二、我国税收优先权制度的问题

　　（一）现行制度之规定

　　税收优先权涉及的法律制度非常广泛、庞杂。就我国的情况看，大致可分为三类。第一类是专门集中和明确规定税收优先权的。我国《税收征管法》第45条第1款规定：“税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权和留置权执行。”这是我国法律对税收优先权的最集中、最明确的规定。第二类是有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为：破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。另外，我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条，《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定。不同之处是：《保险法》第88条把赔偿或者付给保险金置于所欠职工工资和劳动保险费用之后，所欠税款之前；《商业银行法》第71条规定在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。破产清算制度中特别需要关注的是国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》的规定。该《通知》规定：“安置破产企业职工的费用，从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的，其转让所得也首先用于安置职工，不足以支付的，不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付。”把职工安置费用至于担保物权之前。第三类是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定。《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。

　　（二）现行制度之问题

　　1.不统一与冲突。担保物权具有物权的优先力，我国的《民法通则》、《担保法》等民事法律制度对此作了明文规定。《破产法》第28条也规定“已作为担保物的财产不属于破产财产。”由此看，担保物权在破产清偿中可以行使别除权，不依破产清算程序而直接受偿，其效力自然高于税收债权。这是我国关于优先权制度的基本规定。但是，《税收征管法》第45条第1款在肯定税收优先于无担保债权的同时，又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准，从而大胆突破了传统的物权优先原则，把税收优先权有条件地置于担保物权之上，形成了一个税收-担保物权-破产费用-职工工资-（保险金与个人存款）-普通债权的破产清偿顺序。另一方面，以《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条之规定为代表的破产清算制度却是把税收优先权置于第三位，位于破产费用、职工工资和社会保险费用之后，普通债权之前，从而形成了担保物权-破产费用-职工工资与保险-（保险金与个人存款）—税收-普通债权的破产清偿顺序。再加上国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》把职工工资置于担保物权之上，又形成了职工工资-担保物权-清算费用-税收债权-一般债权的破产清偿顺序。这样一来，我国现行法律关于税收债权的优先性就有三种规定，而这三种规定之间是相互矛盾的、冲突的。

　　2.不具体与漏洞。 税法 本质上是一种侵权性的法律规范。「13」从保护纳税人的角度看，对税收优先权的规定不仅要逻辑上一致，不自相矛盾，而且要全面、具体，避免留下漏洞。但是，我国的税收优先权制度恰恰只有《税收征管法》45条这样一个原则性的规定，仅仅规定了税收优先权与担保物权的顺序，并未规定税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序，也未规定不同税收种类间的优先权次序，更没有进一步规定税收优先权的客体范围、时间范围、行使条件和登记公示程序等具体问题，不仅为税收优先权的实施留下法律漏洞，而且也不符合税收法定原则的要求。因为，税收法定原则的基本内容就是课税要素法定、课税要素明确和课税程序合法。「14」