论税收的宪政原则

　　税收作为社会资源配置和调节机制的法定形式需要一定原则为指导。根据规范层次和作用范围的不同，税收法律原则可分为基本原则和一般原则，税法基本原则是税法精神最集中的体现，是指导税法创制和实施的根本规则。主要包括税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则。有学者认为，税法基本原则主要分为三类：第一，税法公益性基本原则与税法政策性基本原则。第二，税法实体性基本原则和税法程序性基本原则。第三，税法实质性基本原则和税法形式性基本原则。 [1] 税收一般原则也被称为税收适用原则，即在税法的解释、税收的征纳等具体适用税法的过程中应遵循的准则，主要包括实质课税原则、诚实信用原则、禁止类推适用原则、禁止溯及课税原则。 [2]

　　上述对税法原则的概括代表了目前国内学界的主流观点，但在宪政意义上，税收具有独特的价值追求。宪法意义上税收的价值取向是公正。宪法之于税收就是通过立宪实现税收的公平和正义。体现宪政精神的税收法治原则的初衷就是税收公正， “在实质意义之法治国家中，税捐仅当其系符合宪法价值秩序下正义之要求时，才具有正当化之基础。” [3]“税法必须符合正义之理念，而为正义之法”。 [4]税收法治的进步就是在对税收的不公正的抗争中逐渐实现税收公正的过程。因此，税捐正义是作为宪法的基本原则，亦为税法之核心价值。 [5]封建王权恣意的横征暴敛是税收的极大不公正，因为封建税捐虽然由民众缴纳，但并不取决于民众，征不征税、征何种税、对谁征税，征多少税完全听命于统治者的意志和任性。税捐的承担者完全处于被动的、被强制的地位。当这种负担到了不堪容忍之时，矫正这种税收不公正的方式便是暴动和起义。但这种“以暴制暴”式的税收不公正的矫正方式不可能从根本上实现税收公正，其结果是统治者税收的克制和收敛，然后逐渐又过渡到下一次的税捐的苛征并再一次引发暴动和起义，封建社会就是在这种周而复始的恶性循环中运转。而且每次暴动和起义都会造成社会生产力的巨大破坏。生灵涂炭、饿孵遍野的凄凉完全淹没了统治者间断性的税收谦抑政策给民众带来的恩惠。而且税收的不公正还表现在，统治者和民众的税收关系是单向的，民众只承担赋税缴纳的义务，却并不享有赋税缴纳过程中应有的权利，也很少享受或根本享受不到税收间接返还的利益。生活在太平盛世的民众还能享受到国库充盈带来的安居乐业的殷实，相比之下，生活在穷兵黩武封建帝王时代的民众是最大的不幸，因为战争需要的巨额军费开支意味着对民众残酷的征缴。可以说，税收的不公正向公正的转变是人类社会发展到一定历史阶段的产物，是各种因素综合作用的结果。十三世纪英国《大宪章》标志着税收公正原则的初步确立，通过和平改良而不是暴力革命一定程度上克服了税收专制，以各种政治权力之间的斗争和妥协实现了对税收王权的限制。当然，税收公正是人类社会一以贯之、长期不懈的追求，而税收公正的实现需要具体税收法律机制的建立和运行，所有税收的制度设计都围绕着税收公正这一核心价值而展开。

　　能够体现税收公正（台湾学者称为捐税正义）宪政精神的税法原则是税收公平原则和税收法定原则。因为，这两个原则直接对抗税收专制，是对税收强权和税收不公的否定。正如台湾学者黄士洲所言：租税法律主义与平等课税原则分别为税捐正义的形式与实质的两大支柱。其中租税法律主义源自于民主原则与法安定性的要求；平等课税原则由于在租税国体制下，租税的正当性来自于人民的平等牺牲，即租税负担的公平分配。 [6]

　　第一，税收公平原则是税收公正价值的直接体现

　　公平只不过是人们的价值取向和精神追求，现实中绝对的公平是不存在的，所谓的公平实质上是对现存的不公平的稍许克服和否定而对遭受不公平的人们的精神满足，而当权者或既得利益者感受不到不公平，会欣然地接受和不遗余力地维护现实的不公平。在罗尔斯看来，制宪就是公平正义的政治结构的制度设计，宪法应当确定平等的公民权和各种自由权。但罗尔斯对宪政制度的公平效果倍感失望，并指出，立宪政体的一个主要缺点是它不能确保政治自由权的公平价值，对此现象从未采取过纠正措施，财产和财富分配上的悬殊远远超出了可以与政治自由权并存的程度，但却为法律所容忍，这种缺陷在于民主的政治过程充其量只是一种有控制的竞争，政治制度中不正义的影响比市场的缺陷严重得多，政治权力积聚，变得不平等，得到好处的人利用国家的强制性工具和国家法律来确保自己的有利地位。 [7]罗尔斯对宪政制度的悲观基于这样一种现实：宪政制度产生已久，而且相当普及，但世界范围内不公平的问题并未得到改善，甚至在某些地区或在特定阶段，不公平程度反而愈演愈烈。世界范围内贫富差距日益悬殊的事实就证明了这一点。当然，不公平的根源并非宪政，社会不公平现象的原因是多方面的，但立宪应当为克服不公平的社会弊端提供基本的法律资源，宪法应当为解决不公平设计制度架构，在这个方面立宪和宪法实施的不作为不能不说是宪政之过。新中国成立以来的几次税制改革的一个基本目标便是“公平税负”。可以说，每次税制改革都一定程度上克服了税负不公的现象，但这一问题至今也没有得到很好的解决。特别是中国建立社会主义市场经济体制后，分配不公、贫富差距越来越严重，税收作为社会利益的公平调节器被赋予更沉重的历史使命。

　　有学者提出了税法公平原则三个层次的含义。主要内容可以概括为：第一，形式正义：税法的公平适用，这是“法律面前人人平等”的平等价值观在税法中的直接体现；第二，实质正义：税法的征税公平，即国家在税法中制定什么样的征税标准对纳税人来说才是公平的，也就是传统理论中通常所说的税法的公平问题。传统的税收公平原则又分为横向公平和纵向公平。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。第三，本质公平：税法的起源，是指作为征税的实质主体的国家为什么要征税或者说国家征税是否应该，这是税收的本质问题。 [8]在宪法层面上，上述税法公平原则的分类实际表现为国家与公民之间的税收公平和公民之间的税收公平两个方面。

　　首先，宪法上的税收公平体现为国家与公民之间税收利益关系的平衡。在利益关系上，税收公平原则首先体现为国家与公民财产课征关系的适度，在保护财政岁入的前提下，实行最少量征收。税收公平原则在国家与公民税收权利义务的平衡关系中体现为，公民不能仅承担纳税义务不享有任何税收权利，同样国家也不能只享有征税权力而不承担税收义务。而且，在国家与公民税收权利义务关系的分配上不能显失公平，不能一方享有太多的权利，而另一方承担过多的义务。然而，国家与公民之间的税收公平的宪政原则并不体现为双方法律地位的平等。因为，宪法作为公法，国家与公民的关系并不是平等关系。有学者以社会契约论为依据，认为，宪法契约创立了初始的原则化的税收法律关系，这种关系具有典型的平等有偿的性质。 [9]笔者认为，宪法上国家与公民之间的税收公平原则并不意味着国家与公民之间的地位平等和公平交易。将市场交易原则应用于税收领域的观点看似一种民主进步，但其实并不符合宪政精神。这种观点完全是一种理论上的虚构，不具有正当性前提和现实性基础，也有悖于人们普遍认同并长期适用的税收法律原则。按照公平交易的原则设计税收法律制度，会导致纳税主体可以在税收问题上与税务机关讨价还价，税收法定原则被践踏，其结果是少数纳税人不当得利，而国家财政利益却得不到保障，国库空虚。可见，税收公平原则不能扩大化地理解为税收平等原则，税收作为公法也不能私法化，将市场交易原则引入税收领域在理论上是荒谬的，在实践中贻害无穷。

　　其次，宪法上的税收公平表现为公民与公民之间法律地位的平等以及税收权利义务的平等对待和纳税义务的合理分担。 “法律面前人人平等”的宪法原则必然要求税法面前人人平等，任何公民均须依法平等地享有税收权利履行纳税义务，税务管理、税款征收、税务减免、税收处罚和税收强制的法律规定应一视同仁。宪法税收公平原则体现的是实质上的公平而非形式上的公平。形式公平的税法原则适合于自然经济，而实质公平的税法原则更适应商品经济。在自然经济条件下，公民财产贫弱且平均，与之相适应，税收征收手段较为简易且单一，中国封建社会依丁计征的人口税的广泛运用便是明证。商品经济条件下，公民财产富余且贫富差距逐步拉大，与此相适应，税收的征收措施复杂多样。宪法作为商品经济条件下国家与市民在政治两立和利益分划的前提下进行纷争和妥协的产物，更趋向于税法实质上的公平。宪法上税收公平原则并不意味着公民毫无例外地承担税赋，也不意味着公民完全平均地分摊税赋。量能负担是税收公平原则的引伸。量能负担原则要求，最低生活费不课税，生存权财产不课税或轻课税，要求既考虑纳税人量的负担能力，又考虑纳税人质的负担能力，实施物价上涨自动调整物价税制度，反对大范围普遍实行租税特别措施。 [10]由于每个公民的经济能力和收入水平存在着差别，只能根据公民个体的缴付能力的差异确定纳税主体资格和缴纳数量，要求每个公民无差别均摊税赋的税收政策表面上看似公平的，但实际上是不公平的。特别是在市场经济条件下，利益多元、贫富不均，税法的制定及其适用更要考虑到纳税人负担能力的差异。税法中的起征点、征税范围、累进税率及税额减免的制度设计都是实现税收实质公平的具体手段。其中，税率作为税收的核心要素是影响税收公平性的关键。税率的种类和幅度的适用对纳税人的税负会产生直接、重大的影响。与比例税率相比，累进税率随着计税依据的数额或数量的增加而上升，反映了税收负担与纳税能力的正相关，因而更能够体现出税收的公平原则。

　　税收公平原则高于税收法定原则。税收宪政原则，首重公平。因为公平、正义是法律的终极价值追求，而法律只不过实现社会公平正义的手段。在税收领域，税收法定确立了议会作为国家立法机关的税收立法权，其对公民的税收义务的规定，公民必须无条件履行。这在法理上是能够说得通的，因为议会是全体公民授权组成的表达公共意志的议决机构，反过来，公民必须要受这一公共意志的约束。然而，议会作为立法机关一定能够表达公共意志吗？由于利益的冲突、党派的纷争和议员本身的素质，议员不一定是公民利益的代言人。这是现代代议政制普遍面临的困境。代议机构权力的异化，甚至沦为政党或行政权力的附庸，其制定的税收立法很难保证是公平的。可见，税收法定不一定税收公平，税收立法可能是不公正的立法，甚至是恶法。因此，在现代宪政体制下，也要加强对议会税收立法权的监督，以保证税收立法的公平。这就需要通过税收立法的宪法监督和违宪审查机制来进行宪法控制。正如台湾学者葛克昌所言，“税法不能仅以立法者经过权衡，不违反比例原则为已足。仍须进一步审查是否违反实质之平等原则及租税中立原则，此时已超出立法裁量权范围，而为司法审查之对象。” [11]

　　税收公平原则作为宪政原则通过税收法律规范的制定得以实现。反过来，税收作为经济杆杠和社会收入分配差距的矫正工具，是实现社会公平的重要手段，履行着分配正义的宪政功能。某些税种如遗产税（被称为绿林税，有劫富济贫之义）、个人所得税的这种功能更为明显。

　　第二，税收法定原则是税收公正价值的法律保障

　　税收法定原则是近代宪政的标志。税收法定原则构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现。尽管税收法定原则的产生已有近八百年的时间，但其思想的光辉依然闪耀，宪政价值历久弥新。税收法定原则肇始于英国。近代民主国家宪政体制确立以后，税收法定原则的宪政价值经久不衰，至今仍为现代各国宪法所普遍确认。这是由税收法定原则的宪政功能所决定的。近代以降，民主政治体制的确立并未改变国家对公民的高权地位，强大的国家公权，使公民的私人财产时时处于被侵蚀的危险。如何对孱弱的公民个体的财产权利施以保护，例来为制宪者所关注。在各国宪法中，财产权都被确认为基本人权。自从宪政制度实施以来，私人财产权就一直作为划定政府权力的合法范围与受保护的个人自由之间的界限。 [12] 宪政的基本宗旨是通过限制国家权力以保障人权，而宪政国家确定税收法定的原则即是限制国家对公民私有财产无度征收的重要措施。由于税收权力的占有与行使对于国家职能的实现和国民经济收入分配格局的形成都具有重大的影响，所以，为了实现对税收权力的规范与保护，现代世界大多数国家都普遍实行了税收法定原则，对税收活动进行严格的法律控制。

　　税收法定主义的基本内涵是税定于法，无法则无税；法为税之源，没有法律规定，任何机关和个人的征税行为均无法律效力。但法律又为议会所创制，所以，税收法定是税收议会中心主义宪法体制的延伸。从这个意义上，将税收法定视为税收的宪政原则，而不仅仅税法的一般原则。当然，税收法定原则也不是一成不变的，随着宪政法治的进步，税收法定原则的内涵也日益丰富。税收法定不仅是一种价值理念，已经逐渐外化为具体的税收体制；税收法定也不再仅仅局限于税收立法阶段，而扩展到税收执法和税收司法整个过程。现代国家的税收法定原则更加全面和具体，根据该原则，在法治化和代议制的国家中，税收的合法性来自于税收法律化。日本学者北野弘久将税收法定原则的发展划分为三个阶段：传统的税收法定原则理论实际上不问税收法律的内容，仅以法定的形式规定税收。然而在现代宪法条件下，应当从禁止在立法过程中滥用权力、制约议会课税立法权的角度构筑税收法定原则的法理，而量能负担原则、公平负担原则、保障生存权原则等实体宪法原则都是其题中之义。这个阶段上的税收法定主义已经进化到“租税法律主义”，它贯穿立法、行政、裁判的全过程，是实体与程序相统一、具有现代法理精神和以维护人权为已任的理论。税收法定主义发展的第三阶段是从维护纳税者基本权利的立场，立足于税收的征收和使用相统一的角度把握税收的概念，将其作为广义的财政民主主义的一环来构成和展开。由此，纳税者有权只依照符合宪法规定程序和精神的立法承担交付税收的义务，有权基于税收法定原则关注和参与税收的支出过程。 [13]

　　税收法定原则中的“法”最初即是指有直接民主正当性的议会立法，这是税收人民主权原则的要求。但是后来议会垄断立法权的格局被打破，委任立法和授权立法大行其道。我国目前就形成了双层多元的立法体制，双层即中央国家机关和地方国家机关的立法权，多元即立法机关、行政机关甚至军事机关的立法权。在此种情况下，税收立法权是否也呈双层多元发展呢？需要明确的是，我国税收法定原则中的“法”是狭义的，即全国人民代表大会及其常委会制度的法律，不包括中央行政机关制定的行政法规和规章，也不包括地方国家机关制定的各种规范性文件。即仍然保存着税收法定原则初始的议会中心的宪政精神。可以将其概括为税收立法的法律保留原则，即税收立法权仍保留由国家立法机关独占行使，以防止行政机关对税权的滥用。因为行政机关作为税收的获益者（因征税而取得财政收益和物质保障）本能地趋向于多征，特别是中国主要靠财政吃饭的政府机关及其公务员更是如此。行政机关掌握税收立法权很容易导致税收的趋重，从而有损于税收公平的宪政原则。因此议会立法取代行政立法可以一定程度上确保税收的公平和公正，这既是税收法定原则的体现也是税收公平原则的要求。

　　当然，法律保留原则并不绝对排斥授权立法，但这一授权必须在宪法的框架之内进行，而且授权内容要明确具体。税收法定的法律保留范围包括对纳税人利益直接相关的税收基本要素——纳税主体、征税范围、税率、计税依据、税收优惠等，而税收的非基本要素——纳税义务发生时间、纳税期限、纳税地点等规范制定可授权行政机关行使。然后，迄今为止，中国的税收立法无视这一原则要求，多数税收立法是由行政机关完成的，行政机关税收立法涵盖了许多税收的基本要素。虽然中国的《立法法》划定了各国家机关的立法权限，在宪法的基础上，重申了财政税收的基本制度由全国人大及其常委会享有专有立法权，但并未对税收事项的人大立法和行政立法的权限范围加以明确。可见，由于缺乏法律基础，中国目前的税收还不可能法定。因此，实现中国税收的宪政之治的关键和首要问题是进行税收法定，即全国人民代表大会及其常委会真正担负起宪政使命，履行本属于自己的税收立法职能，取代税收领域过滥的行政立法。

　　由税收法定原则决定，法定性是税收法的基本属性。但对税收性质的认定上，我国的税法学界形成了基本的共识，即所谓的税收的三性，强制性、无偿性和固定性。其中“税收的强制性”是指国家以社会管理者的身份，凭借政治力量，用法律、法规等形式对征收捐税加以规定，并依照法律强制征税：“税收的无偿性”是指国家征税后，税款即成为财政收入，不再归还纳税人，也不支付任何报酬：“税收的固定性”是指国家在征税前，以法律形式预先规定了征税的范围，征收比例和征收方法等，便于征纳双方共同遵守。其实，税收的基本的特性即法定性，税收的强制性是以其法定性为基础，没有税收法律规范，税收的强制性便无从谈起；税收的无偿性也与税收法定性密切相关，税款征收后成为国家的财政收入，国家无需直接向纳税者支付等量的对价，这种税款征收的单务性是税法确立的税收法律关系的重要特点；而税收的固定性可以说是税收法定性的直接反映，税法通过对法律关系的实体和程序内容的规定使得税收中各环节都被纳入到法律轨道，这样税收当然也就固定了。可以说税收是通过法律固定的，所谓税收的固定性就是税收的法定性，而税收的这一特性主要是为了防止税收中因过多的政策调整而形成的随意性。因而税收的根本属性是法定性，而税收的强制性、无偿性和固定性等其他特性是由税收的法定性决定的，从税收的法定性派生和演化而来的。

　　随着中国法治建设的发展，依法治税被确立为税收的基本原则，特别是依法治国方略在宪法中的确立，依法治税更具有了宪法上的效力渊源。依法治税是税收法定原则的发展，其精神实质是统一的。依法治税是实现税收的法律治理，要求将税收整个过程纳入到法治轨道，它包括依法纳税、依法征税和依法用税等。（来源：北大法律信息网）

　　「注释」

　　[1] 徐孟洲。论税法的基本原则[J] 载于史际春。经济法学评论[M] 北京：中国人民大学出版社，2000.

　　[2] 刘守文。税法原理（第二版）[M]. 北京：北京大学出版社，2001.

　　[3] Tipke & Lang， Steuerrecht， 1996， S. 74ff.； Dieter Birk， Gleichheit und Besteuerung， StuW 1989， S. 112.

　　[4] Klaus Tipke， Die Steuerrechtsordnung， Bd. I， 1993， S. 143ff.

　　[5] 黄俊杰。税捐正义[M].北京：北京大学出版社，2004.

　　[6] 黄士洲。脱法避税的防杜及其宪法界限[J].台湾第三届行政法理论与实务研讨会论文，2003.

　　[7] [美]罗尔斯。正义论[M].何怀宏等译。 北京：中国社会科学出版社，1988.

　　[8] 李刚。税法公平价值论[J].载于刘剑文。财税法论丛第1卷[M]. 北京：法律出版社，2002.

　　[9] 吕忠梅 赵立新。税法的宪政之维[J]，载于刘剑文。财税法论丛第5卷[M]. 北京：法律出版社，2004.

　　[10] [日]北野弘久。税法学原论第4版[M].陈刚 杨建广等译。北京：中国检察出版社2001.

　　[11] 葛克昌。地方课税权与纳税人基本权[J].台湾本土法学杂志，2002，（35）。

　　[12] [美]詹妮弗。内德尔斯基。美国宪政与私有财产权的悖论[J].载埃尔斯特、斯莱格斯塔德。宪政与民主——理性与社会变迁研究[M].北京：三联书店，1997.

　　[13] [日]北野弘久。税法学原论第4版[M].陈刚 杨建广等译。北京：中国检察出版社，2001.

　　王世涛·大连海事大学法学院教授