[摘要]德国国内法将合伙企业视为纳税虚体，在其双边税收协定中，与一些缔约伙伴制定了有关合伙企业的特别规则，规定合伙企业具有完全协定资格或部分协定资格，能够享受协定优惠。这种特别规则有其优点，如避免行政管理上的困难、避免双重征税、缓和来源税减免问题;但也有缺点，如可能和国内法规定相矛盾。

　　[关键词]合伙企业;税收协定;特别规则;协定资格.

　　在涉及合伙企业所得的跨国课税中，确定其是否具有协定资格，对解决重复征税或者不征税具有十分重要的意义。纵观世界各国法律规定，对合伙企业的分类基本上可以归入三种不同的体系。第一种是“德国法体系”，它将合伙企业视为纳税虚体，税收结果由投资合伙企业的合伙人自身承担。主要有澳大利亚、德国、美国、芬兰、加拿大、卢森堡、荷兰、挪威、奥地利、波兰、瑞士、瑞典、土耳其、大不列颠、冰岛。中国在新的合伙企业法中也明确规定合伙企业所得由合伙人承担个人所得税。第二种是“罗马法体系”，合伙企业在税收意义上和公司处于同样的地位，即将合伙企业视为独立的纳税主体。如西班牙、巴西、哥斯达黎加、厄瓜多尔、危地马拉、巴拿马、乌拉圭、委内瑞拉、比利时。但不包括法国和意大利。法国属于一种混合体系，合伙企业在民法上被看作法人，如果它没有被确定为按公司课税的话，在税法上则适用“纳税虚体原则”;意大利将国内的合伙企业视为纳税虚体，而将外国的合伙企业视为公司，即纳税实体。第三种是“英美法体系”，税收结果主要由合伙人承担，但合伙企业应按照法律规定或者自由选择像公司一样对资金进行组织安排。因此，当涉及到合伙企业的跨国课税时，有的国家会认为合伙企业具有协定资格，能享受协定保护，而有的国家则认为合伙企业没有协定资格，不能享受协定保护。这样就会产生一些分歧，导致对合伙企业的双重征税或者不征税。本文将主要针对德国税收协定中的特别规则加以介绍和粗略分析。

　　在德国的协定实践中，往往通过在协定中制订特别的协定规则来解决合伙企业的分类冲突，规定对合伙企业的协定资格的认可并不依赖其在税收上的待遇，主要有部分协定资格和完全协定资格两种。这些规则可以在德国和比利时、芬兰、冰岛、意大利、日本、葡萄牙、瑞士、瑞典、西班牙、匈牙利以及美国的双边税收协定中找到。

　　一、规定合伙企业具有部分的协定资格

　　部分的协定资格有两种类型：一种涉及确定的纳税客体，即仅与确定的所得有关;另一种涉及特定的人的范畴，即仅与确定的主体有关。部分的课税在此是指，协定资格仅部分有效，或者针对确定的人，如属于合伙企业坐落国居民的合伙人群体，或者针对确定的纳税客体，如利息、股息和特许权使用费。部分的协定资格的合伙企业的权利限于，对分摊到其座落国居民合伙人身上的所得适用协定保护。通过这种居民身份的虚构，使得OECD范本第4条第1款对合伙企业权利主体特征的要求完全或者部分取消，以便可以对来源国主张协定保护。

　　(一)缔约双方都将合伙企业视为纳税虚体

　　1989年美国—德国双边税收协定中，原则上合伙企业被包括在“人”这个概念之中。第4条第1款对合伙企业的部分的协定资格进行了规定，根据该规定，如果合伙人是合伙企业坐落国、设立国或者具有经营管理活动国家的居民合伙人，且有关所得由该合伙人纳税，合伙企业就具有协定资格。一个在美国被视为纳税虚体的合伙企业，在来源于德国的有关所得上，协定保护的所得部分仅涉及到美国的居民合伙人。如果在美国没有居民合伙人，协定资格就完全取消。因此在第三国的居民合伙人不能得到协定保护，这时来源税的减轻范围和没有这种特别规定所产生的结果是一样的。

　　1971年6月18日在德国与瑞士双边税收协定的谈判议定书中写道：“根据缔约国一方的法律设立的合伙企业(Offene Handesgesellschaft以下称OHG;Kollektivgesellschaft;Kommanditgesellschaft以下称KG)，它们在该国具有经营管理，那么就可以主张协定第10～12条所规定的缔约国另一方的减税待遇，只要在首先提到的国家中的居民至少有权得到合伙企业利润的3/4。”即对被视为纳税虚体的合伙企业也提供协定资格，从财政管理的角度看，在管理上就简单化了。因而瑞士双边税收协定中的这种特别规则可以被称为“简单化规则”，但不能误认为该规则具有很高的灵活性，因为它仅限于单独的分配规则，且并不导致带来完全协定资格的问题。这种规则也仅对被视为虚体的合伙企业的消极所得提供保护，而积极所得则没有协定保护。美国一德国1989年双边税收协定第4条第1款b的特别规则也仅起一个简化作用，协定资格仅转让给在合伙企业坐落国的居民合伙人，没有这种特别规定，合伙人就不能根据自身的权利得到协定优惠。此外，这种特别规则也仅减少在来源国所课的税收，相反对合伙企业坐落国的税收则并不起调整作用。如果合伙人是合伙企业坐落国的居民，则坐落国仅有扣除来源税的义务。尤其要注意的是，仅当至少有3/4的合伙人是合伙企业坐落国的居民时，合伙企业才能得到协定保护。所以这种特别规则仅具有较低的实质法上的意义。而且因其明确将隐名合伙排除在外，这就导致不同形式的合伙企业之间的不同待遇。

　　1975年3月26日德国联邦财政局(BMF)在瑞士的双边税收协定的引言中解释说，应推行简单化的规则，以便那些没有退税资格的合伙企业有可能在前述条件下对合伙人适用来源税退款。所涉及的简化并不以瑞士双边税收协定中的合伙企业的协定资格为依据。它也适用于根据瑞士双边税收协定没有协定资格的合伙企业。通过简化规则，在瑞士双边税收协定第10～12条范围内的合伙企业可以为合伙人申请来源税减免。

　　但这种特殊规则并不仅具有简化作用，因为它对非合伙企业坐落国的居民合伙人具有实际的作用。这些合伙人首先因这种规则而有权得到来源税减免，否则的话，他们作为非协定资格人而不能得到瑞士双边税收协定规定的好处。如果合伙企业坐落国的居民合伙人至少承担了75%的利润的税收，则根据瑞士双边税收协定第10～12条规定，该合伙企业就可以根据该特别规则对所得具有部分的协定资格，而并不取决于其余合伙人在哪里居住。在第三国的居民合伙人也从该特别规则中受益，他们被包括在瑞士双边税收协定的适应范围之内。

　　(二)缔约双方分别将合伙企业视为纳税虚体和纳税实体