地方政府以税抵债承诺的法律约束力——基于“汇林置业逃税案”的分析

【出处】《法学》2011年第10期
【摘要】“汇林置业逃税案”的涉案事实错综复杂，包括虚假纳税申报、少缴税款和未预缴税款等逃避税款行为，既有故意也有过失。市地税局稽查局认定其因逃避缴纳税款而应补缴税款及滞纳金近4亿元，其董事长和财务主管也先后被检察机关诉之以逃避缴纳税款罪。市政府常务会议有关以税抵债的决定是否构成具有法律约束力的行政承诺，以及汇林置业可否基于对此承诺的信赖而向市地税局提出以税抵债的主张，殊值研究。虽然在相关裁判中市地税局、市政府、区检察院和区法院纷纷指出税收和债务的法律属性不同、不能相互抵销，但对市政府以税抵债承诺是否具有法律约束力却并未展开讨论。需要论证的是地方政府推翻瑕疵行政承诺的行为是否违背信赖利益保护原则。
【关键词】以税抵债承诺；逃避缴纳税款；信赖利益保护；利益平衡
【写作年份】2011年


【正文】

　　一、“汇林置业逃税案”引出的问题

　　2000年，范学林响应到上海招商引资的河南周口市市长的邀请回乡创办汇林置业有限公司（以下简称汇林置业），并迅速发展成为周口市最大的房地产开发企业。2005年，市政府想要修建两条马路，但由于财政资金困难，于是向汇林置业提议由其先行垫资修建。2006年10月，市政府第61次常务会议决定由汇林置业“负责大闸路南段工程的投资”，其“投资从应交税款中逐步予以偿还”，并形成（2006）第12号周口市政府常务会议纪要（以下简称会议纪要），上述内容记载于会议纪要第3条的第二、四项。随后，汇林置业与市城市公用事业局签订了协议；路修好后，市审计局确认其垫付的投资款为2493万元。之后，汇林置业向市地税局提出以应纳税款抵扣其垫付的投资款的请求，但迟迟没有得到答复。[1]

　　汇林置业认为，市政府没有履行此前的以税抵债承诺，于是自2008年起，开始向市地税局进行零纳税申报。2008年6月22日，市地税局稽查局对汇林置业作出了行政处罚决定，金额为70,932,807.46元。2009年4月8日，市地税局稽查局向其送达“周地税稽处（2009）第1号税务处理决定书”，要求其自收到之日起15日内到市地税局直属局缴纳税款及滞纳金计22,081,805.92元人民币。汇林置业对此不服，于2009年4月26日向市地税局提出行政复议，4月28日，汇林置业再次提交行政复议变更请求事项申请书，要求依法确认会议纪要合法、依法准许申请人按照会议纪要确定数额抵扣应纳税款，并愿以经河南中科资产评估有限公司评估的价值31,200,000元、住于八一路西侧莲花路北侧的40亩土地作为担保。4月30日市地税局以汇林置业未足额缴纳相应税款及滞纳金、也未能提供合法有效的担保为由，作出“周地税复不受字（2009）第1号税务行政复议不予受理决定书”。[2]5月19日，市地税局稽查局发出税收强制执行决定书。

　　汇林置业对行政复议结果不服，向市川汇区人民法院（以下简称川汇区法院）提起行政诉讼。2009年6月22日，市地税局稽查局认定企业逃避缴纳税款高达2200多万元、加收滞纳金7093多万元。8月17日，川汇区法院维持了行政复议的结果。[3]随后，汇林置业补缴了2200多万元税款，并向市地税局申请拍卖其名下的197亩地的土地使用权，以拍卖所得缴纳滞纳金。由于市地税局稽查局根据《行政处罚法》每日按照3％的标准加收滞纳金，使得最终的罚金多达4亿元，相当于当年当地地税收入的1 /4强。[4]2010年初，汇林置业以行政处罚畸重且超出《税收征管法》规定的处罚倍数为由，再次向河南省高级人民法院提起行政诉讼，迄今未果。

　　本案的涉案事实错综复杂，包括虚假纳税申报、少缴税款和未预缴税款等逃避税款行为，既有故意也有过失。市地税局稽查局认定其因逃避缴纳税款而应补缴税款及滞纳金近4亿元，其董事长和财务主管也先后被检察机关诉之以逃避缴纳税款罪。对于本案中市政府常务会议有关以税抵债的决定是否构成具有法律约束力的行政承诺，以及汇林置业可否基于对此承诺的信赖而向市地税局提出以税抵债的主张，殊值得我们作进一步研究。虽然在相关裁判中市地税局、市政府、区检察院和区法院纷纷指出税收和债务的法律属性不同、不能相互抵销，但对市政府以税抵债承诺是否具有法律约束力却并未展开讨论。地方政府在有财政资金困难的时候将公共物品提供义务强加给市场主体，却在事情办成后对市场主体“被发现”的税收违法行为穷追猛打。也许，从有法必依的角度来说，政府并没有错、更不违法，但是，从中反映出的政企关系不尽合理、不够规范、难以协调的问题却更加凸显。基于此，笔者选择了以下几个法律问题来进行分析：首先，市政府会议纪要可否证明市政府和汇林置业之间存在公法协议呢？其所记载内容的法律性质如何？其次，汇林置业能否基于对政府会议纪要所记载内容的信赖而向市地税局提出以税抵债之主张呢？在垫资为市政府修路的任务完成后、要求以税抵债的主张未能得到市地税局回复时，汇林置业可否采取零纳税申报的方法“留置”应纳税款、保全债权实现的财产呢？再次，税收和债务的法律属性是否相近、能否相互抵销呢？假如不可以抵销，地方政府承诺从其应纳税款中逐步偿还是否不当限制了债务清偿的财产范围和还款期限呢？最后，市政府承诺汇林置业在修完路后可以从其应纳税款中得到清偿，即使这一行政承诺存有瑕疵，是否仍然构成对市政府偿债行为的法律拘束呢？市政府又是否需要为其推翻行政承诺的行为承担法律责任呢？

　　二、以税抵债承诺的法律约束力如何产生

　　诚然，市政府常务会议纪要只是其研究工作的议事记录，形式上不属于法律渊源、并不具有普遍的法律约束力，但是，这却是一种典型的具体行政行为，其理应对政府自身及行政相对人产生影响。无论政府会议纪要所记载的内容是什么，其最大的作用是其证明力：既印证了市政府委托汇林置业代为投资修建大闸路南段工程的事实，又交代了市政府对于汇林置业垫资修路所形成的债务问题的真实意思表示。市政府常务会议纪要所记载的以税抵债的内容，对市政府是否具有法律约束力呢？如果有，这一法律约束力又是如何产生的呢？这种限定了偿付资金来源和还款时间的债务清偿安排，能否成为汇林置业实现其债权的保障呢？

　　（一）会议纪要的记载证明政府的承诺

　　政府会议纪要所记载的以税抵债承诺，其在形式上是一种具体行政行为。不管市政府常务会议纪要的内容如何记载，其中关于税收的问题，不论条款如何设计，都不能改变税法中规定的课税要素。也就是说，有关税收的内容是不可以协商的。“征税的合法性和稳定性原则基本上与税收协商是对立的。因此，税收协商一般是不允许的。但是也例外地存在着允许协商的自行处理的授权。”[5]许多税收分析家都可能忽视税收管理的问题—这个问题在许多国家被总结成“所有的税收都是可以谈判的”这种说法—或许他们希望这个问题能自行消失，即使那些最清楚这些问题的人有时也会这样。[6]市政府表明其将从汇林置业未来年度的应纳税款中逐步清偿其垫付的投资款，并不能视为一种税收优惠，更不是免除其纳税义务。

　　法治国家中的政府，其所扮演的角色及其行权的范围都应当受到法律的严格规制。市政府常务会议纪要所记载的内容，实际上是政府将其应当提供的公共物品的提供义务强加给了市场主体，从而形成了公法上的债权债务关系。马路是一个典型的公共物品，按道理说，公共物品的提供义务应当由政府来履行、由财政资金来保障其实现。“政府应当运用它所享有的经由征税而筹集资金的权力，并由此而为人们提供市场因种种缘故而不能提供或不能充分提供的一系列服务。”[7]财政资金主要源于税收，非税收入属于补充性收入，通过这两种形式筹集的财政资金如果不足以满足公共需要，则需要举借公债。

　　由于我国分税制财政体制改革的初衷是加强中央财政的筹资能力，在不规范的财政分权体制之下，县乡财政困难问题越来越突出。“差不多每次中央政府出台调整税收措施前后，我国地方政府就采取各种有利于自己的‘规范’和‘不规范’的税收竞争措施。我国地方政府一直都在和中央政府进行着规范、不规范、变相的纵向税收竞争。”[8]税收竞争的普遍存在可以说是由地方政府财政上的困难造成的，所以地方政府在公共物品提供问题上的为难之处可以想见。除此之外，预算法又严格限制了地方政府举借公债的权力，“除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券”，[9]尽管这两年试行由国务院代发地方公债筹集财政资金的措施，但是，地方发行公债仍然是法律所严格限制的。由于地方政府凭借税收或非税收入形式筹集财政资金的常规性路径较为艰难，因而不得不寻求通过变相举债的方式来弥补其财政能力不足的现实问题。因此，也就出现了以地方政府融资平台公司、地方政府担保等或有负债为主要表现形式的隐性地方公债，而地方政府委托纳税人代为提供公共物品，就更是构成了一种实质上的地方公债，会议纪要的记载则清楚载明了这一公债发生的原因。

　　具体行政行为作为政府最主要的行为方式之一，其中也包含了行政承诺。“（行政）承诺是公权力针对被承诺人做出的具有法律约束力的自我约束义务，确保将来实施或不实施某种公法行为。”[10]行政承诺的内容可能是将来作出行政行为、事实行为或将来签订公法合同。是否做出行政承诺属于行政机关的裁量范围，只要政府做出了行政承诺，就会产生法律约束力、就必须遵守。德国通说认为，行政承诺应当受诚实信用这一法律帝王原则的约束。“有不少学者认为承诺乃是对于特定的、将来的法律上行为所为有拘束力的表示，因此性质上为行政处分。”[11]笔者认为，会议纪要的记载最大的功用就是证明政府的承诺的存在及其内容，惟其如此，纳税人的预期才可以确定。“在做出重大投资决定之前，承诺的遵守在法律上、经济上和时间上都具有重要意义。承诺有助于澄清特定法律状态的不确定性。……承诺被定义为公权力主体设定的、有意拘束自己的、在将来做出或不做出一定行为的义务。”[12]

　　（二）政府的承诺实质上是债务清偿安排

　　市政府常务会议纪要所记载的以税抵债承诺，实质上是一种债务清偿安排，而不是税收和债务相互抵销的制度设计。从某种意义上说，市政府常务会议纪要记载的以税抵债承诺其实是关于市政府委托汇林置业垫资修路，及其垫付的投资款如何清偿的意思表示，与很多地方政府强制性地要求纳税人为其修马路、做慈善的习惯性做法有着很大的差别。换言之，地方政府已经逐渐意识到，即使是迫于财政资金困难的事实而不得不单方面委托纳税人从事提供公共物品的义务，也必须考虑加入公法契约的因素，即在尊重纳税人的私有财产权的基础上做出似乎有利于双方当事人利益的契约式的制度安排。契约及其一系列理论并不专属于私法，也是公法上的法律形态，其核心仍然是合意。现代公法已经为公法契约提供了合意的制度框架，它通过行政程序的参与机制和行政救济的控辩机制的设置来保证此种自由合意的实现。

　　在实行财政分权体制的国家中，理论上说，地方政府拥有一定的财政自主权。对于地方自治立法权、行政权性质及范围问题，学理上有传来权说、固有权说、制度保障说及人民主权说，财政权领域也相差无几。“地方政府最大的财政责任，应确保租税收入和支出的自由，如何使地方的发展具有特色，提高全体住民的收入，并提升生活品质。”[13]而地方政府有了财政自主权的同时，地方行政长官也越来越重视本地的经济利益和经济增长速度。地方政府热衷于推动本地区经济增长有其自身的动因。如果本地区的经济增长停滞，失业问题严重，各种社会问题也会随之而来，地方政府及其行政长官的“合法性”就要受到很大的压力。“事实上，各地政府最终会发现，决定地区间经济增长差异的关键因素是所有制结构而不是地方保护政策，地区间的竞争最终会集中在所有制改革上。……经验研究已经表明，哪个地方的产权保护做得最好、新兴部门越是活跃，哪个地区的经济就越是繁荣。哪个地区的经济越是繁荣，哪个地区地方财政的日子也就越是好过。”[14]由于产权保护问题越来越重要，政府的承诺其实是在尊重纳税人产权的前提下提出的，是想要让纳税人安心的债务清偿安排。

　　至于政府的承诺为什么并非税收和债务相互抵销的制度设计，原因在于，两者的法律属性不同。税收法律关系并不是依当事人之间的契约成立的、而是受到税法所支配的关系，是仅以税收法律法规规定而形成的关系。围绕着税收法律关系的性质问题，在德国、日本和我国台湾地区都存在两种截然不同的观点：税收权力关系说和税收债务关系说。日本税法学者北野弘久教授比较了德国税法上的两种学说：“以奥特·迈耶为代表的德国传统行政法学派认为，租税法律关系是依靠财政权力产生的关系，因此，租税法律关系是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征。但是以1919年德国租税基本法制定为开端，产生了一种与传统观点截然不同的新理论”，检讨了日本税法上的通说：“日本通说认为，租税法律关系的性质，无论是依债务关系说（实体法关系）还是依权力关系说（程序法关系）都能对它进行阐明，因而有二元论的观点”，继而提炼了其自己的观点：“如果从立法论的视角看，现行国税通则法的构成应为课税厅的征税程序法构成，而从债务关系说的视角看，它应为纳税人眼中的租税实体法构成。”[15]日本税法学者金子宏教授也是直接言明：“将税的法律关系一元性地给以定性的观点是不适当的。……不可否认税的法律关系的最基本的最中心的关系是在于债务关系上。……可以说税的关系在其原理上是由债务关系所构成的。由此可见，作为学问的税法是以‘税债务’的观念为中心而体系化的观点是贴切的。”[16]然而，在笔者看来，税收和债务是两种截然不同的法律关系，也就是说，税收和债务是不可以抵销的，这是由两者的法律属性不同所决定的。换言之，如果承认税收是一种公法上的债务，那么，税收和债务之间的抵销是可能成立的。德国税法上就有关于抵销的规定，《德国租税通则》第226条“抵销”第1项规定：“以租税债务关系之请求权为抵销，以及对该请求权为抵销，法律别无规定时，准用民法之规定。”有鉴于此，租税债务关系之请求权得为反对债权或主债权而与其他之公私法债权相抵销。用以抵销之债权，为反对债权。抵销之要件为：二人互为债权人及债务人，其请求权之给付种类相同，用以抵销之反对债权已界清偿期，而被抵销之主债权得受领给付。[17]

　　在笔者看来，基于税收法定原则的基本要求，税收法律法规所规定的课税要素是不可以协商的，即使近年来在税法领域开始出现了一些协商的做法，也仅仅局限于围绕应税事实问题的协商，例如，预约定价制度中规定的有关纳税人转让定价的原则及其计算方法的协商。“税捐稽征机关就课税事实之有无及范围的认定，与纳税义务人达成和解，以代替查定课税事实之行政处分，这属于事实之调查与认定问题，迁就其调查之实际困难，应可容许。至于已调查认定之课税事实，按依法课征原则，因本当适用法律课征税捐，所以其具和解性质之行政契约的缔结，应不容许。”[18]也就是说，即使税法中出现了可以协商的现象，税收的公法性仍然是最根本的特征，其仍然与债务存在本质上的差别。债务的实质是一方可以要求另一方为或不为一定的行为，其产生的原因可能是法定的或者约定的。而税收的实质是：只要符合法定的课税要素，纳税人的纳税义务就会发生，而无需政府的意思表示予以配合。正是由于税收和债务的法律属性完全不同，所以两者不可以相互抵销。市政府常务会议纪要所记载的以税抵债承诺实质上只是一个债务清偿安排，却让纳税人误以为其可以主张免予纳税。

　　三、以税抵债承诺的法律约束力该怎样实现

　　既然市政府常务会议纪要所记载的以税抵债的内容，对市政府具有一定的法律约束力，那么，这种法律约束力是怎样实现的呢？如果市政府不履行这一承诺，是否需要因此承担履行不能的法律责任呢？“不执行在法律中是普通事，可能和执行一样普通。确实，某项规则得到完全执行几乎闻所未闻。低水平的执行和纸面上的高惩罚相平衡。”[19]市政府兑现以税抵债承诺是受到汇林置业的纳税能力限制的，换言之，汇林置业未来年度的应纳税额不足以抵偿其所垫付的投资款，市政府的债务清偿责任是否就可以因此而得以免除呢？汇林置业基于对市政府以税抵债承诺的信赖而产生的合理利益预期，是否应当受到法律的保护呢？

　　（一）政府不履行承诺理应承担法律责任

　　如果政府不履行以税抵债承诺，其理应承担履行不能的法律责任。“从本质上讲，政府的承诺并不是可信的。由于只有政府才能使用强制性力量，所以它就成了合同的执行人。……虽然政府可能会对自己施加一些约束（包括实施其合同的约束），但是政府不能对其继任者施加约束，甚至无法约束自己不会违背以前的承诺。”[20]笔者认为，市政府以税抵债的承诺实际上也是其与汇林置业约定的履约方式。“尽管合同是双方关系的核心，并对于双方来说都具法律上的强制性，但是合同本身很少受到关注。……与垂直的、基于权力的模式不同，平行的模式假设双方思想的交流是运作的重要方面，每一方可要求强制执行合同规定。”[21]对于公法契约是否有效，同样可以从主体是否合格、客体是否可能、意思表示是否真实以及有否违反法律的强制性规定和公序良俗这些民事合同规则来判断。在市政府和汇林置业的垫资修路合同中，最有可能存在的影响契约效力的因素可能是汇林置业的意愿问题。即使汇林置业接受修路任务时是不太愿意的，但是，其毕竟已经履行完毕了垫资修路的契约义务，就应当受到法律上应有的保护，也就是说，政府必须履行其偿付纳税人垫付投资款的义务。

　　“改革开放以来，法律系统有了巨大的发展，且在目前对经济的发展起到了一定的作用，但是并不能说正式的法律体制对中国经济非凡的成功有着重要贡献。如果说它们之间有什么关系的话，应该是经济的成功促进了法律的发展。”[22]任何一项法律制度，不可避免都会反映出法律决策过程中错综复杂的政治推演和潜藏其中的多重利益结构，法律的作用和任务就在于承认、确定、保障和实现法律关系主体的合法权益。“在确定了要求法律予以保护的利益是什么以后，所有利益不能全部得到保护也不能彻底地得到保护，因为许多利益是交错的、或多或少有冲突的。如何衡量这些利益就成为摆在我们面前的一个问题，它们对立法者来说是根本问题，也是法院在选择推理起点、在解释和标准的运用中经常要面对的问题。”[23]简言之，在政府的税收利益及纳税人的债务利益之间，应当如何取舍两者的保护程度呢？

　　“强烈的利益会驱动人们违反法律规范，而不顾及强制机制可能带来的惩罚。当这种情形变得习以为常之时，保障性的强制力就会名存实亡。”[24]在强烈的经济利益动机的驱使下，地方政府必然运用其经济职能追求本地区经济的高速增长，在这一过程中，由于计划经济下管理经济的惯性影响，地方政府大多热衷于“替代市场”，突出的表现就是将大量的财政资金投资于可能会带来较高收益的竞争性和盈利性的项目。地方政府职能越位的存在和缺位的弥补，又使得地方政府被迫通过各种融资渠道筹集资金，导致地方政府的公债负担不断加重。从这个层面上说，地方政府不履行承诺的根本原因莫过于其缺乏履行承诺的财政支付能力，支付不能可能是因为其财政资金事实上确实匮乏或者其宁愿把财政资金用于可能使其政治、经济和社会利益最大化的其他公共财政领域。“政府间为争夺财政资源而展开的竞争，以及人们为追求财政利益而进行的跨辖区迁移，能够部分甚至是全部取代对征税权的明确的财政约束。”[25]在既定的税收法律制度框架下，整体税源是有限的，因此，税收利益如何在不同层级的政府之间公平分配就显得非常重要了，而税收优惠则会改变纳税人的微观税负。

　　“公法实际上可以被看成是由政府制定的用来管理政府行为的法律。政府的法律任务之一是提供确定如何分配因行使公共职能而产生的风险和成本的责任原则。”[26]在汇林置业已经履行完毕了垫资修路的契约义务的情况下，其要求市政府偿付其垫付的投资款的要求应当得到司法上的保护。税法上有公法上信赖保护原则的适用，那么，市政府不履行以税抵债承诺应当承担什么法律责任呢？公法责任的设置是经济法领域的一个久而未决的疑难问题，其产生于客观的现实需要。法律现实主义者的主要目的就是使法律更多地回应社会的需要，因此，法律机构必须“更完全、更理智地考虑那些法律必须从它们出发并且被运用于它们的社会事实”。[27]社会利益理论认为，“好的法律应该提供的不只是程序正义。它应该既强有力又公平；应该有助于界定公共利益并致力于达到实体正义。”[28]笔者认为，地方政府不仅要及时、足额地偿付投资款，而且要加算银行同期贷款利息，甚至要承担因其任意推翻以税抵债承诺而给纳税人造成的损失。至于纳税人基于信赖而作出的零纳税申报决定等而被课以的滞纳金是否在损失之列，也可以适当考虑。

　　（二）纳税人的合理利益预期及其保护

　　汇林置业基于对市政府以税抵债承诺的信赖而产生的合理利益预期，应当受到法律上的充分保护。既然市政府委托汇林置业垫资修路、继而承诺以税抵债，实际上成立了一份公法上的契约。契约一词暗示着必须按照所有各方都能接受的原则来划分利益才可以算是恰当的。需要说明的是，尽管市政府的以税抵债承诺并不是一项税收优惠，但是，至少在纳税人看来，这实际上与纳税优惠非常接近。从本质上说，税法就是一种利益平衡之法，既要保护国家的税收利益，又要保护人的税收利益，在两者不能兼顾时，应当按照最小损害原则来衡量。如果纳税人配合了政府的需要，理应得到相应的税收减免待遇。“本来，在法定征税范围之内的人和物，依法都是可税的，即都具有可税性，但由于存在着诸多的政策性的考虑，特别是经济效率、社会公平、政治稳定等方面的考虑，国家在具体征税时，又往往会牺牲一部分税收利益，让利于其他主体，以求相关主体之间的税收利益能够得到均衡配置。”[29]

　　尽管笔者认为，税收和债务的法律属性不同、不能相互抵销，但是，纳税人很明显误以为两者可以抵销、继而在完成了其垫资修路的义务后，为了保障其垫付的投资款可以收回，在市地税局消极对待其所提出的以税抵债的请求时，擅自作出零纳税申报的自力救济决定。但是，纳税人毕竟是善意的，也就是说，其已经履行完毕了政府委托其修路的义务，进而有权要求政府履行偿付投资款的义务。一般来说，政府总是处于优势地位，纳税人不得不屈从于政府的强制性委托，但是，这并非排除纳税人从完成政府委托的某项事务中获益的可能。尤其是，政府已经做出了如何偿付其垫付投资款的制度安排，纳税人已对此产生了一定的信赖、而垫资完成了相关的义务。“信赖原则：在为阻止基于可预见的信赖而造成的损失所必需的范围内，诺承义务应具有强制执行力。”[30]当事人之间信赖关系的建立，可以有效降低制度成本、维护法律秩序的安定性和可预测性，使得当事人产生合理的利益预期。“行政法上所谓信赖保护原则，系指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或处置其财产，则不能因嗣后法规之制定或修正，而使其遭受不能预见之损害，用以保护人民之既得利益。”[31]

　　汇林置业相信市地税局会执行市政府以税抵债的承诺，因此，产生了对市税务局的信赖，这属于税法上的信赖。通常情况下，信赖利益并无太大的生存空间。然而，现代税法的复杂性已经超出了普通人可以理解的范围，“不管有没有税收立法权，地方都会以一定的方式与中央博弈，以减免税的形式而进行的税收竞争就是其表现。地方政府的随意减免税使得规则的变化越来越难以预测，因而无形中增加了税法的复杂性。”一般情况下，基于税务机关对税法全面透彻了解的假定，纳税人对税务机关的信赖不会出现与税法相冲突的现象。有学者认为，在实际的税务行政中，错误的行为或承诺在所难免。如果纳税人基于合理理由而对税务机关的言行产生信赖，并且据此从事一定的经济活动，在案件处理上，就会产生合法性与具体妥当性的冲突。“基于诚实信用、法律安定、税收平等的法律原则的要求，应当为维护妥当性而牺牲合法性，优先保护信赖利益。……税法中的确存在一种超越现存法律形式的信赖利益，如果按照合法性进行衡量，这种利益无法得到法律的保护。但从情理上看，这种结果无疑又会对纳税人的合理期待构成严重的破坏。”[32]由于汇林置业对市政府的以税抵债承诺已经产生了信赖并基于此提出了免税请求，但并未得到市地税局的正式答复，这足以使汇林置业误认为其对于市政府常务会议记载内容的判断是正确的，进而做出错误的决策。

　　“事实上所有的法律制度都以不同的方式协调两种社会需要。一是需要某种规则，这种规则能够由私人可靠地适用于他们自己，而不需官员的即时指导或对社会问题的权衡。二是对某些问题需要留待精明的官员的选择来解决，这些问题只有在其出现于具体案件时才能适当地评价和解决。”[33]既然纳税人出于自己对地方政府以税抵债承诺的信赖而做出了相应的债务保全措施，这种保全就应当适当予以承认。否则，在对纳税人为什么选择进行零纳税申报的原因不予考虑的情况下，单纯地对其逃避缴纳税款的行为课以补缴税款和高额滞纳金的行政处罚，无疑是无助于解决问题的。“一般认为，促进纳税人自觉纳税有许多方面，包括立法公平、平等、易于遵守和难以规避。促进纳税人自觉纳税的另一重要方面是，对不自觉履行纳税义务者规定有效的制裁措施。”[34]在笔者看来，纳税人之所以陷入濒临破产的万劫不复之地，与地方政府的行政行为极其不规范、任意推翻行政承诺不无关系，因此，提高政府法治化水平非常重要。“从法治国家的角度看，只有在下列情况下，这才涉及到经济人的信赖保护问题：即这种基本原则观念是否以策划人的自我约束为基础，而这种概念必须以一种继续被遵守的法律路线表现出来。这个问题的解决，应通过利益权衡来实现。”[35]

　　四、余论：地方政府经济职能错位之殇

　　加快转变经济发展方式是我国宏观经济领域一次深刻的体制变革，潜藏于这一命题背后的是经济发展方式转变缓慢的现实，原因无疑是多重的。笔者认为，地方政府介入市场运行的法治化程度过低是最根本的原因所在。理论上，地方政府对于经济发展确实可能起到市场所不具备的外在推动作用，但地方政府经济职能的错位、越位、缺位问题也日趋严重。在我国经济发展的过程中，法律从来都不那么重要，特别是在地方上，法律就不怎么能起作用，而不起作用的结果则加重了地方政府经济职能的错位程度。我国是一个单一制国家，政府权力生成的逻辑是自上而下的，换言之，地方政府的权力来自于中央授权，如果说中央政府总是凭借自己的权力优势而取得税收上的占优地位的话，地方政府也总是下有对策，在税收竞争中力争实现税收利益的最大化。这可以说是“汇林置业逃税案”的制度诱因所在。

　　客观来说，“汇林置业逃税案”确实不是一个纯粹的税收违法或曰犯罪案件，其所涉及的法律问题实际上是经济法理论问题、而不仅局限于财税法制度领域。范学林2000年自愿接受市政府的招商引资要约而回乡创业、2005年被迫接受市政府的垫资修路要求而垫付投资款，市政府常务会议2006年决定投资款从汇林置业应纳税款中逐步偿还及至汇林置业， 2008年因市地税局没有答复其以税抵债的请求、擅自决定进行零纳税申报，市 地税局稽查局认定其因逃避缴纳税款而应补缴税款及滞纳金4亿元，其董事长和财务主管也先后被检察机关诉之以逃避缴纳税款罪。汇林置业从创业初期的辉煌到数月之内的崩塌，仅仅九年光景，周口市政府的产权保护意识和能力都是令人质疑的，或许，这正是当地经济发展不甚理想的根本原因所在，而地方政府保护产权不力及其经济发展动力不足会形成恶性循环。




【作者简介】
叶姗，单位北京大学。


【注释】
[1]参见辛红：《河南一开发商“非典型逃税”领4亿元天价罚单》，《法制日报》2010年2月11日第11版。
[2]参见《周口汇林置业有限公司不服周口市地方税务局二○○九年四月三十日作出的周地税复不受字（2009）第1号税务行政复议不予受理决定书一案》,//www.110.com/ panli/panli-224400. html, 2011年8月2日访问。
[3]同上注。
[4]其处罚力度之大甚至还引起了国家税务总局的关注。
[5][德]罗尔夫·斯特博：《德国经济行政法》，苏颖霞、陈少康译，中国政法大学出版社1999年版，第273页。
[6]参见[英]锡德里克·桑福德主编：《成功税制改革的经验与问题：税制改革的深层问题》第4卷，许建国等译，中国人民大学出版社2001年版．第187页。
[7][英]弗里德利希·冯·哈耶克：《法律、立法与自由》，邓正来等译，中国大百科全书出版社2000年版，第332页
[8]葛夕良：《国内税收竞争研究》，中国财政经济出版社2005年版，第156～158页。
[9]我国《预算法》第28条第2款。
[10][德]乌茨·施利斯基：《经济公法》，喻文光译，法律出版社2006年版，第153页。
[11]陈清秀：《税法总论》第2版，植根法学丛书2001年版，第281页。
[12][德]罗尔夫·施托贝尔：《经济宪法与经济行政法》，谢立斌译，商务印书馆2008年版，第574页。
[13]陈樱琴：《经济法理论与新趋势》，台北翰芦图书出版有限公司2000年增订版，第480页。
[14]何帆：《为市场经济立宪—当代中国的财政问题》，今日中国出版社1998年版，第204～205页。
[15][日]北野弘久：《日本税法学原论》第5版，郭美松、陈刚译，中国检察出版社2008年版，第170～171页、第175页、第178页。
[16][日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第20～21页。
[17]参见《德国租税通则》，陈敏译，台湾地区“财政部”财税人员训练所1985年版，第226页。
[18]黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第182页。
[19][美]劳伦斯·M·弗里德曼：《法律制度—从社会科学角度观察》，李琼英、林欣译，中国政法大学出版社2004年版，第109页。
[20][美]约瑟夫·斯蒂格利茨：《发展与发展政策》，纪沫、全冰、海荣译，中国金融出版社2009年版，第369页。
[21][美]菲利普·库珀：《合同制治理—公共管理者面临的挑战与机遇》，竺乾威、卢毅、陈卓霞译，复旦大学出版社2007年版，第108页。
[22][美]劳伦·勃兰特、托马斯·罗斯基：《伟大的中国经济转型》，方颖、赵扬译，格致出版社、上海人民出版社2009年版，第354页。
[23][美]罗斯科·庞德：《法理学》第3卷，廖德宇译，法律出版社2007年版，第246～247页。
[24][德]马克斯·韦伯：《论经济与社会中的法律》，张乃根译，中国大百科全书出版社1998年版，第32页。
[25][澳]杰佛瑞·布伦南、[美]詹姆斯·M·布坎南：《征税权—财政宪法的分析基础》，冯克利、魏志梅译，载《宪政经济学》，中国社会科学出版社2004年版，第216页。
[26][澳]皮特·凯恩：《法律与道德中的责任》，罗李华译，商务印书馆2008年版，第381页。
[27]Roscoe Pound, Jurisprudence，Ⅰ，St. Paul, Minn.，West Publishing, 1959, p. 350.
[28][美]P.诺内特、P．塞尔兹尼克：《转变中的法律与社会：迈向回应型法》，张志铭译，中国政法大学出版社2004年版，第82页。
[29]张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第145页。
[30][美]迈克尔·D·贝勒斯：《法律的原则—一个规范的分析》，张文显等译，中国大百科全书出版社1996年版，第188页。
[31]黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版，第56页。
[32]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第171～172页。
[33][英]哈特：《法律的概念》，张文显等译，中国大百科全书出版社1996年版，第 130页。
[34][美]V．图若尼主编：《税法的起草与设计》，国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第119页。
[35]同前注[5]，罗尔夫·斯特博书，第74页。