PCAOB检查我会计师事务所引发的法律风险及应对措施

　　安然公司事件发生后，美国为了强化上市公司审计监管体制，根据《2002年萨班斯-奥克斯利法》（Sarbanes-Oxley Act of 2002，以下简称《萨班斯法》）的规定，成立了上市公司会计监察委员会（Public Company Accounting Oversight Board，以下简称PCAOB），并要求所有为美国证券交易所上市公司出具审计报告的会计师事务所必须在PCAOB登记，PCAOB有权通过检查审计工作底稿等方式对上述会计师事务所的合规情况进行监督并对违规行为予以处罚。[①] 目前，共有39家在我国境内注册成立的会计师事务所、46家在我国香港地区注册成立的会计师事务所在PCAOB办理了登记手续。其中，普华永道、毕马威、安永和德勤等四家国际会计公司的境内事务所和香港事务所分别为我国在美上市的11家H股公司和4家境外中资控股公司（以下简称在美上市公司）提供审计服务。[②] 从我国现行法律法规的有关规定来看，如果PCAOB对上述境内会计师事务所的审计工作底稿提出检查要求，在美上市公司以及有关会计师事务所将会面临以下三个方面的法律风险：

　　一、违反《保守国家秘密法》的风险

　　保守国家秘密是公民、法人和其他组织的法定义务。《保守国家秘密法》第21条规定：“在对外交往与合作中需要提供国家秘密事项的，应当按照规定的程序事先经过批准。”《<保守国家秘密法>实施办法》第22条规定：“在对外交往与合作中，对方以正当理由和途径要求提供国家秘密时，应当根据平等互利的原则，按照国家主管部门的规定呈报有相应权限的机关批准，并通过一定形式要求对方承担保密义务。……”

　　就上述保守国家秘密的法定义务而言，在美上市公司应当考虑两个方面的问题。一方面，在美上市公司向会计师事务所提供的资料是否涉及国家秘密？在美上市公司均为国有控股企业，主要分布于能源、交通、通讯、石化、冶金等重要行业，部分公司还是所在行业的大型龙头企业。基于这样一种特殊的地位，这些上市公司的会计资料中涉及了大量的行业敏感信息，例如能源行业上市公司掌握的石油储量信息、油气管道分布信息、储油基地及炼化基地信息，通讯行业上市公司掌握的涉密机关和重要部门的通信保障信息、电信运营商之间互联互通和网间结算信息等。在这些敏感信息中，哪些属于商业秘密，哪些属于国家秘密，尚未形成明确的界定标准。另一方面，如果经依法确定或者认定，某些会计资料涉及国家秘密，而因审计业务的需要，又必须向会计师事务所提供的，有关在美上市公司是否已报请国家保密主管部门批准？原则上讲，涉及国家秘密的资料不能对外提供。但是，如果不提供上述资料将会限制审计服务范围的，经国家保密主管部门批准后才可以提供。在美上市公司如果违规向有关会计师事务所提供会计资料的，将会面临受到国家保密主管部门的行政处罚，甚至承担刑事责任的风险。

　　二、违反《档案法》的风险

　　保护档案是公民、法人和其他组织的法定义务。《档案法》第16条规定：“集体所有的和个人所有的对国家和社会具有保存价值的或者应当保密的档案，档案所有者应当妥善保管。……严禁倒卖牟利，严禁卖给或者赠送给外国人。”第18条规定：“属于国家所有的档案和本法第16条规定的档案以及这些档案的复制件，禁止私自携运出境。”

　　就上述保护档案的法定义务而言，有关会计师事务所应当考虑以下两个方面的问题。一方面，在美上市公司提供的会计资料是会计师事务所开展审计工作的主要依据，也是审计工作底稿的重要来源，如果上述会计资料涉及国家秘密信息，那么以之为基础形成的审计工作底稿是否属于国家所有？如果该等审计工作底稿不属于国家所有，那么是否属于“对国家和社会具有保存价值的”档案？对此，有关法律法规尚无明文规定。如果前一个问题的答案是肯定的，那么有关会计师事务所负有保守国家秘密的义务，不能将有关工作底稿提供给其他机构或者个人，即使在本会计师事务所内部，也要采取各项控制措施，严格限定接触人员的范围。如果后一个问题的答案是肯定的，那么有关工作底稿就必须在我国境内保管，只有在经有关主管部门批准的情况下，才能够出境。

　　另一方面，境内、境外会计师事务所的业务协作模式是否会导致档案违法出境？据了解，为在美上市公司提供审计服务的境外会计师事务所通常会委托境内会计师事务所实施大部分基础性的审计程序。[③] 后者完成基础性审计结束后，会将部分电子文档的审计工作底稿通过网络传输给香港会计师事务所，供其以此为基础完成后续审计程序。可见，境内会计师事务所形成的审计工作底稿至少有一部分是通过电子信息技术手段提供给了境外会计师事务所，这部分工作底稿在事实上是已经“出境”了。针对涉及国家秘密、“属于国家所有”或者“对国家和社会具有保存价值的”的档案而言，这种业务协作模式是否违反了《档案法》的有关规定？对此，有关法律法规也没有明确规定。如果答案是肯定的，那么会计师事务所就可能会面临被档案主管部门处罚的风险。

　　三、审计服务协议的有关条款不为证券监管机构接受的风险

　　为了明确双方的权利和义务，在美上市公司分别与为其提供审计服务的境内、境外会计师事务所签署了审计服务协议。通常，审计服务协议均订有保密条款，约定会计师事务所对委托方提供的资料负有保密义务，不得向第三方提供审计工作底稿等资料。同时，上述保密义务也不是绝对的，有的审计服务协议会明确约定，会计师事务所向监管机构等提供有关资料并不违反保密义务。特别是，部分在美上市公司还通过在审计服务协议中明确约定或者另行签署补充协议的方式，明确承认PCAOB有权要求会计师事务所提供审计工作底稿和其他有关资料。

　　从理论上讲，PCAOB的检查权在性质上属于国家行政权，对已经登记的会计师事务所具有普遍约束力，而审计服务协议不过是私人主体之间的合同，只对缔约双方具有约束力。根据“私人权利不能对抗国家权力”的一般原理，无论审计服务协议是否明确约定会计师事务所可以向PCAOB等境外监管机构提供审计工作底稿和其他有关资料，都不会对PCAOB的法定权力以及会计师事务所的法定义务产生任何影响。因此，审计服务协议对会计师事务所的保密义务作出例外规定不仅没有必要，而且还会使我国证券监管机构担心我国会计师事务所会据此不再遵守我国有关法律法规，不再接受我国有关主管部门的监管，进而可能对此提出异议，并可能会建议在美上市公司和有关会计师事务所修改审计服务协议。

　　四、应对措施

　　针对以上几个方面的法律风险，我们建议在美上市公司和有关会计师事务所考虑采取以下几个方面的应对措施：

　　1. 在美上市公司和有关会计师事务所应依法加强保密和档案管理工作。为了切实履行保守国家秘密和保护档案的法定义务，在美上市公司和有关会计师事务所应当依据《保守国家秘密法》和《档案法》等法律法规，结合其业务和经营活动的实际情况，建立健全有关规章制度，对文件、资料的保密范围、保密人员的配备和职责、保密控制措施以及档案的收集、保管、利用等事项作出明确、具体的规定，并落实各项控制措施，建立合规守法的长效机制。

　　2. 在美上市公司应当对涉及敏感信息的会计资料进行甄别，并对不同类型的会计资料采取不同的处理方法。根据“谁产生，谁定密”的原则，对于日常经营活动中形成的会计资料，在美上市公司应当依法自行确定是否涉及国家秘密以及相应的密级和保密范围。某些敏感信息是否属于国家秘密难以确定的，在美上市公司应当及时报请国家保密主管部门认定。经依法确认或者认定涉及国家秘密的会计资料，在美上市公司不得提供给有关会计师事务所；如果不提供上述会计资料可能限制审计范围的，在美上市公司在报请国家保密主管部门批准后，方可向有关会计师事务所提供，但应采取保密措施并要求对方承担保密义务；有关会计师事务所在提供审计服务的过程中，发现在美上市公司提供的会计资料可能涉及国家秘密但未经批准的，也应及时提示在美上市公司注意有关法律风险。

　　3. 有关会计师事务所应当以适当的方式提请国家档案主管部门对《档案法》的有关规定进行解释，明确哪些审计工作底稿属于国家所有，哪些审计工作底稿属于“对国家和社会具有保存价值的”档案，境内会计师事务所与境外会计师事务所的业务协作模式是否涉及档案出境等。上述问题得到明确后，在美上市公司和有关会计师事务所切实履行保护档案的法定义务就有了明晰的法律指引。

　　4. 在美上市公司和有关会计师事务所应及时修改审计服务协议的保密条款。考虑到审计服务协议关于保密义务例外的约定存在一定的法律风险，在美上市公司和有关会计师事务所应当积极沟通，打消我国证券监管机构的顾虑。一方面，审计服务协议可明确写入“会计师事务所对外提供审计工作底稿或者其他资料，应当遵守中国法律并经中国有关主管部门依法批准”的内容，以彰显对我国法律法规的尊重；另一方面，对PCAOB等境外监管机构是否有权要求会计师事务所提供审计工作底稿和其他有关资料等事项，审计服务协议不宜作出规定，这既不影响双方的权利义务，也不会引发法律风险。如有必要，在美上市公司和有关会计师事务所还可以按照以上模式对以前年度的审计服务协议进行追溯调整，签订相应的补充协议。（来源：《中国注册会计师》2008年第9期）

　　Legal Risks Arising from PCAOB‘s Inspection on Chinese Accounting Firms

　　and Applicable Responsive Measures

　　LIU Yi

　　（Nankai University School of Economics， Tianjin 300071）

　　Abstract： As regards the possible inspection by the Public Company Accounting Oversight Board （PCAOB） on the workpapers of Chinese accounting firms， Chinese companies listed on U.S. stock exchanges and related Chinese accounting firms shall consider the risks of violating the rules in the Law on Guarding State Secrets and the Archives Law as well as the acceptability of secret-keeping clause in the auditing services agreement. It is suggested that the above mentioned companies and accounting firms consolidate the state secret and archive management， in particular lawfully identify and protect state secret and other achieves； Accounting firms should advise national authority to interpret related uncertain rules. Furthermore， secret-keeping clause in the auditing services agreement should be properly negotiated.

　　Key words： Auditing regulation； State secret； Achieves； Auditing services agreement

　　「注释」

　　作者简介：刘轶，男，南开大学应用经济学博士后科研流动站在站博士后，武汉大学法学博士。

　　本文系教育部人文社会科学重点研究基地2005年度重大研究项目（项目批准号：05JJD820005）的阶段性成果，并得到了中国博士后科学基金项目（项目批准号：20060400691）的资助。

　　[①] 根据《萨班斯法》的有关规定，PCAOB实施定期检查的频次为：针对为超过100家上市公司出具审计报告的会计师事务所，每年检查一次；针对为不满100家上市公司出具审计报告的会计师事务所，最长每三年检查一次。PCAOB可以根据实际情况调整检查频次，或者实施临时检查。

　　[②] 在美国纽约证券交易所上市的11家H股公司为广深铁路、上海石化、中国人寿、东方航空、中国石化、中国石油、中国电信、南方航空、中国铝业、华能国际和兖州煤业，4家境外中资控股公司为中国网通、中国移动、中国联通、中海油。上述在美上市公司同时也在香港上市。根据审计服务协议，有关会计公司的境内事务所依照我国审计准则为H股公司出具境内审计报告，香港事务所依照香港审计准则为H股公司和境外中资控股上市公司出具香港审计报告，并依照美国审计准则为H股公司和境外中资控股上市公司出具美国审计报告。

　　[③] 目前，普华永道、毕马威、安永和德勤等四家国际会计公司的境内事务所、香港事务所和美国事务所均为其全球网络的成员机构，境内事务所是上述四家国际会计公司在境内设立的中外合作经营企业。

　　刘轶·武汉大学法学博士