为关联企业所作纳税担保能否优先于抵押权实现

【案情】
被执行人万锦化纤有限公司因经营不善拖欠中国银行股份有限公司义乌市分行(以下简称中行义乌分行)借款本金2460万元，中行义乌分行依据生效判决向法院申请强制执行。执行过程中法院依法拍卖了被执行人万锦化纤公司所有的房地产，得款7400万元。

进入执行款分配程序后，地方税务局请求法院在拍卖万锦化纤公司的拍卖款中协助优先扣缴万锦房地产公司拖欠的税金本金4886万余元及滞纳金。经查，地方税务局在催缴过程中发现万锦房地产公司截至2009年9月欠税本金4886万余元及滞纳金，因该公司有财产转移迹象，税务局遂责成万锦化纤有限公司提供纳税担保。2009年10月19日，万锦化纤有限公司为万锦房地产公司所欠税款提供纳税担保(连带责任保证)，并办理相关纳税担保手续。后万锦化纤有限公司于2010年2月4日将其所有的房地产在最高额6015万元范围内抵押给中行义乌分行(市场估价9101万元，成交价7400万元)。

【分歧】

第一种意见认为，税收征收管理法第四十六条规定，纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质押权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。虽然万锦化纤公司在向银行抵押贷款时没有尽到已为万锦房地产公司提供欠税担保的告知义务，违背了诚实守信原则，但银行作为抵押权人自己也未向税务机关进行欠税情况的咨询，显然也存在过错。因此，欠税担保先于抵押权设定的，欠税担保债权可以先于抵押债权实现，欠税担保后于抵押权设定的，则欠税担保债权不能先于抵押债权实现，但可以先于其他普通债权实现。

第二种意见认为，为他人提供保证担保所欠税款不同于自身欠税，相对于抵押权和其他普通债权均不享有优先受偿权，可在担保物权、优先权实现后尚有剩余执行款时作为普通债权参与分配。

【评析】

笔者赞同第二种意见。理由如下：

1.对当前税收债权优先一般原则的反思

税收之所以具有优先效力，理论界通说认为主要基于税收公益性和风险性两个理由。但是，体现社会公益的税收对个人利益的优先并非绝对，因为公共利益本身就是个人利益的集合，尽管前者并非是后者简单的叠加，但公共利益在实现的同时应兼顾个人利益。此外，尽管税收具有风险性，但相较于私法债权，其风险并不足虑。因为税收的保障措施众多，税务机关可以进行税收保全、强制执行，强制纳税人提供担保，进行预先征收，以及对纳税人进行出入境限制等等。这些措施具有强烈的公法属性，对于债务人的威慑效果更为显著。因此，不论是公益性理论还是风险性理论，都不足以充分证明税收的绝对优先效力。相反，税收的效力应当在公共利益与个人利益之间、税收保障与交易安全之间寻求一个平衡点，在实现社会发展的同时保障个人的合法权益。

2.纳税担保并无法律明文规定为优先权

从税收征收管理法、《纳税担保试行办法》的规定来看，税务部门责成纳税人提供纳税担保仅仅是将税收的债权性质物权化，从现行法律规定得不出纳税担保的效力必然优先于已登记的抵押权的结论。

3.税务机关自身存在怠于履职的情形

依据《纳税担保试行办法》第十三条的规定，如纳税担保人未如期缴纳税款的，税务部门可冻结、划拨、扣押、查封、拍卖、变卖其价值相当于所担保的纳税人应缴纳的税款、滞纳金的商品、货物或者其他财产。如税务部门及时采取措施，万锦化纤公司没有机会将上述纳税担保的财产进行抵押。

4.过于强调纳税担保优先易造成交易混乱

从民法的基本原理看，权利对于第三人之对抗效力与权利之公示作用应相伴而生。税收债权基于优先权对民事债权产生的对抗效力的取得亦应遵循这一原则，但是实务中，《税收征收管理法实施细则》第六十二条仅规定纳税担保由纳税人、纳税担保人填写纳税担保书、财产清单即可，这显然起不到公示的作用，善意第三人很难知道抵押物上是否设立其他权利，容易造成混乱，侵害第三人的合法权益。

(作者单位：浙江省义乌市人民法院)