税收立法高度集权模式的起源（上）

【学科分类】税收法
【出处】《中外法学》2012年第4期
【摘要】税收立法高度集权的体制在实践中常受争议，与公共财政理论和法治理念也构成某些根本冲突。但一般认为，这是中国当代政治体制一个固有的传统。本文对这种普遍认识提出质疑。首先，税收立法权集中仅开始于 1977 年，之前该体制并没有形成。其次，该体制在 1977 年至 1993 年间逐渐强化，而这恰恰是财政分权的黄金时代，税收立法权的分布和当时流行的财政分权之间形成强烈反差。本文说明，这一反差不能以法律在这一时代缺乏重要性作为解释：为了有协调一致的税收规则供各方遵守、给予这些规则国家强制力作为保障、并确保公众知悉这些规则，“依法治税”必然地成为了税制建设中的一个核心观念。中国税收立法高度集权具有历史偶然性，有必要做出进一步解释。
【关键词】税收立法权；依法治税；财政联邦主义；分税制；中央与地方关系
【写作年份】2013年


【正文】

　　引 言

　　对中国税收立法权高度集中的现状，在税法研究领域存在普遍认识。该制度的核心依据之一是 1993 年《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（下称“《分税制决定》”：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。”另外，《税收征管法》[1]以及《立法法》[2]都有关于税收立法权统一由中央政府行使的重要条款。然而，也有一些学者开始对这一体制的合理性进行探讨。[3] 一些地方政府近几年来有争议的税收立法行为，使得对于现行税收立法权分配制度是否可持续的学术讨论也越发激烈。[4]

　　从一个高度抽象的层面来看，税收立法权完全集中的体制明显存在一个问题，即该体制无法同时遵循以下两个一般会被认为是合理的原则：①税收制度的规则应当具有法律效力，以及②作为财政自治的一部分，地方政府应当被赋予对某些税收政策的自由裁量权。这是两个力度都比较弱的原则，实际上是应该和多种不同的立法程序和中央集权的程度不发生冲突的。为符合上述两项原则，地方政府的立法权仅仅需要与其财政自由裁量权保持一致。然而，税收立法权必须集中的这种观点，恰恰使得上述两项原则至少有一条不得不被违反。在中国近三十年的经验中，一方面，在特定历史环境下，地方政府突破了地方立法权的限制，制定与法律相冲突的税收政策，但未得到有效的约束。在此情形下，法治的价值观念受到严峻的挑战。另外一方面，更常见的情形是，中央政府垄断税收立法权造成了这一现象的长期存在：地方政府将转移支付以及制度外的收入（例如出售土地使用权），而非税收，作为满足地方支出的主要来源。这些选择通常会被视为是与财政自治相互矛盾。

　　对税收立法权高度集中的这种概念性批判与国际实践较为一致：比较各国的实践，即使是在单一制国家，税收立法权高度集中的制度也相当罕见。[5] 那么，中国现行的税收立法高度集权的体制究竟是如何产生的呢？这一问题虽然看起来非常重要，但很少有学者尝试对其进行分析。可能有两个普遍流行的观点抑制了对这一问题的关注。观点之一是，税收立法权作为立法体制的一部分，体现了中国整个立法体制集中的倾向，这原本就是中国的传统，其与中国政治、历史和文化密不可分，而没有简单的解释。[6] 讨论立法集权制度的来源超出了一般理解、考量中国法律制度的视野。观点之二虽然与第一种观点无关，但是也可以作为其补充。也许有人会主张，税收立法集权这个现象不仅从中国的文化和传统的角度来说不令人意外，而且也不重要。尽管法律学者可以对税权进行各种理论上的区分——比如税收立法权、税收征管权和税收收益权的不同——但是就财政问题的政治逻辑而言，税收立法权的重要性远低于其他的税权。这是因为立法体制和法律规则引入中国的历史并不很长，并且其真正发挥效用需要一个过程。通常，法律被认为是次要问题。而当法律对财税政策的重要性低时，立法权当然也不会构成重要问题。在此情形下，税收立法集权如何形成仅仅是一个少数人才会讨论的问题。

　　本文旨在证明以上两种观点均有失偏颇。首先，目前的税收立法集权体制事实上起源并不久远：其占主导地位的局面开始于 1977 年以后。不仅在 1977 年之前有一些重要的税收立法分权的阶段，而且，即使是 1977 年以前税收立法权最集中的程度，也不及1977 年开始的集权格局。更重要的是，本文追溯了税收立法权在 1977 年至 1993 年间逐渐集中的历程。在财政和其他经济领域，改革开放以后的这一段时间在很多意义上是分权的黄金时代。然而正是在这一时期，税收立法权应当集中的观念确立了其优势地位。这两个事实的并存不能不说给以下观点带来质疑：税收立法集权仅仅是中国政权组织形式的自然且不可避免的后果。实际上，1977 年至 1993 年间税收立法集权和财政分权制的反差更容易诱导人推导出第二种观点，即税收立法权的分配并不重要。但与这一观点相反，本文说明，尽管文化大革命结束之后的十五年期间，法治的力量远比现在要薄弱得多，但是法律仍然在税收征管中起着举足轻重的作用。甚至可以说，无法想象如果没有法律制度，中国的税收体制在上世纪八十年代如何能够得以建立。该时期税收征管的事实对不在乎法律的态度构成了一种反驳。

　　以上的各种论证整体表明：税收立法集权的体制是如何在中国确立的，是一个需要进一步研究的领域。本文并不会对这一现象进行全面的解释，而仅仅建议应当对这一问题进行深入的探究。然而，这一过渡性的结论对法律学者亦是非常重要的，因为如果能够认识到一个从理念的角度有严重缺陷的体制并非中国税法命中注定必须承担的累赘，本身可能是一种解放。而且越能够充分理解是历史的偶然事件成就了今天的税收立法体制，那么为改革所进行的讨论就会有更明确的目标、更有效。

　　本文的结构如下：第一部分描述 1977 年税收立法的安排，其与建国以来的税收立法模式的对比，以及 1977 年模式如何持续的强化并在 1993 年达到集权的顶峰。第二部分将税收立法集权的发展历程与更广为人知的 1977 至 1993 年间的财政分权制进行对比，证明税收立法集权在这一时期与分权的财政体制相当不配套，当时税收政策趋向的不确定性也似乎使集权缺乏说服力，导致需要强大的政治资源才能使其得以实现。其最终能够存续并确立，是政治过程事先不能保证的一种结果。第三部分说明为什么立法权的集中与其他形式的财政分权的并存和差异不能通过法律体系本身的薄弱性来解释。相反，法律在这一时期的税收征管中起到了至关重要的作用。第四部分简要地描述了对中国立法集权的起因进行全面研究的一些可能的理论框架。

　　一、税收立法集权在 1977 至 1993 年间的建立和巩固

　　勾划 1977 年至 1993 年期间税收立法权在中央和地方之间划分的变革，可以将 1977 年《财政部关于税收管理体制的规定》（下称“1977 年《规定》”）和 1993 年《分税制决定》视为最始和最终的两个里程碑。这两个文件均界定了不同级别的政府所拥有的广义上的税收立法权——即开征税种、设定税基和税率，以及通过减免税调整税基和税率的权力范围。

　　1977 年《规定》专注于规定哪些政府部门行使税收立法权，哪些政府部门在特定情况下有权选择采取与前者制定的规则不同的政策措施。首先，“凡属国家税收政策的改变，税法的颁布和实施，税种的开征和停征，税目的增减和税率的调整，都由国务院统一规定。”其次，省级辖区的重要税收政策应当报财政部批准，包括在全省级辖区范围内停（免）征或者开征某一种税，对某一种应税产品、某一个行业减税、免税，对烟、酒、糖、手表四种产品减税、免税，调整盐税税额，以及有关涉及外交关系和对外商征税的问题等。再次，该规定授权省级革命委员会在具体规定的各种情况下批准税收的减免，以解决特定纳税人的特殊需要（这些需要主要针对计划经济体制下实施政府政策而产生的“困难”企业或业务）。此外，“以上各项权限，省、市、自治区一般不要层层下放……除上述规定外，任何地方、部门和单位，都无权自行决定减税、免税，或者下达同税法相抵触的文件。”

　　1977 年《规定》的内容在当时并没有被认为构成什么激进的改革。[7 ] 这与 1977 年中央政府权力正在过渡的政治局面也是一致的。但是，在某些重要方面，1977 年《规定》象征着税收立法权分配历史中的一个分水岭。首先，与 1977 年之前一段时期的状态相比，该规定造成了税收立法权的再次集中。由于文化大革命所造成的中央政府的瘫痪，以及与苏联关系的破裂导致的为战争做出的准备，中国财政管理在 1969 年开始了一个高度分权的阶段。[8] 在 1970 至 1973 年间，大部分的省级政府只需要向中央政府做一次定额的转移支付，除此之外可以完全决定自己的财政支出，保留财政收入结余，并且省级以下政府不受中央控制地作出收入和支出的安排。同时，制定诸多税收政策的权力也被授权给省级政府。虽然在 1974 至 1976 年间，中央政府要求增加其收入的比重，但其他主要的地方财政自治权保持不变。尤其值得一提的是这一时期遗留下来的一个至今仍然有效的制度安排，即省级政府与其下级行政机关的财政关系完全由省级政府决定。[9] 如此一来，就预算问题中央政府仅仅与省级政府协调。即使是在 1994 年以后高度集权的税收管理体制下，对省级以下的财政管理体制中央只提指导性意见。[10] 但是 1977 年《规定》要求无论省级政府与其下级政府之间在财政收入和支出协议的结果如何，税收立法权都不构成这些政府间协议的内容。预算和财政管理的其他方面可以层层下放，但是税收规则的制定（“税收管理“）不能层层下放。省级政府应当是税收立法权下放的终点。因此，如果不是从孤立的角度来衡量税收立法集中的程度，而是将它与预算分权相联系来看，1977 年再度集权的程度就进一步被放大。

　　而且，即使与 1970 年之前的年代相比，1977 年《规定》对于集中税收立法权的规定也是没有前例的。中国和西方公共财政学者通常都将 1950 年《全国税政实施要则》所规定的体制作为“高度集中”的范例。[11] 然而，根据《全国税政实施要则》，“凡有关地方性税收的立法，属于县范围的，得由县人民政府拟议报请省人民政府核转大行政区人民政府或军政委员会批准，并报中央备案。”省（市）范围的地方性税收立法才需要“拟议报请大行政区人民政府或军政委员会核转中央批准。”换言之，县级政府享有不受中央政府直接控制的税收立法权。而在 1977 年《规定》下，该情形不可能出现。再者，由于中央政府在 1949 年刚刚成立，财政的中央集权仅仅是政府努力的方向，而不可能完全实现。高度集中准确地说不是当时能够设立的一种制度，而是迫不得已需要采取的一种财政政策。[12] 新中国建立初期的紧急情况一旦有所控制，中央政府即开始改变中央集权的局面，以激励地方政府积累能力。通过几年的摸索，随着第一个五年计划的完成，国务院和全国人大对改变过度集中的局面，实行权力下放，在 1957 年达成了共识。在此基础上，1958 年《国务院关于改进税收管理体制的规定》做出了具有浓厚的“财政联邦主义”色彩的分权安排：“凡是可以由省、自治区、直辖市负责管理的税收，应当交给省、自治区、直辖市管理；若干仍然由中央管理的税收，在一定的范围内，给省、自治区、直辖市以机动调整的权限；并且允许省、自治区、直辖市制定税收办法，开征地区性的税收。”即使上世纪六十年代有一些对于再次集权的尝试，这些尝试对于有权行使立法权的政府主体类别的限制，都远不及 1977 年《规定》那般严格。

　　对于 1977 年之前的税收立法分权的深入分析超出了本文的议题范围，但我们认为该类分析可以说明，对税收立法权的集中是否可归因于 1977 年以前的政治体制传统，的确是可以提出疑问的。然而，税收立法的中央集权在 1977 年以后则被逐渐巩固起来。相比较 1950 至1997 年期间制度的摇摆，1977 年《规定》的效力一直持续到其被 1993 年《分税制决定》所取代——而如下文所述，后者代表着更高程度的中央集权。

　　逐渐巩固的过程可以从多个角度来观察。首先，上世纪八十年代至九十年代早期政府所发布的许多文件都引用 1977 年《规定》作为做出减免税决定的程序性依据。下面的表格总结了 1978 年至 1993 年间发布的中央和地方政府规章及政策性文件中引用 1977 年《规定》的时间趋势。[13] 从表 1 可以明显看出，随时间推移引用该税收立法规则的次数呈普遍增长趋势。表 2 将中央和地方文件进一步分为两类：专门处理税收政策事项的文件（财税文件）和处理其他事项但提到税收政策性问题的文件（非财税文件）。[14] 可以看出，尽管提到税收管理体制的多数中央政府文件（149 个文件中的 128 个）是税收政策性文件，但提到该体制的地方非税收政策性文件远远多于地方税收政策性文件（分别为 119 和 35 个）。这表明引用税收管理体制的文件数的增加不单是由于中央和地方税收征管机构的扩张，也是中国税制日趋复杂及其影响力日趋扩大的结果。1977 年《规定》为这些年日益增多的具体的税收政策提供了一个基本框架，并构成其他领域政策制定得以参照的固定架构。

　　1977 年《规定》可望起到的制度作用当然不仅仅反映于直接援引它的文件；法律同样通过多种方式间接或默示地采用了 1977 年《规定》中的规则。例如：1986 年，该规定被写入《税收征收管理暂行条例》，作为其制定依据之一。[15] 1987 年的《违反财政法规处罚的暂行规定施行细则》对“超越权限，擅自减免税收”行为决定解释为包括“地方各级人民政府违反税收管理体制的规定，越权作出减免税收决定的。”类似地，许多具体的全国税收政策性文件采取了逐渐成为常规的做法，即授权省级政府在某些具体界定的范围内就税收减免做出决定。这与1977 年《规定》的架构一致。相反地，对省级以下政府机构直接授权的例子越来越少以至于几乎找不到。[16]

　　其次，除了成为税法立法固定的参照架构，在 80 年代，1977 年《规定》的重要性日益凸显，并越来越被强调。在 80 年代以前，这些规则并不受重视，甚至有例证表明中央政府愿意将税收政策制定权下放至省级政府的程度似乎大于 1977 年规则所做的规定。[17] 然而，1979、1980年国家连续出现财政赤字，货币政策带来通货膨胀，导致中央开始强调“整顿”。1981 年初国务院《关于平衡财政收支、严格财政管理的决定》宣布：

　　为了确保一九八一年财政收支平衡，消灭赤字，国务院认为，必须对财力的分配和使用采取集中统一的原则，严格财政管理和财经纪律……坚决维护国家税收制度，不许随意改变税种、税率和减免税收。”在这种情况下，“国家税种的开征与停征，税目的增加与减少，税率的提高与降低，税收的加征与减免，必须统一管理，凡有关这方面的规定，统由财政部下达，或者由财政部报经国务院批准下达。今后，各部门自行下达有关税收的规定，一律无效。

　　对一些中央官员而言，这带来 1977 年《规定》的内容是否应该进一步加强的问题，即税收立法权是否要进一步集中。[18] 虽然直到 1993 年才采取这样的措施，但明确鼓励实施1977 年《规定》的政策性文件和内部讲话开始激增。[19] 而 1987 年开始了反对地方政府越权减免税的多次运动。既然 1977 年《规定》的一个主要意图就是勾划出给予这些税收优惠的权力范围，该文件和这些运动存在着紧密的联系。[20]

　　正是对税收立法集权的日益强调产生了 1992 年颁布的《税收征管法》做出的规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”而这一法律条文仅仅为实践意义更强的国务院 1993 年《分税制决定》进一步加强中央集权的方针打了个伏笔。根据 1993 年后实施的新税制，即使是省级政府也不再被授权给予“困难”企业税收减免。起初，这些企业可以根据地方政府的决定享受先征后返。但中央政府随后表明先征后返是一种变相的税收减免，应当停止。省级政府对税收政策的决定权在理论上必须基于中央政府的特别授权。和地方针对减免税权限的博弈基本转化为针对“先征后返”的博弈，而对增加财政收入的政策措施的争执，主要出现在对乱收费、预算外基金的控制上，而地方“擅自”扩大税基、提高税率的行为基本都是计划性征税的征管体制造成的，而非地方政策性举措。

　　对于熟悉 1994 年税制改革后税收立法集权的人们来说，上文讲述的八十年代和九十年代早期对税权集中不断高涨的强调，也许仅仅会强化集权是中国政府的一贯做法这样一个观念。然而，至少从两个角度来讲，1993 年之前的这段历史应该是出乎意料的。首先，八十年代被普遍认为是一个财政分权时期，甚至造成了中央政府财政能力的危机，直到 1994 年税制改革这种危机才得以消除。因此，我们不应该把这个时期任何重要的集权体制看作理所当然的现象。其次，随着中国逐渐摆脱计划经济，整个税收制度也不得不重新设计。如同当时很长时间不确定如何进行经济改革一样，怎样对经济活动课税也是一个未知，需要不断地进行试验。倘若中央政府宣称其独享进行这种试验的权力，那么就意味着它将不得不面对制定新规则和不断犯错的压力。既然在过渡时期设计税收政策是一件十分困难的事，那么为什么中央政府会如此热衷于排除地方政府的主动尝试？为什么一个人在自己不知道如何去做时候，反而要禁止他人的尝试？

　　下文将对上述两个角度进行进一步解释，表明 1993 年以前税收立法权集中在政治上是极具争议的。

　　二、1993 年前税收立法集权的偶然性

　　文化大革命结束至 1994 年税制改革期间财政管理和财政分权的整体演变是一个十分复杂的问题，研究中国公共财政的中外学者对此已做出大量学术研究。本文无意于分析这些已有的研究成果，而是将着重强调一些为人们所公认的结论，用它们作为回答应当如何看待税收立法权集中被不断强化的这段历史的基础。

　　首先，1977 年至 1993 年之间，由于政府必须不停地应付通货膨胀、财政赤字以及应对逐渐瓦解的计划经济，财政体制变化得非常快，而且每一次都十分短暂，有些政策仅仅持续了一年的时间。中央政府每次都会同意不同省份实行内容迥异的政策。[21] 例如：

　　* 1977 年多数地区执行一年一定的“总额分成”，但 6 个省市执行“收支包干”，而江苏开始实行四年一定的“固定比例包干”。

　　* 1978 年 10 个试行地区采取 5 个不同的分成比例试行“增收分成”。

　　* 1979 年 21 个省级辖区实行“超收分成”，但四川开始试行“划分收支，分级包干”，广东、福建开始实行财政大包干。

　　* 1980 至 1982 年，5 个不同的“分灶吃饭”财政体制同时实施，每一个体制下又有不同的中央、地方分成率。

　　* 1983 年 5 年一定的“固定比例包干”开始在部分辖区取代“划分收支，分级包干”。

　　* 1985 国务院提出实行“划分税种、核定收支、分级包干”，但由于利改税带来的不确定性，1988 －1993 年一直实行财政包干，对全国 37 个省、自治区、直辖市和计划单列市分别实行 6 种包干办法：“收入递增包干”、“总额分成”、“总额分成加增长分成”、“上解额递增包干”、“定额上解”和“定额补助”法。

　　在上述不同体制中，划分税种分成的体制与八十年代晚期开始研究的分税制比较接近。由于某些特定税种的收入由中央和地方政府分享，所以可以理解中央政府为什么有强烈的意愿通过立法确定税基和税率。这一点大概是税收立法权集中的重要动机之一。但是，在收入分成取决于整体税收收入而非特定的税种，并且特别是在中央和地方政府实行了财政大包干而不再协商税收收入分成比例的情况下，认为中央政府必须为每个税种确定税基和税率并确保严格执行税收征管的主张就显得不那么有说服力了。

　　1981 年 7 月 19 日中共中央、国务院同意并转发的《广东、福建两省和经济特区工作会议纪要》部分承认了这一点。该纪要提出，广东、福建两省在财政上继续实行大包干办法。在税收方面，虽然原则上“凡属国家税法的制定、颁布和实施，税种的开征和停征，税目的增减和税率的调整，以及涉及国与国之间的税收规定，都应当由中央统一决定”，但“除了烟、酒、糖、手表等 4 种产品外，两省对于其他产品，某些行业或企业的减税、免税照顾，地方各种税收的减免、开征和停征，可以自行确定”。可见，相较于 1977 年《规定》，该纪要明显给了两省更大的税收政策制订权。在 1993 年以前广东和福建两省享受着程度最高的财政分权，上述纪要给予两省的例外与此也是相符的：由于广东只需向中央上解固定数额，福建亦仅享有固定的转移支付，所以从财政的角度看，两省具体如何征税并不重要。[22] 但是，这样的推论使得前文提及的这一时期税收立法权逐步集中的总体局面显得更加令人困惑：为什么不论各省所享有的财政分权程度如何，除广东和福建之外，1977 年《规定》在全国得到了统一适用？

　　此外，税收立法权集中不仅没能反映出中央 － 地方财政关系中地域上的差别，而且也不符合其先后演变的历史过程。前文已经表明，财政管理体制在八十年代末期变得更加分权，因为中央需要与各地区协商不同的财政政策（从而反映出各地区的待遇和要价能力不同），而且与八十年代初期相比，有更多的政策含有总额分成和大包干的内容，相反，划分税种分成的内容则有所减少。不仅如此，七十年代末至八十年代末之间的税收分成安排更多地允许各省保留收入的较大部分。[23] 这意味着中央政府控制税基和税率的意愿应当在逐渐减弱。然而，我们在上一节中已经看到，在八十年代末期和九十年代初期越来越多地强调税收管理权的集中，中央针对地方越权减免税的声明也变得越来越严厉。

　　即便我们对这一时期的趋势作更加细致的观察，上述反差同样存在。一些评价指出，将这一时期“（中国财政）体制的变化归结为向更加集权或分权过渡的结论都是不正确的”。[24] 作出这个警示的原因主要有三个方面：[25]首先，过时的税收政策和国有经济部门不断恶化的表现意味着财政收入占国民生产总值的比例持续下降，这足以使许多地方政府在预算上陷于比以前更加糟糕的处境。[26] 其次，给予地方政府更大的收入分成后，中央政府亦显著地下放了支出责任。[27] 最后，中央政府控制了重要的收入来源，其具体方式包括对某些行业最具营利性的企业实行国有，将关税这类重要税收作为中央独享收入，以及对地方预算外资金征税或特殊基金等。[28] 但是，在所有这些中央政府用来提高其财政能力的方法中，没有一项与中央政府确定税基和税率有关。换言之，在 1993 年以前中央政府并非通过垄断税收立法权来改善其财政状况。鉴于地方政府占收入分成的大部分，垄断税收立法权本身给中央政府带来的财政收益应该是非常有限的。

　　简言之，如果承认1977 年至1993 年间中央针对除广东和福建以外的全国各省均加强了对税收立法权的集中，而且这一加强的过程是没有摇摆的，这个现象与这一时期多样的财政安排和分权趋势就形成了鲜明的对比。这成为这一时期税收立法权集中化的第一个令人感到惊讶的方面。另一个方面则体现为税收立法权集中给中央政府官员造成怎样的压力，迫使他们制定出足够多的可以执行的税收规则。尽管仍受计划经济思维桎梏的中央官员可能已习惯于这种压力（以及习惯于中央制订政策的失败和缺陷），但此类官员在八十年代恰恰在慢慢丧失着公信力。

　　七十年代末期和八十年代初期，虽然中央政府很快开展了一系列重要的税收立法工作，但在许多情况下地方政府仍不得不在中央政策出台前首先制订自己的政策以应付局面，而且后来的中央规则亦不适用于这些首先适用了地方政府政策的交易。例如，1982 年 9 月 21 日，国务院发出《关于中外合资、合作项目征税问题的通知》指出，在《中外合资经营企业所得税法》、《个人所得税法》、《外国企业所得税法》公布之前，有些地方、部门和企业经国家主管机关批准，同外商、港商签订合资、合作项目合同，有的包含了税负条款，与上述法律的规定不一致。该通知明确在合同期满之前，税负问题仍按合同原订条款而非上述法律执行。与此类似，在财政部最终通过进行利改税的政策时，企业利润承包已经在很多地方、行业展开。因此财政部不得不做出最初认为是过渡性的妥协：

　　在利改税试行办法草案下达前，有些地方已对商业企业搞了利润承包，有些大中型企业已按首钢办法搞了利润递增包干，有些地方已按自定办法对一些企业实行利改税或其他形式的包干。这些企业都是分别经过省、市、县政府批准的，有的定了一年，有的定了三年。实行利改税后，对这些企业要分别几种不同情况处理，绝大多数要按利改税统一办法改过来，少数有困难的，可以推迟到明年改。这主要是为了照顾实际情况，把各种承包制和包干制同实行利改税衔接好，转化好，以保证利改税工作更加顺利地进行。[29]

　　除此之外，还可以找到许多这种地方政策“试验”在中央政府税收规则出台以前就已经存在，进而排除立即适用中央规则的例子。[30]

　　然而从税收立法权集中的角度来看，与上述推迟适用中央政策相比，更为严重的情形显然是直接否认这样的政策。利改税就是其中最为突出的一个例子。利改税没能实现财政部的意图取代利润包干和税前承包，相反它本身很快就被包干制所击败。在 1984 年后期推开的第二轮利改税，仍旧不适用于已有利润承包合同。[31] 但是 1986 年国家决定“深化企业改革”后，利改税先是在国营大中型企业、后来在更多的企业实质上停止执行。1987 年 10 月 5 日财政部明文承认：

　　国营企业，特别是大中型企业，税收负担比集体企业重，除缴 55% 所得税外，还要缴调节税。在深化企业改革中，国家为了搞活国营大中型企业，根据所有权与经营权分离的原则，并进一步处理好国家同企业的分配关系，实行了各种形式的承包经营责任制。承包以后，税务部门仍按照规定征收各税，企业超额完成承包上交任务的部分，适当多给企业一些好处，由财政部门拨款返还给企业。[32]

　　而1988 年2 月27 日国务院发布《全民所有制工业企业承包经营责任制暂行条例》更广泛地规定，企业获取的利润应按税法纳税，纳税额中超过承包合同规定多缴的部分，由财政部门返还企业。[33] 1988 年 8 月 14 日，财政部、国家体改委印发《国营企业实行“税利分流、税后还贷、税后承包”的试点办法》，开始改变“利改税”体制中在 55% 的高税率之上再征调节税的做法，而要求盈利企业按 33%的比例税率向国家缴纳所得税、税后进行利润承包。正如研究该时期的一位外国学者所指出，利润包干即“意味着利改税计划的彻底失败”。[34]

　　当然，任何税收政策不论是由中央还是地方政府制定都可能会失败。但是，“利改税”失败的原因并不仅仅是政策设计上的失误，而是直接产生于中国的分权趋势以及彼时中央和地方政府之间不同的政策考量——更多的地方政府倾向于利润包干。当然，“利改税”并不是地方政府和中央政府对税收政策存在分歧的唯一领域。由此可以推断税收立法权集中原则当时应该是极具争议的。许多政府发文、内部讲话以及新闻社论和报道显明事实上的确如此。这些历史资料生动地描述了地方政府对于集中原则的反对，我们也许有必要再次回顾其中的部分内容。

　　各地区、各部门凡涉及财务体制和影响财政收支的各种试行方案，都要事先征得财政部的同意，任何人不得以‘试点’为名，自立政策，挤占国家收人。已经挤占了的，应当坚决纠正。[35]

　　有些地方和单位的领导自行其是，擅自决定降低某些产品的税率，放宽某些企业的免税年限，扩大新产品的免税范围，对一些小酒厂、小烟厂等长期不予征税，甚至采取包税办法，还有些地方随意截留税款，擅自扩大营业外支出，挖走国家税收收入。这些不顾大局，各自为政的做法，同当前调整国民经济的方针和财政税收要集中统一的精神是相违背的。[36]

　　在当前经济体制改革过程中，某些地方的领导同志摆不正国家、企业和个人三者关系只顾局部，不问整体，片面强调施“仁政”，借扩大企业自主权之机，任意降低法定税率，扩大减税或免税范围，延长减税或免税年限，甚至把税收说成是改革的障碍；一些单位和个人片面强调“松绑”，无视《中华人民共和国宪法》第五十六条关于依照法律纳税的规定，拒绝依照税法规定纳税。[37]

　　有人认为，要实行改革，搞活经济，就必须对企业减税让利，否则就是不支持改革。……现在有的地方和部门，对待税法和税收工作采取了极不严肃的态度。他们往往从局部利益出发，一遇到下边叫喊，就随便乱开减税免税的口子，有的超越自己的职权降低税率，有的任意减免各种税收，以致国家财政收入大量流失。这是极不正常的，也是同以法治税的精神相违背的。[38]

　　有的地区和部门对贯彻［《国务院关于严肃税收法纪加强税收工作的决定》］的重要性、必要性认识不足，重视不够，存在等待观望的思想。[39]

　　有些地区片面强调局部利益，对越权减免税问题清理不认真、不彻底，该纠正的未予纠正。今年以来，有的地区又超越权限继续新开减免税口子，严重影响国家对宏观经济的调控和财政收入的稳定增长。[40]

　　要纠正把依法治税与发展生产对立起来的错误观念。有人说，“企业承包、财政包干，统一税法已无必要”。还有人说，“三年不缴税，生产力肯定能发展起来”。这些说法都是片面的。……当前，有些地区和部门的领导，缺乏全局观念，本位主义严重，往往囿于局部利益，随便“变通”税法，造成了税收秩序混乱。人们爱说“小河有水大河满”。但如果税权分散了，地方、部门各图其利，就会出现小河有水大河干涸，势必影响改革和发展的大局。[41]

　　有的认为统一税法、集中税权是在治理整顿的要求下提出来的，现在治理整顿已经取得明显成效，对统一税法、集中税权的原则提出疑问，主张税收管理可以松动一下。由此，一些地方违反统一税法，超越权限乱开减免税口子，扩大减免税范围，随意延长减免税期限；对本地销往外地的产品减税，对外地调入本地的产品加税，搞地方保护主义；超出国家规定范围自定对外商投资的税收优惠政策等问题屡屡出现。[42]

　　中央政府反复开展的整顿地方越权减免税的运动，虽然没有那么生动但同样可以表明地方政府对于税权集中的反对。这些运动最早在 1981 至 1982 年间展开，[43]成为年度税收、财务大检查（至1997 年结束）中的一部分，[44]而且从1987 年起得到了加强，直到1993 年税制改革前夕基本上每年一次。[45] 所有这些运动都由国务院领导，这表明控制地方越权减免税需要高层政治的参与，无法仅由财政部或税务机关作为日常管理工作单独完成。

　　有些读者可能会指出，一个体制性安排具有争议的事实，并不意味着这个安排一定令人感到惊讶，或者有其他实际的替代方法可供选择。地方政府虽然可能常常忽视税收减免权限，但也许这仅仅表明他们只是在搭政策的便车而已，尽管遵守关于这些权限的规则对大家都有益处。有人或许会因此认为，上述文字上的证据难以清晰地得出对税收立法权集中存在强烈政治反对的结论。对于八十年代一个主要由地方政府推动的经济改革而言，即便习惯于由中央制定计划的京官并不是设计税制的理想人选，也不一定能再找出其他更合适的人来。[46] 尽管如此，本节仍旧能够说明：由于地方政府在八十年代获得了很强的财政自主权，并且这一时期对于什么才是好的税收政策存有非常大的不确定性，税收立法权集中的合理性在这一时期应当处于其最弱的阶段。因此，在这一时期逐渐增长的推动税收立法权集中的力量就显得十分令人困惑。我们将在第四部分对这一现象作出一些可能的解释，但在接下来的一部分中，我们将首先反驳一个似乎为很多人愿意接受的观点，即由于法治的缺失在 1977 年至 1993 年间立法权的分配没有任何意义。




【作者简介】
崔威，中国政法大学副教授。


【注释】
[1]《税收征收管理法》（2001 年修订）第 3 条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”
[2]《立法法》第 8 条：“下列事项只能制定法律……（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度。”
[3]参见张守文：“税权的定位与分配”，《法商研究》2000 年第 1 期（“现行的集权模式……在集权与分权的合理性和合法性上存在矛盾”）；刘剑文：“中国税收立法问题研究”，载《经济法论丛》第1 卷，法律出版社2000 年版（目前“税收立法权过度集中于中央，地方行使的税收立法权限过小”）；傅红伟：“对税收立法权划分制度规定的理解与评价”，《税务研究》2004 年第 12 期。
[4]熊伟：“购房抵税、先征后返与地方财政自主权”，《月旦财经法杂志》第 26 期；熊伟等：“关于提请对房产税改革试点进行合法性审查的建议”，载《税法判例与解释评注》第 2 卷，法律出版社 2011 年版。
[5]对于单一制国家（如意大利、西班牙、法国和英国）以及联邦国家税收立法制度的讨论，见 C．Sacchetto ＆ G． Bizioli ，Tax Aspects of Fiscal Federalism：A Comparative Analysis，Amsterdam：IBFD，2011。
[6]张守文，见前注[3]，页 47。
[7]参见 1977 年 8 月向国务院递交的《财政部关于税收管理体制的请示报告》，转引自《当代中国财政》编辑部编：《中国社会主义财政史参考资料：1949 － 1985》，中国财政经济出版社 1990 年版（下称“《财政史参考资料》”），页 532。
[8]Michel Oksenberg ＆ James Tong，“The Evolution of Central － Provincial Fiscal Relations in China，1971 － 1984：the Formal System”，The China Quarterly No． 125 （1991）（“文化大革命是一个转折点，在此期间省级政府通过更大的预算权力获得了更多的自治权。”同上注，页 7。）
[9]同上注，第 4． 3 节。
[10]《分税制决定》（1993 年）、《国务院批转财政部关于完善省以下财政管理体制有关问题意见的通知》（国发［2002］26 号）。
[11]霍军：“新中国 60 年税收管理体制的变迁”，《当代中国史研究》2010 年第 3 期；见前注[8]，The Evolution of Central － Provincial Fiscal Relations in China，页 5 。
[12]参见陈云《财政经济要统一管理》，见前注[7]，《财政史参考资料》，页 14。
[13]这些文件是首先通过在①北大法宝的中央法规司法解释和地方法规规章数据库及②中国资讯行数据库中，全文检索关键词“税收管理体制”或“税收管理权限”进行检索获得的。其余检索是基于《财政史参考资料》（见前注[7]）和《中国税务大事记》中的参考文献。我们逐个查看了检索到的每个文件以确定其是否明确或可能引用了 1977 年《规定》的内容。
[14]我们将财税部门发布的文件以及标题中含有“税”一词的文件归类为财税文件，其余归为“非财税文件”。
[15]《税收征收管理暂行条例》第 3 条。
[16]也就是说，以下这种例子变成了较为罕见的例外：财政部《关于对乡镇企业进一步减免工商所得税的通知》（1984 年 3 月 29 日）规定，对不与大工业争原料、缴纳工商所得税确有困难需要给予减税照顾的乡镇企业，由县、市税务局审查核定，报县、市人民政府批准，给予定期减税照顾。
[17]例如，国务院批转财政部报送的《关于执行农业税起征点办法的情况报告》（1980 年 8 月 28 日）规定，上年经国务院批准核减的各地的农业税额从 1980 年起原则上一定 5 年不变，各省所辖地县的农业税额是否调整，由各省自定。同年 10 月 9 日，财政部发出《关于改进合作商店和个体经济交纳工商所得税问题的通知》规定，对合作商店等企业所得税的负担水平，可在相当于手工业 8 级超额累进税率负担的原则下，由省、自治区、直辖市结合具体情况自行确定。
[18]例如当时财政部长王丙乾表示：“根据这个要求，原来税收管理体制的规定需要相应修订。现在税收管理权限下放过多、过散的情况不能再继续下去。在新修订的税收管理体制尚未下达前，可以暂按原来的体制规定执行，但是，减免税收的权限，应当掌握在中央和省、市、自治区两级，不能再层层下放。”《在全国税务工作会议和企业财务工作座谈会上的讲话》（1981 年 1 月 27 日），见前注[7]，《财政史参考资料》，页 643 － 646。
[19]见下引[45]。另见财政部《关于加强盐税工作的通知》（1981 年 3 月 7 日）；财政部《关于加强工商税收工作的意见》（1983 年 12 月 16 日）；吕培俭：《在全国税务工作会议上的总结发言》（1982年 3 月 39 日），见前注[7]，《财政史参考资料》，页 697 － 699（“赵紫阳在 1982 年 3 月全国工交会议上的讲话中强调指出：税收管理制度必须集中统一”）等。
[20]通过使用见前注[13]所提到的数据库，我们查询到 24 份在 1987 年 4 月至 1993 年 7 月 6 年间发布的、致力于增强税收统一管理的中央政府文件，地方政府发布了约同等数目的文件对这些中央政府文件做出回应。
[21]对 1977 年至 1985 年间不同财政体制的详细讨论见前注[8]，The Evolution of Central － ProvincialFiscal Relations in China；关于 1977 年至 1988 年间发展过程的讨论见 Christine P． W． Wong，“Fiscal Reformand Local Industrialization：The Problematic Sequencing of Reform in Post － Mao China”，Modern China 18：2（1992）。另见前注[11]，《新中国 60 年税收管理体制的变迁》。
[22]中央政府对地方税收立法权施加一定控制有着其他非财政的原因，例如为了避免歧视、地方保护主义和其他形式的不公平竞争出现。但是这些原因不足以合理解释中央政府剥夺地方政府的税收立法权并据之为已有的原因。
[23]这一先后演变的特点是支撑钱颖一等人论点的关键，他们认为财政分权对中国经济增长起到了重要的促进作用。见 Hehui Jin，Yingyi Qian and Barry R． Weingast，“Regional Decentralization and Fiscal Incen-tives：Federalism，Chinese Style”，Journal of Public Economics 89（9 － 10）（2005）。
[24]见前注[8]，The Evolution of Central － Provincial Fiscal Relations in China，页 31。“（相反）一个主要的主题． ． ． 是中央 － 各省预算安排日益增加的复杂性。”
[25]Christine P． W． Wong，“Central － Local Relations in an Era of Fiscal Decline：the Paradox of Fiscal Decentralization in Post － Mao China”，The China Quarterly，No． 128 （1991）．
[26]同上注，Central － Local Relations in an Era of Fiscal Decline，页 699。
[27]同上注，Central － Local Relations in an Era of Fiscal Decline，页 701 －706。
[28]同上注，Central － Local Relations in an Era of Fiscal Decline，页 701。
[29]王丙乾：“一定把国营企业利改税工作搞好”，《中国财政》1983 年第 5 期。1983 年 4 月 24 日国务院批转的财政部关于利改税工作会议的报告和《关于国营企业利改税试行办法》的通知针对“各地今年已按自定办法实行各种利润包干办法和税前承包办法如何处理问题”做出了更详细的部署。
[30]如见国务院《关于平衡财政收支、严格财政管理的决定》（1981 年 1 月 26 日）（“少数企业和个别城市已经进行‘以税代利、独立核算、自负盈亏’试点的，可以总结经验，继续进行；需要新增试点单位的，必须报经财政部批准。试点单位确定税率时，留给企业的财力不能超过原来利润留成的水平，超过的要加以调整。”）。
[31]《国营企业第二步利改税试行办法》（1984 年 9 月 18 日）第 5、11 条。
[32]财政部《关于对集体企业不能实行承包所得税问题的通知》（1987 年 10 月 5 日）。
[33]《全民所有制工业企业承包经营责任制暂行条例》第 11 条。另见该条例第 19 条：“国务院对税种、税率和指令性计划产品价格进行重大调整，合同双方可按国务院规定协商变更承包经营合同。”
[34]见前注[21]，Fiscal Reform and Local Industrialization（尤其见页 216 －219 的讨论）。
[35]财政部《全国财政工作会议汇报提纲》（1979 年 5 月 5 日，同年 7 月 7 日由中共中央、国务院批准），见前注[8]，《财政史参考资料》，页 551 －553。
[36]1981 年 1 月 31 日《人民日报》评论员文章，“切实加强税收工作”。
[37]1985 年 5 月 24 日《人民日报》评论员文章，“把应征的税款收上来”。
[38]1987 年 4 月 18 日《人民日报》评论员文章，“重视税务工作，开辟更多税源”。
[39]广西壮族自治区人民政府关于贯彻《国务院关于严肃税收法纪加强税收工作的决定》的通知（桂政发［1987］78 号，1987 年 9 月 1 日）。
[40]国务院办公厅转发《国家税务局关于清理整顿和严格控制减税免税意见》的通知（1989 年 1 月 3日）。
[41]1989 年 1 月 6 日《人民日报》评论员文章，“整顿税收秩序严格依法治税”。
[42]国务院批转国家税务局《关于进一步推进依法治税加强税收管理报告的通知》（1991 年 12 月 9日）。
[43]国务院《关于平衡财政收支、严格财政管理的决定》（1981 年 1 月 26 日），《中华人民共和国财政部税务总局通告》（1981 年 5 月 5 日）；国务院批转财政部报送的《关于清查偷漏欠税情况加强税收工作的报告》（1982 年 3 月 4 日），国务院批转财政部《关于严格财政管理制止乱开减收增支口子的报告》的通知（1982年 3 月 26 日）。
[44]国务院批转财政部报送的《关于开展税收、财务大检查的报告》（1985 年 8 月 19 日）。
[45]《国务院关于严肃税收法纪加强税收工作的决定》（1987 年 4 月 8 日）；《国务院关于违反财政法规处罚的暂行规定》（1987 年 6 月 16 日）；国务院办公厅《关于加强税收工作的紧急通知》（1988 年 5 月 14日）；国务院《关于整顿税收秩序加强税收管理的决定》（1988 年 12 月 27 日）；国务院批转《国家税务局关于进一步推进依法治税加强税收管理报告》的通知（1991 年 12 月 9 日）；国务院办公厅《关于严格执行欠税交纳滞纳金制度的通知》（1992 年2 月23 日）；国务院《关于加强税收管理和严格控制减免税收的通知》（1993 年7月 23 日）等。
[46]这种对于是否存在其他可行做法以代替立法集权的怀疑精神在 1981 年姚依林一次发言中已有所体现：《国务院关于平衡财政收支、严格财政管理的决定》“是国务院颁发的，要坚决执行。现在没有任何人，包括中央、地方写过报告，说这个东西是错误的，不能执行。中央工作会议的文件也没有人说是不对的，所以都要坚决执行。”见前注[7]，《财政史参考资料》，页 663 －665。