如何在现有税收法制下对合伙企业适用中外双边税收协定

【出处】《政治与法律》2012年第7期
【摘要】从适用税收协定角度而言，我国现行合伙企业税收法制还存在一些不足，如合伙人与合伙企业的交易关系定性不明确、国内合伙企业与国外合伙企业税收地位不一致、对合伙企业缺乏反避税措施等，且中国与其他缔约国给予合伙企业的税收待遇不同，易导致双重征税或不征税。因此，应完善这些相关制度，并根据中国在征税中所处的不同缔约国地位如合伙企业所在地国、合伙人居住国、来源所得国等的角度来分析，消除适用中外双边税收协定的矛盾，避免双重征税或不征税。
【关键词】双边税收协定；合伙企业；反避税；纳税实体
【写作年份】2012年


【正文】

随着我国经济的快速发展，中外合伙企业将越来越多地进行海外投资，必将更多地适用中外双边税收协定，对我国现行合伙企业的税收法制以及税收协定的适用问题进行探讨就显得尤为重要。目前我国国内关于合伙企业的税收法律制度尚不完善，存在一些缺陷，这些缺陷将对合伙企业跨国所得课税适用中外双边税收协定产生影响，并使得问题复杂化。本文拟先审视我国现行合伙企业税收法制存在的一些问题，然后从税务机关征税的角度分析如何对合伙企业的跨国所得课税征收适用中外双边税收协定（下文简称“协定”），以抛砖引玉，求教于同仁。

一、合伙人与合伙企业之间交易所得定性的问题

我国有关法律如合伙企业法、个人所得税法及其实施条例、企业所得税法及其实施条例原则上禁止合伙人与合伙企业之间发生交易往来关系。但在例外情况下两者之间可能发生的交易如合伙人向合伙企业提供劳务、贷款、转让财产等所产生的所得应如何定性，是否予以所得税法上的认可，则无具体规定。

我国《合伙企业法》第32条规定：“除合伙协议另有约定或者经全体合伙人一致同意外，合伙人不得同本合伙企业进行交易。”该条的“交易”应如何理解，是从广义来理解，泛指所有合同关系的交易呢，还是狭义的商业买卖。如果是前者，那么就包括诸如劳务、转让、租赁、贷款、融资等法律关系。如果是后者，就仅指买卖合同，而显然不包括合伙人与合伙企业之间内部的各种其他契约关系。较合理的看法应是作广义的理解。合伙人与合伙企业之间各种内部交易关系的效力取决于合伙协议的约定或者全体合伙人的承认与否。如果全体合伙人一致同意或者合伙协议中有此规定，则合伙人与合伙企业之间的债权债务关系得以建立，合伙人就可取得特别报酬。那么这种特别报酬应如何课税？是应按交易的不同性质而进行定性且归属于相关合伙人的个人所得，还是归属于合伙企业的营业利润呢？

例如，假设合伙企业P在中国设立，合伙人A是R国居民，合伙人B是中国居民，R国将合伙企业视为纳税虚体，但R国法律承认合伙人与合伙企业之间的各种交易关系。A向P出售其位于中国的不动产。此时，R国认为，这种所得应该纳入其签订的协定的有关避免双重征税安排的条款（该条款可以按照OECD发布的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》第13条的规定拟定）中，可以由中国征税。但因我国没有对这类交易性质作出明确规定，合伙企业因此向合伙人支付的款项，是否可以由合伙企业列支？如果我国对该合伙人的财产转让所得扣征所得税，却又不允许从合伙企业中列支的话，就会导致双重征税。这种做法显然是不合理的。除德国等少数国家外，大多数国家都承认合伙人与合伙企业之间的交易关系，并承认合伙企业可以将因此支付给合伙人的款项列支，在涉及合伙企业的跨国所得课税时，这样的规定有利于避免所得定性冲突的产生。因此笔者建议，对合伙企业的这种交易支出，可以列支。

假如R国不承认合伙企业与合伙人之间的交易关系，则会将这种财产转让所得纳入合伙企业的营业利润之中，而如果合伙人一致同意这种交易或者合伙协议中有此规定，则我国会将所得纳入合伙人的财产转让所得之中，按照协定的上述有关规定我国有课税权，这样就导致定性冲突与双重征税。

因此，建议将来制订《合伙企业法实施条例》或者有关合伙企业的税收法规时补充规定：“合伙企业法第32条所指的交易包括诸如贷款、融资、租赁、转让动产、不动产、知识产权、提供服务等。合伙人因此而获得的所得，由合伙人个人缴纳所得税；合伙企业因此而支出的款项，可以列支。”

另外，不同国家对合伙人与合伙企业因发生交易关系的规定各异，往往导致对所得的双重征税或者不征税。对此，德国以及其他国家在其与外国签订的税收双边协定中采用“转换条款”、“征税条款”以及涉及特别报酬的特别条款来达到协定的目的[1]，但“转换条款”和“征税条款”主要适用于采用免税法来避免双重征税或者双重不征税的国家，且存在适用上的一些缺陷。我国在与外国签订的税收双边协定中主要采用抵免方法，所以这两个条款目前无须借鉴。但如上所述，在协定中可以制订专门针对特别报酬的条款，规定因合伙人与合伙企业之间交易产生的所得属于合伙企业的营业利润或者属于协定中各单独分配规则下的所得，以避免对这些所得的双重征税或者不征税。

二、我国现有税收法制对合伙企业的反避税措施问题

合伙企业与公司在税收待遇上存在很大的区别，同时合伙人与合伙企业之间的关系又远较公司与股东之间的关系紧密。欲避税的纳税人，通常会利用法律赋予他的行为选择权，通过一定的筹划，使其交易行为在形式上符合法律规定的适用优惠税收待遇的行为类型，从而达到消除纳税义务的实质结果。由此，合伙企业往往就会成为避税的选择对象。如上所述，2000年的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》所确定的制度虽然也贯彻了“流经”（flow through）原则，但该规定中的很多制度和内容存在着较大的缺陷。其中，最为严重的缺陷是没有一个明确的反避税制度，从而使合伙企业容易被用作为避税的工具。

我国目前的合伙企业所得税制中尚无明确具体的反避税规则和措施，仅有《合伙企业法》第33条第2款规定“合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者部分合伙人承担全部亏损”；《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第36条规定“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”；《税收征收管理法实施细则》（以下简称《细则》）第51条规定“税收征管法第三十六条所称关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：（一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系”。由此可知，合伙企业的关联交易也应当按《征管法》和《细则》进行限制和调整。前者能够有效防止利用“特殊分配”以规避部分合伙人纳税义务的情形出现，例如在居民纳税人与非居民纳税人共同投资的合伙企业中，合伙人一般喜欢通过特殊安排，将来源于国外的收入分配给非居民合伙人，而将来源于国内的收入分配给居民合伙人。由于非居民合伙人仅就来源于国内的收入纳税，上述安排就会导致本应分配给居民合伙人而须纳税的来源于国外的所得，因其全部分配给非居民合伙人而导致无法征税。后者可以防止合伙企业之间部分关联交易的避税。[2]

然而，《征管法》上的关联企业并不包括自然人，从本质上讲，合伙人与合伙企业之间的交易关系，其性质类似于关联企业关联方之间的交易关系。虽然这种交易关系，我国原则上不承认，但只要合伙协议中有规定或者全体合伙人同意，还是予以认可的。因此，《征管法》上的有关关联企业的规定就难以规制合伙人与合伙企业之间的交易关系，它们游离于法律管制之外，出于税收上的目的，它们往往会尽可能压低或者抬高两者之间交易的价格。而目前的法律对合伙人与合伙企业之间的这种转让定价望尘莫及，只能望“价”兴叹。

2009年新修订的《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《调整办法》）对关联企业间的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化及一般反避税等特别纳税调整事项进行了详细具体的规定，这无疑是一大进步。但该办法是针对新修订的《企业所得税法》第六章的特别纳税调整而制订的，其适用主体是具有纳税主体地位的企业。其毫无疑问能适用于按照外国法律设立的合伙企业，对它们的避税行为将给予有力的打击，但因按我国法律设立的合伙企业不是纳税主体，该办法就不能适用于此类合伙企业。所以，建议使《调整办法》也能够适用于按照我国法律设立的合伙企业，或者在将来制订《合伙企业法实施条例》时参照《调整办法》作出具体明确的反避税规定。

三、我国将国内合伙企业视为纳税虚体而将国外合伙企业视为纳税实体所导致的问题

为了避免双重征税、协调相互间税收分配关系和加强税务行政方面的合作，两个或两个以上主权国家，本着对等原则，经由政府谈判后，往往会缔结关于避免对所得和财产双重征税的协定。当涉及跨国所得课税时，缔约国之间不仅要适用各自的国内法，而且要遵循彼此缔结的税收协定，不能违背其规定的内容，对符合协定规定减免税要求的所得，要给予相应的税收优惠待遇，以避免对同一所得重复征税，这就是税收协定的适用。当涉及合伙企业的跨国所得课税时，各国国内合伙企业所得税制存在较大差异，有的国家将合伙企业视为纳税实体，即所得由合伙企业本身纳税，有的则将其视为纳税虚体，即所得并非由合伙企业，而是由各合伙人纳税；对同样的实体，有的将它视为合伙，有的将其视为公司，有的允许其选择按照合伙或公司课税；有的国家承认合伙人与合伙企业之间的债权债务关系，有的则不承认。因此，适用税收协定时就会产生各种各样的冲突，导致国家间税收协定适用上的分歧和矛盾，从而产生双重征税或不征税现象，致使国家税收流失，纳税人税负加重或减轻，有悖税负公平原则。

本来因各国对合伙企业的税收待遇规定不同，在适用协定时就已经困难重重了，而我国将外国合伙企业和中国合伙企业给予不同的税收待遇，使得协定的适用更是复杂异常。中外税收协定中往往都会制订“无差别待遇”条款，我国给予中外合伙企业不同税收待遇显然有悖于这种非歧视原则。例如，外国合伙企业在中国获得营业利润所得，要按照我国的《企业所得税法》予以征税，而中国合伙企业却只要按个人所得税法纳税；这种外国合伙企业清算解散时，也要缴纳企业所得税，而中国的合伙企业则不用缴纳；外国合伙企业中的合伙人与合伙企业发生的交易受到《调整办法》的管制，无疑是正确的，但中国合伙企业的内部交易却游离于《调整办法》之外。显然，外国合伙企业可以主张其在我国负担的税收和有关条件，比中国合伙企业在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。这样，无形中增加了税收协定适用的难度。另外，外国的合伙企业能享受中外税收协定的优惠，而中国的合伙企业却不能，在同样的情况下，如中国的居民合伙人参与外国合伙企业与参与中国合伙企业获得跨国所得时，两者之间的不同纳税地位就会给同属中国居民的合伙人带来歧视，违反平等待遇原则。

绝大部分将合伙企业视为纳税虚体的国家都没有区分按照本国法律或者外国（地区）法律设立的合伙企业，只是对外国的实体在进行定性时，采用了一些判断的标准和方法，美国采用“四要素”法以及“实体选择”法，德国采用“类型比较”法来认定，或者在协定中制定特别规则加以明确规定一个外国的实体是属于合伙企业还是公司，[3]这样在适用协定时就将国内外合伙企业一视同仁，一方面符合国民待遇和非歧视原则的要求，另一方面也减轻了协定适用的难度。

建议我国以后在修改相关法律法规时，明确规定按照外国（地区）法律设立的合伙企业或者类似实体也应像按照我国法律设立的合伙企业一样为纳税虚体。这样可以缓减协定适用的难度。至于如何来判断外国的合伙企业或者实体是否真类似于我国的合伙企业，我国也可以制订一些判断标准，如可以借鉴德国的类型比较法，将外国的实体与我国的合伙企业或者公司进行比较，看其是更接近我国的合伙企业还是更像我国的公司。这样就能使协定的适用变得相对简单。

此外，为了尽可能地避免双重征税或者不征税，实现协定目的，可以在协定中订入关于合伙企业协定资格的特别条款，规定合伙企业具有完全协定资格或者部分协定资格。如前所述，这种特别条款有利有弊。但在以后的发展中，如果我国的合伙企业越来越多地投资国际市场，外国合伙企业来华投资也日趋增多，将不可避免地经常产生协定适用的冲突，不利于实现协定的目的和宗旨，那么，还是应在协定中订入针对合伙企业协定资格的特别条款，以便快捷、便利地解决具体的课税问题，维护纳税人的利益以及我国的税收权益。

四、涉及合伙企业跨国所得课税时，我国税务机关应如何适用协定

如上所述，根据我国有关税法规定，在中国境内设立的合伙企业属于纳税虚体，因而不具备纳税主体地位，也就不是协定中所规定的“缔约国一方的居民”，不具有协定资格，无法享有协定优惠[4]。但其他缔约国国内法对合伙企业的税收待遇可能存在不同的规定，而协定的适用往往有赖于国内法的运用，并且中国也可能处于不同的缔约国地位如所得来源国、合伙人居住国、合伙企业所在地国等，我国税务机关在适用协定时往往会感到困惑，导致征税难度加大，容易造成对合伙企业的跨国所得双重征税或不征税，因此，对合伙企业跨国所得适用协定问题亟待研究。以下从中国处于不同缔约国地位而适用协定对合伙企业课税加以扼要分析，同时假定中国与缔约国另一方缔结的是类似于OECD《关于对所得和财产避免双重征税的规定范本》（以下简称《范本》）模式的协定，以便为税务实务提供参考，维护我国税权和纳税人的利益。

（一）我国处于所得来源国地位时，如何适用协定

第一，合伙企业在所在地国被视为纳税虚体时，应将协定资格给予合伙人。

假设合伙企业M在P国设立，两位合伙人A和B都是P国的居民，从中国获得不属于位于我国常设机构范围的所得，两国之间缔结了税收协定。P国将合伙企业视为纳税虚体，合伙企业没有协定资格，协定待遇由合伙人享受。因为中国将按照外国法律设立的合伙企业视为纳税实体，认为该合伙企业M是我国企业所得税法上的纳税主体，合伙企业本身可以享受中国与P国之间协定的优惠，而合伙人则不能。这样，对合伙企业的主体定性就产生冲突。[5]此时，中国应尊重所在地国赋予合伙企业的税收待遇，而将协定资格给予合伙人。

第二，合伙企业在所在地国被视为纳税实体时，应将协定资格给予合伙企业。

假如合伙企业M在P国设立，合伙人A和B是P国的居民。M从中国获得不属于其境内常设机构的利息所得。中国与P国缔结了协定。因为中国将外国合伙企业视为纳税实体，这时，与缔约国另一方对该合伙企业M的协定资格具有一致看法，即该合伙企业具有纳税地位，是缔约国对方的居民，且在对方具有居民纳税义务，能够享受协定待遇。在适用协定时对合伙企业协定资格的认定不会发生冲突，合伙企业M可以要求中国按协定有关利息所得课税条款规定（该条款内容可按照《范本》第11条的规定拟定）的限制税率课征预提税。

假如合伙企业是按照中国法律设立，但坐落在P国，并构成P国所得税法上的纳税主体，且符合缔约国对方税法规定的居民企业构成条件，从而在缔约国对方负有居民纳税义务，则可以作为缔约国对方的居民纳税人主张适用中国与P国协定待遇。在这种情况下，由于该合伙企业本身是缔约国对方的居民，对该合伙企业取得的来源于中国境内的所得，中国作为来源地国主张课税要受到协定中有关限制来源地国课税条款的约束。这时，应遵循合伙企业所在地国法对合伙企业的定性，中国在适用协定时，可将对方的居民合伙企业视为纳税人，把协定资格赋予合伙企业。

第三，合伙企业在合伙人居住国被视为纳税实体，在所在地国被视为纳税虚体时，应由合伙人享有协定优惠。

假如合伙企业M在P国设立，合伙人A和B是R国的居民，M从中国获得不属于中国境内某个常设机构所得范围内的利息所得。P国将合伙企业视为纳税虚体，R国将其视为纳税实体。P国、R国都与我国缔结了协定。

如果认为，由于主张适用协定待遇的合伙人A和B的居住国R国税法上视合伙企业为纳税实体，并没有将合伙企业M的所得分流至各个合伙人的名下课税，合伙企业M取得的中国境内债务人支付的利息所得，在R国税法上将归属于具有独立纳税主体的合伙企业M所得，而合伙企业M又非R国税法意义上的居民。那么，中国对合伙企业M取得的利息所得的课税，既不受P国与中国协定的约束，也不受R国与中国协定的限制，即该所得没有协定保护。

笔者的观点是，这种解释和做法不符合协定的目的，无法避免由此带来的双重征税：如果中国不适用协定并随之对来源于其国内的所得具有无限课税权，那么从合伙人A和B的角度看，就会对该所得产生双重征税。尽管R国对该合伙企业M累积的或者说不是以股息分配给合伙人A和B的所得没有课税，但P国将合伙企业视为纳税虚体，从而将该合伙企业视为合伙人A和B设在其境内的常设机构，根据《范本》第7条第1款，P国可以对常设机构所得课税，而中国也会对来源于其境内的利息所得课税，P国要对该所得产生的双重征税给予抵免。

如果中国考虑合伙企业M在其所在地国的税收待遇，就会放弃中国与P国协定的适用。因为合伙企业M在P国被视为纳税虚体，不是《范本》第4条第1款意义上的居民，无权享有协定保护，其合伙人也不是两国的居民。

如果考虑中国与R国协定的适用，中国必须审查合伙企业M是否享有协定保护。虽然两个缔约国中国与R国都将合伙企业M视为纳税主体，但这并不表示合伙企业M本身可以向这两个缔约国之一要求协定保护，因为M位于P国。因此，M考虑合伙人A和B为佳，因为两个国家都将他们视为R国的居民。合伙企业M在R国或P国的课税情况对R国与P国协定的适用没有影响。但中国认为，合伙企业M在P国被视为纳税虚体，因而拒绝给予协定保护。仅当中国对合伙人A和B也考虑这种合伙企业的纳税虚体待遇，并认为根据P国与R国协定A和B享有来源税减免时才会得出有关结论。那么，当合伙企业M在P国从事企业活动或者在那里被视为常设机构，该来源于中国的所得实际上属于该常设机构的活动所得时，才能避免部分双重不征税。否则R国会对国内合伙人投资所谓外国从事消极活动的企业之所得不征税，但这可因活动保留或者滥用协定规则而得以保留。最后，P国根据P国与R国协定的规定（可按照《范本》第24条第3款规定拟定）或是根据P国与中国协定的规定负有来源税抵免义务，由合伙企业M在中国缴纳的税收应由合伙人享有。

第四，合伙企业在所在地国被视为纳税实体，在合伙人居住国被视为纳税虚体时，应适用规定了较低税率的协定。

假如合伙企业M在P国设立，合伙人A和B是R国的居民，M从中国获得不属于其境内某个常设机构所得范围内的股息所得。P国将合伙企业视为纳税实体，R国将其视为纳税虚体。P国与R国都与中国缔结了协定。

在此情况下，同一所得具有享受两个协定待遇的双重资格。中国既要受到与P国之间协定的限制，也要受到与R国协定的约束，中国应适用两个协定中的较低税率来使得这种享受协定优惠的双重资格得以满足。

然而，国际税法与协定中都并没有规定税收的最惠国待遇，中国在适用协定时，值得注意的是合伙企业M在其所在地国的税收待遇。在该例中，实际上仅涉及中国与P国协定的适用。合伙企业M因其在中国的纳税主体身份被视为协定资格人，可以对其从中国获得的所得主张中国与P国协定优惠，这是没有争议的。这在《范本》第10条至第12条的分配规则范围内意味着，合伙企业M既是所得的接受者又是受益所有人，中国根据P国与中国协定有义务对合伙企业M从中国获得的所得提供来源税减免。如果中国审查，根据R国与中国协定它是否还有其他义务要履行，此时起决定作用的是，是否合伙人A和B被承认为受益所有人。支付的股息是由P国的合伙企业M获得，显然合伙人A和B不是股息的接受者。合伙企业M在P国具有企业活动，因此合伙企业M是分配规则意义上的受益所有人。从经济上看，合伙企业M作为居民有权得到股息，就不用再考虑将合伙人作为受益所有人。结果，中国仅因P国与中国协定有义务对合伙企业M获得的所得给予协定保护，R国与中国协定因缺少受益所有人而不适用。P国有义务根据《范本》第23A条第2款对所得免税或者根据《范本》第23B条第1款对中国的来源税给予抵免。

（二）我国处于合伙人居住国地位时，如何适用协定

第一，合伙企业所得来源国将合伙企业视为纳税实体时，应由合伙企业享有协定待遇。6假如合伙企业M在P国设立，从P国获得不属于其境内常设机构范围的所得，合伙人A和B是中国居民。P国将合伙企业视为纳税实体且与中国缔结了协定。

缔约国对方将合伙企业视为纳税主体，中国也将该外国合伙企业M视为纳税主体，双方都将合伙企业视为公司对待。因而，在合伙企业的协定资格上不会产生定性冲突，是合伙企业M而不是合伙人A和B可以享受中国与P国的协定待遇。

第二，合伙企业所得来源国将合伙企业视为纳税虚体时，应由合伙人享有协定待遇。

假设案情与上例基本一致，仅P国将合伙企业视为纳税虚体。尽管中国将外国合伙企业视为纳税主体，此时中国应考虑合伙企业所在地国给合伙企业的税收待遇，P国不承认合伙企业是其国内税法上的主体，其所得和税收由合伙人A和B承担，则协定资格就由合伙企业“流经”至合伙人，合伙人A和B可以享受中国与P国的协定待遇。

第三，合伙企业所得来源国将合伙企业视为纳税虚体，所在地国将其视为纳税实体时，合伙企业可以享有协定待遇。

假如合伙企业M在P国设立，从S国获得不属于其境内常设机构范围的所得，合伙人A和B属于中国居民。P国将合伙企业视为纳税实体，而S国将其视为纳税虚体。此时中国作为合伙人居住国也将该外国合伙企业M视为纳税实体。在此情况下，仅合伙企业M可以是受益所有人。虽然合伙人A和B是中国居民，但所得的接受者不是他们，而是合伙企业，从经济上看不是合伙人而是合伙企业M有权享有来源于S国的所得。在这种认识上，P国和中国就会达成一致，S国因注意到合伙企业M在P国的纳税主体身份也会和其他缔约国达成一致。合伙人是否属于一国的居民，合伙企业是否被视为纳税虚体或者纳税实体，在此没有进一步的意义，重要的是合伙企业M在其坐落国的税收待遇。因此，应适用P国与S国之间的协定，合伙企业M可以享受该协定优惠。P国有义务对外国来源税给予抵免。

第四，合伙企业在所在地国与所得来源国都被视为纳税虚体时，来源国应给予合伙人协定待遇。

假设合伙企业M在P国设立，从S国获得不属于其常设机构范围内的股息所得，合伙人A和B是中国的居民。P国与S国都将合伙企业视为纳税虚体，且两国都与中国缔结了协定。在这种情况下，合伙人A和B不能根据中国与S国协定要求来源税减免。同样也不能考虑P国与S国协定，因为在该两国不存在协定意义上的居民。

合伙人A和B在P国对其从合伙企业M获得的所得具有有限纳税义务，对P国的税收而言，合伙企业来源于S国的所得部分就由他们承担。如果S国不考虑协定限制对该所得向合伙人A和B课税，而P国对这两个合伙人从合伙企业获得的所得部分课税，就产生法律上的双重征税。原因是S国对合伙人A和B不适用S国与中国协定。

此时，S国应根据S国与中国协定对合伙人提供协定保护，相应地对来源税可以根据《范本》第10条的额度进行减免，从而避免双重征税。

第五，合伙企业所在地国与所得来源国将合伙企业视为纳税实体时，合伙企业可以享有协定待遇。

假如合伙企业M在P国设立，从S国的子公司获得股息所得，合伙人A和B是中国的居民。P国与S国将合伙企业视为纳税实体，且两国都与中国缔结了协定。

根据《范本》第4条第1款的规定，M是P国的居民，因而对S国也可主张协定资格。因中国将外国合伙企业视为纳税实体，故三国都将合伙企业视为纳税主体，承认M的协定资格，股息从S国的X公司流入P国的M，M有投资X公司的事实，是《范本》第10条第2款意义上的居民和受益人，第10条的前提得以完全满足。被视为纳税实体的合伙企业M具有协定资格，那么它本身可以援引S国与P国协定所规定的协定税率，根据《范本》第10条可以在S国要求限制来源税。合伙人A和B的居民身份在这里并无意义，对他们来说没有外国的来源税要处理。如果S国放弃了其课税权，那么P国就保留其课税权。如果S国保留或者限制了其课税权，那么所在地国就要限制或者完全放弃课税权。

（三）我国处于合伙企业所在地国地位时，如何适用协定

第一，所得来源于将合伙企业视为纳税虚体的缔约国另一方，我国应允许合伙人抵免税收并尊重来源国对所得的定性。[7]

假如合伙企业M在中国设立，合伙人A、B是中国居民。合伙企业从所得来源国S国获得不属于S国常设机构的利息所得，S国将合伙企业视为纳税虚体。中国与S国之间缔结了协定。

中国作为合伙企业所在地国，将合伙企业视为纳税虚体；合伙企业不是税法上的纳税主体，不具有协定资格，不能以中国居民纳税人身份主张享受中外协定待遇。但合伙人A和B是协定意义上的居民，可以享受协定优惠待遇。来源国S根据其国内税法也认为合伙企业是纳税虚体，推定A和B是相关的纳税人。此时中国与S国对合伙企业协定资格的认定没有分歧。S国根据其国内法，将会适用中国与S国协定中按照《范本》第11条所拟定的条款。《范本》第11条第1款适用的前提是，利息被支付给“缔约国另一方的居民”。在该例中，所得恰恰被视为“支付”给了A和B，因为在中国的税收目的上，该所得被分配给这些合伙人而不是合伙企业M。因此合伙人就获得适用协定意义上的所得，S国应将该所得视为从纳税虚体的合伙企业“流经”到了在其居住国有纳税义务的合伙人。来源国S对该所得应适用协定税率，中国对在S国已缴纳的来源税应允许合伙人抵免。

当涉及合伙人与合伙企业之间内部交易关系产生的所得，例如，合伙人A在S国有不动产或者动产，甚至他在S国设有独立于合伙企业M的工商企业，他将该不动产或者动产出售给合伙企业M，或者其自己的工商企业与合伙企业M发生交易关系，从而从合伙企业M获得所得，则如果S国国内税法与中国国内税法对合伙人与合伙企业的内部交易之间存在不同规定，在适用协定时，对这些所得的定性就会产生冲突。根据《范本》第3条第2款所隐含的解决方法，中国作为合伙企业的居住国，如果协定没有订入有关特别条款，应该受到来源地国对所得定性的约束，即尊重S国对此类所得的定性。

第二，所得来源于将合伙企业视为纳税实体的缔约国另一方，来源国应允许合伙人享有协定待遇，我国应尊重其对所得的定性。

假如合伙企业M在中国设立，合伙人A、B是中国的居民，来源国S国将合伙企业视为纳税实体，合伙企业从S国获得不属于S国常设机构的特许权使用费所得。我国与S国之间缔结了协定。

合伙企业是否具有协定资格，依中国法与缔约国的法律可能有不同看法。中国认为，合伙企业M不具有纳税义务，而由合伙人就从合伙企业中获得的按份所得纳税。根据缔约国对方S的国内法，将合伙企业视为纳税实体，S国认为合伙企业M既不是S国的居民也不是中国的居民，M没有资格享受协定优惠，则S国就可以对合伙企业M的所得课税。这样，合伙人A和B的所得要再次被课税。这显然与协定目的及宗旨不符。合伙企业在所在国的税收待遇是适用协定用语所依赖之事实环境的一部分。S国应该考虑合伙企业M在中国的税收待遇，所得应视为支付给了A和B这两个中国的居民，他们也是该所得的受益所有人，是对该所得在中国负有纳税义务的人，这样就应适用协定的规定（该规定可按照《范本》第12条规定拟定），则S国不能对特许权使用费课税，而由中国对合伙人A和B的特许权使用费独占征税。这就能保证对该所得负有纳税义务的人享受协定优惠，避免双重征税。

如果涉及合伙人与合伙企业因内部交易而产生的所得，如合伙人A将其位于S国的财产转让给合伙企业。假设S国承认这种交易就如同独立的第三人与合伙企业产生的交易，而目前中国对这种交易原则上是禁止的，那么，如果中国合伙企业M在其设立合同中有此种规定或者全体合伙人一致同意，则承认这种交易关系，但中国对这种所得的定性没有明确规定，就极可能产生冲突，导致双重征税或者不征税。假设S国不承认这种内部交易关系，而中国又必须承认时，也会产生所得定性冲突。中国应尊重来源国S对所得的定性，除非在协定中制订了特别规则。

综上所述，应对我国合伙企业所得的税收法律制度进行相应的修订，考虑中国及缔约国所处的不同地位、应课税所得的性质等因素来适用中外双边税收协定。




【作者简介】
黄素梅，单位为湖南工业大学。


【注释】
[1]、[3]易卫中、黄素梅：《如何解决跨国课税中合伙企业的协定资格——德国双边税收协定中的特别规则》，《税务与经济》2009年第5期。
[2]任超：《论我国合伙企业所得税反避税制度的建构》，《财会研究》2008年第14期。
[4]黄素梅：《浅议合伙企业跨国所得之课税》，《湖南工业大学学报》2011年第5期；黄素梅：《浅析合伙企业在税收协定中的“缔约国居民”之身份》，《税务与经济》2007年第1期。
[5]、[7]黄素梅、易卫中：《论双边税收协定中合伙人来自合伙企业所得的定性与课税》，《税务与经济》2011年第4期。
[6]黄素梅、易卫中：《合伙企业在缔约国双方具有不同纳税地位情形下所得的课税协调研究》，载陈安主编：《国际经济法学刊》，北京大学出版社2011年版，第160-188页。