「摘要」

　　增值税在我国目前是流转税的一大税种，是我国财政收人的重要来源和国家宏观调控政策的重要手段。可以说增值税转型及增值税制度的改革是我国税制完善的一大重头。本文从分析我国增值税历史发展和现状入手，研究了目前我国增值税税收制度存在主要的问题以及这些问题对我国经济产生的不利影响，接着论述了我国增值税税制改革的几个措施，最后探讨了目前增值税制改革中需要注意的几点问题。

　　「关键词」增值税；生产性增值税；消费型增值税；增值税转型；增值税制的改革

　　十六届三中全会通过的《中共中央关于社会主义市扬经济体制若干问题的决定》提出新一轮的税制改革将按“简税制、宽税基、低税率、严监管”的原则分步实施。其中有一个重要的规定就是法律规定允许企业抵扣当年新增固定资产中机器设备部分所含的增值税进项税额，这标志着我国的增值税制将由现行的生产型增值税开始向消费型增值税转型。增值税是目前流转税的一大税种，是我国财政收人的重要来源和国家宏观调控政策的重要手段。可以说增值税转型及增值税制度的改革是我国税制完善的一大重头。

　　所谓增值税是指以商品在流转过程中的增值额为计税依据的一种商品税。（增值额主要是指生产者或经营者在一定期间的生产经营过程中新创造的价值。）[1] 相对于营业税、消费税来说，增值税仅以商品流通环节的增值额为计税依据，这就消除了流通环节的多寡对商品税负和价格的影响，从而利于消除重复征税问题进而有助于企业的公平竞争。而另一方面，理想中的增值税的征税范围较广，税基较大，对广泛的行业征收增值税对我国财政收入的稳定发展也是有助的。目前世界许多数国家都有规定增值税的征收，即使是一些未开征增值税的国家也在论证增值税的开征问题。

　　一、 我国增值税制度的建立和发展过程

　　增值税制度在我国的确立发展虽然只有短短的二十几年，但已经成为我国最重要的税种。从1979年开始试行，到1984年成为正式税种，并且至1994年的税制改革中接受重大改革，增值税可以说是伴随着我国经济体制改革不断深化而确立和发展起来的。

　　我国在改革开放前，由于实行高度集中的计划经济，因而对国营企业的利润实行统收统支。然而随着经济形势的变化，我国原有单一的工商税制已不适应新形势，影响了税收作用的发挥，因此，经过试点和广泛征求意见，我国于1979年引进了增值税，1985年4月财政部颁发了《中华人民共和国增值税条例草案》实施细则》，至此，我国增值税税制基本建立起来了。

　　1993年底我国进行了规模宏大的税制改革。这次税制改革以增值税改革为核心，主要目的是为了强化税收管理、严格依法治税、努力增加税收刚性，充分发挥增值税在平衡税负促进公平竟争、组织财政收入和宏观调控中的作用，建立起了新的、规范化的以增值税为主体的流转税制格局。1993年12月13日国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，于1994年1月1日起正式施行。至此，我国基本建立起了具有中国特色的规范化的增值税制度。

　　就当时我国经济发展状况来看，1993年所确立的增值税税制无疑是积极的。《中华人民共和国增值税暂行条例》对我国增值税的适用范围以及税率等各方面做了法律规定，是税务机关征收增值税以及纳税人缴纳增值税的合法依据。例如它将我国增值税征税地点由原来的在极少数地区试点扩展到了全国，征税范围由原来的机器机械和农业机具及自行车、缝纫机、电风扇扩大到货物的生产、批发、零售、进口四环节及劳务活动中的加工和修理修配，税率只设了1l%和13%两档基本税率，除个别情况外，均适用基本税率。

　　需要强调的是1994年我国增值税制改革有个重要的特点就是：我国选择了生产性增值税模式。[2] 我国1994年我国增值税制改革选择生产性增值税模式是由当时的经济发展形势所决定的。1994年税制改革时，我国市场经济正处于通货膨胀阶段，而固定资产投资过度膨胀又一直是通货膨胀不断攀升的重要因素。生产型增值税在计算应纳增值税税额时不允许扣除购进固定资产所含的进项税额，而将购入固定资产的进项税额直接计入固定资产的成本从而造成对该部分的重复征税。因而采用生产型增值税就是“通过层层加大固定资产的购入成本，把一部分固定资产投资转换为税收，从而达到一支固定资产投资的盲目扩张，进而抑制通货膨胀，实现经济宏观调控的目的。”[3]

　　另一方面选择生产型增值税也是当时政府处于稳定我国财政收入的考虑。自改革开放以来，我国财政收入占GDP的比重不断下降，从1979年的31%下降到1993年的13%，年均下降1.2%.同期中央财政收入占全国财政收入的比重也不断下滑，1993年仅为33.7%.为此，1994年财税体制改革的重要目标之一便是提高“两个比重”。由于生产型增值税在计算应纳增值税税额时不允许抵扣外购固定资产已纳增值税，其课征基数包括了各种耐用的资本货物和用于消费的货物。因而生产型增值税相对来说就具有抵扣额小、税基宽的特点，在同样的税率条件下可以取得较多的税收收入，或者说同量的税收收入可以在较低的税率条件下取得，从而有利于保证财政收入的稳定。

　　实践也证明1994年税制改革改革选择的生产性增值税模式是适应当时我国发展需要的。在过去的几年里，我国的增值税制度取得了巨大的成功，它在稳定财政收入，加强宏观调控等各方面都曾起到了积极的作用。但是随着市场经济发展的深入，生产型增值税的弊端逐步暴露，它已不适应我国经济发展的需要，甚至在一定程度上阻碍了我国市场经济的进一步发展。因而针对1994年税制改革建立的税收体制存在的不符现实发展需要的不足，新一轮税制改革正在进行中。

　　二、目前增值税制存在的问题及不利影响

　　1994年税制改革改革确立的增值税制度在过去的几年里对于稳定财政收入，加强宏观调控等各方面都曾起到了积极的作用。但随着市场经济改革的深化以及相关制度的不断完善，已有的增值税制度已在逐步暴露其缺陷，等待改革的进行。我国1994年增值税体制在目前经济法发展中主要在以下几方面存在问题。

　　第一，我国目前的增值税制度实行生产型增值税，固定资产进项税额不予抵扣，导致了重复征税现象的存在。

　　由于我国现行的生产型增值税不允许扣除外购固定资产的进项税额，这部分税额便资本化为固定资产价值的一部分，并最终以折旧形式转移到新创造的货物价值中去，成为货物消费税额的一个组成部分，致使该产品流通次数越多，重复征税次数也越多。而增值税在世界范围从产生到如今如此发展迅速的一个原因就在于增值税比较其他税种来说具有“税不重征”，有利于消除重复征税的优点。生产型增值税在一定程度上弱化了增值税本质上的这一优点。

　　第二，我国目前实行的增值税的征税范围相对较窄。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳厄以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳增值税。由此可见我国目前增值税的征税范围仅限于销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物。增值税本是应以增值额为纳税对象，我国法律将除货物销售、加工修理修配劳务以及进口货物以外行业产生的增值额排除在增值税外，将其他劳动服务业以及转让不动产销售无形资产等纳为营业税范畴，这就人为地造成了增值税抵扣链条在某些环节上的中断。而且征收范围的如此局限性也在一定程度上增加了增值税税收征管的复杂性和难度。

　　第三，我国目前规定的增值税税率相对偏高且税率结构复杂。

　　我国目前法律规定增值税一般纳税人的法定税率分为17％、13％和0％三档，而小规模纳税人的征收率由6％和4％两档。西方国家征收消费型增值税的税率大多在8％到20％之间，如果将我国增值税的法定税率为17％和13％由生产型增值税换算为消费型增值税相当于，实际税率则高达23％和18%，明显偏高。[4] 另外我国目前增值税税率除以上几类外，还有调整税率如废旧物资经营为10%，运费为7%等等，可见我国增值税税率结构复杂。这将使增值税的统一性和抵扣链条的连续性遭到破坏，不仅会增加征管的难度而且为纳税人偷逃税和骗税提供了可乘之机。

　　第四，在纳税主体方面对一般纳税人和小规模纳税人的划分和征管存在问题。

　　我国目前划分一般纳税人和小规模纳税人的标准相对偏高。例如法律规定从事货物批发和零售的纳税人，年应税销售额在180万以下的就为小规模纳税人。小规模纳税人标准偏高导致我国目前小规模纳税人占增值税纳税人总户数的80%到90%.并且法律规定小规模纳税人的进项税额不允许抵扣，也不得使用增值税专用发票，因业务需要必须开具增值税专用发票的必须到税务机关申请代开，且只能按小规模纳税人的征收率填开应纳税额。这些规定一方面明显地加重了小规模纳税人的税收负担，另一方面，由于潜在交易方考虑到与小规模纳税人交易不能足额抵扣进项税额因而减少了与小规模纳税人的交易往来。长远上看这将阻碍中小企业的长期发展。

　　目前我国增值税制度上存在的以上问题已经对我国市场经济的发展产生了众多不利的影响。

　　（一）现有增值税制度在多方面阻碍了公平竞争

　　1、生产型增值税造成不同行业的企业间税负的不公平。由于不允许固定资产进项税额的抵扣，资本有机构成高的产业的税收负担必然要比资本有机构成低的产业相对要重。特别是资本密集型、技术密集型产业中企业的固定资本占整体资本结构的比重较高，由于在计税中得不到抵扣，可以想象这类企业的税负是明显较重的。

　　2、固定资产进项税额在生产型增值税体制中不允许抵扣的直接结果就是对这部分的重复征税。并且，流转环节越多，重复征税次数越多，企业税负越重。这就从纵向上对企业竞争造成了不公平的影响。

　　3、另外内外资企业间也存在明显不公平。我国增值税税收优惠中对外资企业购进某些特定的固定资产规定了一系列的优惠。例如，法律规定外商投资企业购买国家限定范围内的国产设备可以退还其所含有的增值税，而内资企业却无法享受该优惠。类似的政策还有很多，在这种环境里，内资企业明显要比外资企业承担较多的税负，从而造成了我国内外资企业的不公平竞争。

　　4、我国企业固定资产购进时已纳税额不允许抵扣而是按规定计入成本，最终企业的产品的价格中增加了这一部分的税收。含税价格显然是要高于不含税价格的，因而我国企业的产品在参与国际竞争时无疑减弱了价格方面的优势。可以说生产型增值税对我国企业与外国企业的公平竞争造成了一定程度的影响。

　　（二）现有增值税制度不利于产业结构的调整优化，并且制约了生产向专业化、社会化大生产的方向发展

　　上文中提到了生产型增值税不允许固定资产进项税额的抵扣容易在不同行业中造成不公平现象。进一步说来对固定资产所含税金以及开发费用不许抵扣将会提高投资成本，相应就降低了投资收益率。而这将对某些市场主体的投资决策产生很大的影响，从而直接限制投资。特别是资本有机构成高的高新技术产业和基础产业在这方面所受影响应是更为明显。生产型增值税在这方面的影响可以说是其对我国对产业结构的逆向调整，不利于我国市场的产业优化调整。

　　另一方面，固定资产进项税额的不予抵扣使得流转环节越多，重复征税越重，企业的税负也越重。因而这将影响市场主体在生产环节上的考虑。社会大生产中企业的专业协作性越来越强，而专业协作生产必然使得产品的生产环节加多，这意味着税负也将加重。于是为了减少重复征税带来的税负过重，某些企业可能会选择生产环节少的生产经营方式……生产型增值税在这方面的影响可以说是与社会大生产下专业协作化趋势相背离的，这将制约我国市场生产向专业化、社会化大生产的方向发展。

　　三、改革和完善我国增值税税收制度

　　增值税是目前流转税的一大税种，是我国财政收人的重要来源和国家宏观调控政策的重要手段。可以说增值税转型及增值税制度的改革是我国税制完善的一大重点。根据上文所述的我国目前增值税制度存在的问题，我们应该从促进增值税转型、扩大增值税纳税范围以及在纳税主体、税率等方面改革增值税制度，并应该加强相关法规的配套改革以完善我国增值税制度。

　　（一）改革我国增值税税收体制

　　1、实现增值税转型

　　当前我国已经加入了WTO，为营造一个公平竞争的外部环境和建立公平合理的税制环境，以增强我国企业的竞争力，有必要进行增值税转型。

　　十六届三中全会所提出的新一轮的税制改革中有一个重要的规定就是允许企业按法律规定抵扣当年新增固定资产中机器设备部分所含的增值税进项税额，这标志着我国的增值税制将由现行的生产型增值税开始向消费型增值税转型。

　　收入型增值税比起身产型增值税少进一步允许扣除固定资产折旧部分的已纳税金，从这个角度来看可以说收入型增值税是最符合按增值额征税的原理。但是在实际操作中要准确计算当期折旧（扣额法）或当期折旧所含税款（扣税法）却非易事。正是因为收入型增值税计算过于复杂，征管难度大，所以在实际运用中没有哪个国家采用它。

　　相对于生产型增值税和收入型增值税来说，消费型增值税更具合理性。消费型增值税允许扣除所有固定资产所含的进项税额，因而对税前扣除充分，最能体现按增值额课税的初衷，彻底消除了重复课税因素。因此消费型增值税是目前世界上实行增值税国家普遍选择的类型，如美国、西欧各国均采用它。

　　我国此次增值税转型选择消费型增值税可以说是符合国际发展趋势的，并且对于我国市场经济的发展也有重要作用。消费型增值税的实施将有效地促进投资，优化产业结构调整，并且将推动企业技术进步和高科技发展，而且也将提高我国企业的竞争力。

　　2、扩大增值税征税范围

　　我国目前增值税的征税范围仅限于销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物。征税范围的有限性不仅造成了增值税抵扣链条在某些环节上的中断，而且征收范围的如此局限性也在一定程度上增加了增值税税收征管的复杂性和难度。

　　增值税的征收范围本应是能产生增值额的商品和劳务交易的所有领域，而且增值税征税范围越广，税欲征收链条就越紧，越有利于消除重复征税，并且征税成本越低，也有利于税收的控制。根据我国经济发展程度以及其他相关制度的完备程度，目前增值税改革中可将其征税范围扩大至与生产环节联系紧密的交通运摘业，建筑安装业，邮电通讯业，转让商标权、专利权、著作权等无形资产行为[5] .

　　3、另外针对在税率和纳税主体方面的不足之处也应按“简税制、宽税基、低税率、严监管”的原则进一步完善。比如应完善小规模纳税人和一般纳税人的认定标准，降低税率和简化税率结构。

　　（二）目前我国增值税改革中存在的难题

　　1、向消费型增值税过程中国家财政收入的保障

　　实施增值税转型对于解决我国近几年宏观经济出现的通货紧缩、投资萎靡以及消费不振的现象具有积极意义。但是由生产型增值税转向于消费型增值税最大的变化就是企业购进的固定资产进项税额允许抵扣，因而相对来说财政收入保障将是面临巨大的挑战。所以在转型中在缓解企业税负压力的同时我们也应尽量减少转型对财政收入带来的冲击。

　　比较国际上开征消费型增值税的国家税制，与我国现有增值税税制无论在增值税的征收范围、税率还是征收方法上都存在很大的不同。比如就税率来说，虽然笔者在前文中已经提到我国目前增值税税率较高，但比较的前提是将生产型增值税之下的税率换算为消费型增值税制的税率再行比较的。要实现增值税转型，目前的税率显然是不适合的，有必要进行经济分析重新确定。因而，我国增值税转型并非仅仅规定允许抵扣固定资产进项税额那么简单，还需要许多相关规定的配套改革配合。因而我们可以利用相关配套制度的完善，缓解转型对财政收入带来的冲击。

　　就增值税内部来说，我们可以通过扩大增值税征税范围，相对提高增值税税率（相对于目前的数字来说），减少某些税收优惠等制度来避免增值税税收的锐减。就我国整个税制来说，我们可以通过其他税制的完善以及新税种的开征来增加税收收入。另外完善税收征管体系保证我国税收收入的及时足额入库也可以缓解转型带来的压力。

　　2、在扩大增值税征税范围时，应注意增值税与营业税的协调以及中央与地方的协调

　　我国目前增值税的征税范围仅限于销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物，除此之外的其他劳动服务业以及转让不动产、销售无形资产等则为营业税征税范围。扩大增值税的征税范围势必将减少营业税的增税范围。增值税与营业税征税范围的此消彼长决定了在增值税改革中必须正确处理好两者在整个税收体制中的关系。

　　另外，由于营业税属于地方税，增值税属于中央地方共享税，对某些行业（如交通运轴和建筑安装业）改征增值税就会相应地对中央财政收入和地方财政收入产生影响，这就涉及到中央和地方在财政分权方面的协调问题。因此，我们在增值税征税范围的改革中应重新划定中央和地方关于增值税收人的比例，以确保中央和地方利益的协调。

　　3、考虑各方面因素，改革税率

　　另外我们在改革增值税税率中，还应考虑到保证财政收入与企业税负承受能力的协调，以及目前我国的税收征管水平等各方面因素。

　　总之，此次我国增值税税制改革是我国经济发展形势所决定的，它将减少现有制度之不足给市场带来的不利，并将有利于提高我国企业的竞争力，另外对于促进投资，优化产业结构也将有积极意义。但同时我们也不能忽视这次改革所能给经济以及社会其他方面带来的冲击，因而应加强配套制度的完善来缓解由此带来的压力。

　　「注释」

　　作者简介：张杨清，中国政法大学2005级经济法硕士研究生。

　　[1]刘剑文。财税法学[M].北京：高等教育出版社。2004.2.414

　　[2]就目前世界上所开增的增税来看主要存在三大类：生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。1、生产型增值税：是指纳税人在计算应纳增值税税额时，只允许扣除购进生产资料中属于流动资产部分的进项税额，而不允许扣除购进固定资产所含的进项税额，将购入固定资产的进项税额直接计入固定资产的成本。由于课税对象的增值额实际上相当于国民生产总值，因而将其称之为生产型增值税。2、收入型增值税：是指纳税人在计算应纳增伯税税额时，只允许扣除固定资产折旧部分的己纳税金。这种税的课税依据，就整个社会来说，相当于国民收入，所以称之为收入型增值税。3、消费型增值税：是指纳税人在计算应纳增值税税额时，允许扣除所有固定资产所含的进项税额。对于企业而言，用于生产的全部外购生产资料价款，均不在课税范围内；对于整个社会而言，课税对象仅限于国民收入中用于消费资料的部分，因而将其称之为消费型增值税。

　　[3] 刘隆亨。财税法论坛[M].北京：北京大学出版。2005.4.369

　　[4]陈寿灿。财经法律评论[M].北京：中央编译出版社。2004.5.150

　　[5]陈庆、罗春。论增值税制度的改革和完善[J].甘肃农业。2006.4