著：《税法总论》，台湾三民书局１９９７年版，第５８１—５８２页。

作者：徐振华