3.价值定位之偏颇。税收债权与担保物权及其他债权之间的优先权次序，涉及到“财政需要”与“交易安全”、实质公平与形式公平的冲突、权衡和调和。我国《税收征管法》第45条把税收优先权与担保物权相同，其价值定位是重财政需要轻交易安全，重实质公平轻形式公平。这当然是基于我国面临改革的深化急需大量的公共财政而做出的政策选择，有一定合理之处。但是，从我们对税收优先权的比较法考察看，绝大多数国家对税收优先权的位次规定得并不高，且具有降低的趋势，只有台湾地区规定土地增值税也只有土地增值税这一种捐税优先于抵押权，其他税收的优先权位次仍低于担保物权和职工工资。台湾地区的《税收稽征法》草案曾规定“税捐之征收应优先于普通债权。其优先地位，除土地税及房屋税等就不动产税捐优先于一切税捐之外，其余与有抵押权、质权、留置权等物权作担保之债权同，其受偿之顺序，则以设定或发生之先后为准。”但遭到广泛批评，“税捐与担保物权相同，以设定或发生之先后为准”的规定被迫删除，租税优先权之税目及效力范围大幅限缩。「15」把税收优先权置于较高位次的日本破产法和日本税法也同样遭到日本各界的强烈批评。「16」这都说明税优先权的定位不能过高，我国关于税收优先权的定位确有不当之处。

　　三、我国税收优先权制度之完善

　　（一）税收优先权之价值重新定位

　　我国税收优先权价值定位的主要问题是，过分强调公共财政的需要，过分重视实质公平，而忽视了形式平等和交易安全，与当代税收优先权价值定位的潮流趋势不合拍。根据博登海默的观点，平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。「17」因此，我们必须将体现公共财政需要的税收优先权置于适当的位置上，具体说就是修改税收优先权与担保物权相同的规定，在优先满足生存权，尊重和维护交易安全的基础上，实现税收的优先权。（二）税收优先权相关规定之协调

　　根据法律制度要内在一致的法治要求，把《税收征管法》、《破产法》、《民法通则》、《担保法》、《民事诉讼法》等相关法律中关于税收优先权的规定进行协调，消除其内在冲突，建立统一的税收优先权制度。

　　（三）税收优先权相关制度之具体化与法定化

　　根据税收法定的基本原则，把税收优先权的相关制度具体化，不仅要明确规定税收债权与担保物权及其他优先债权之间的顺序，还要规定不同税目之间的税收债权的顺序，并且对税收优先权的客体范围、时间界限及公示、登记方法和程序做出规定，以尽可能减少法律漏洞，实现税收的法定原则。

　　「注释」

　　「1」参见徐孟洲、谭立著：《税法教程》，86页，首都经济贸易大学出版社，2002。

　　「2」参见李永军著：《破产法律制度》，333—334页，中国法制出版社，2000。

　　「3」参见[日]大须贺明著：《生存权论》，1—3页，法律出版社，2001。

　　「4」[日]北野弘久著：《税法学原论》，97页，中国检察出版社，2000。

　　「5」[英]彼德·斯坦约翰·香德著：《西方社会的法律价值》，3页，中国人民公安大学出版社，1989。

　　「6」注：[德]马克斯·韦伯：《经济与社会》（下卷），723页，商务印书馆，1997。

　　「7」这是因为税收债权的数额一般较大，一旦列为优先债权，其他债权将难以得到清偿和分配。澳大利亚的Harmer Report认为，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。想反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权。参见注「3」，李永军书，334页。