税收的宪政之维
宪法中税收的概念应有确定的内涵，这样可以使公民对自己的税收行为进行理性判断和合理预期，也可以避免立法者滥用税收立法权，保障公民的基本税收权利，为税收的违宪审查提供宪法依据。但是，在法学领域内，宪法学中税收的概念与其他部门法税收的概念是否应有所区别？对此有截然不同的两种观点。
一种观点认为，法律人眼中税收概念的含义应该基本一致。因为税收法律的内容本身具有稳定性和确定性。税法作为法律体系的重要组成部分，其重要性和独立性逐渐被国内外学者所认同。税法直接体现了一国的宪政原则，承载着自己独立的价值理念，与其他部门法相比，税法同样拥有相对完整的理论基础和规范体系。如果人为地对税收概念在宪法和普通法中进行区分，在理论上有一定的意义，但在法律实务中有多大的价值令人怀疑。而且使用同一税收概念能够保证不同层级税收法律的统一性和同一层级税收法律的协调性。国外税收法治实践中曾出现过这样一种情况，即宪法沿用普通法律中业已存在的税收概念，从而保持立法上的一致性。在德国《联邦基本法》的制定和修改过程中，基本法在行文上使用了“税收”的概念，但这一概念与其他法律的税收概念有无区别，在国会会议中并未进行讨论。其原因在于，在基本法以前的《帝国税收通则》中，已经有关于税收的法律定义，并普遍适用于德国的税法。制宪者和修宪者似乎将这个定义自然地当作基本法上税收的内涵。这在很大程度上影响了德国联邦宪法法院的看法。联邦宪法法院在相关判例中，将《帝国税收通则》及1977年的《税收通则》中的税收的定义，用于基本法的税收概念，以显示其对宪法税收概念与法律税收概念的持同一性的观点。台湾学者陈敏认为，宪法上的税收是指，中央或地方政府为适应国家事务之财政需要，或达成其他行政目的，依据法律向人民强制课征的金钱或其他有金钱价值之实物的给付义务，这种给付义务没有直接报偿。[v] 这一观点虽名为宪法意义上的税收，但只是概括了传统税法中税收的基本特征，即对国家财政给付的义务性、强制性、无偿性，没有体现宪法中的税收概念的特质，与普通法律中的税收概念几乎毫无二致。
还在一种观点认为，宪法税收概念虽与普通法税收概念存在着一致性，但也有质的区别，这是由宪法独有的价值理念、研究视角和思维方法决定的。作为一国根本法，宪法的核心价值是权力的控制和人权的保障，其考察的对象是最基本社会关系——国家与公民的矛盾运动及其法律规制，因而其思维过程通常采用的推理方法具有原则性、抽象性、概括性的特点。这就决定了宪法学对同一问题会有不同的思考和结论。因此，宪法意义上税收概念的内涵与普通法意义上的税收概念的内涵肯定有所区别。尽管在先制定的法律中税收的概念不可避免地对制宪者和修宪者产生影响，但是，宪法还是应该根据宪政发展的潮流进行独立的判断。宪法税收的概念应当具有深层理念和指导价值，可以作为税收立法与税法解释适用的方针。而且从实证的角度上看，宪法与法律的制定和修改程序也不一样，如果将法律中税收的概念直接作为宪法上税收的概念，就会由于法律修改和修宪的不同步，产生税收概念是否有必要重新解释或相互衔接的困惑。为了维护宪法的最高效力及安定性，普通法律中税收的概念也不应作为宪法税收概念使用，以避免立法者借修改法律的途径达到变动宪法内容的目的。
目前国内法学界对税收概念基本上是从普通法意义上进行阐述，鲜有宪法意义上的说明。财税法学者刘剑文、熊伟提出了宪法意义上的税收概念，并认为，宪法上的税的概念可以从三个层次加以阐释：第一，税是面向不特定公众强制征收的无对价金钱给付；第二，税是遵从宪法最低约束的给付；第三，税是用于合宪开支的给付。这一概念从合宪性的财政给付的角度指出了税收的宪政特质。该观点显然具有创新性，但仍有待商榷。第一点是对税收强制性和无偿性的高度概括，只不过该学者将无偿性表述为无对价。尽管该学者解释说，这不是法律上的税概念直接用于解释宪法上的税概念，而是宪法上税概念的第一层含义适用于法律后，即成为法律上的税概念的约束。但这一解释很难自圆其说，怎么能够证明税收的强制性和无偿性是宪法税的概念的第一层次的含义而非法律上税的概念的第一层次的含义呢？第二点和第三点从税收消极保障功能和积极保障功能两方面强调宪法对税收的控制，但只是停留在税收金钱的给付和使用的技术层面上，没有从更广泛的视野和更深层次上挖掘税收的宪政价值和意义。笔者认为，宪法学对税收的视角应当超然，它不应拘泥于税收的具体运作过程和流转程序，而是从总体架构上把握税收，从税收的起源和演进中体验宪政的点滴进步，用宪政理性统领和把握税收。与部门法学者将税收视为维持国家机器正常运行和实现社会资源依法合理分配的手段不同，宪法学中的税收不仅具有工具价值更包含理性目的。税收不仅是政治国家的物质手段和经济运行的法律工具，税收本身还蕴含着宪政价值和法治精神，体现着国家对社会资源分配的正义及对纳税者权利的尊重和保护。
从财政宪法角度上分析，现代租税国家，国家财政主要来源于公民的税收，同时，公民的权利保障又包容于国家财政体系之内，无不仰赖于国库开支。所有的权利都需要国库的支持，福利权和私有财产权都在公共成本，契约自由权的公共成本不比卫生保健权少，言论自由权的公共成本也不比体面的住宅权少。[vi]权利的局限归根到底是国家财力的匮乏，在资源稀缺和国力贫弱的国度，权利往往只存在于法律文本和人们观念之中。可见，税收是权利的物质基础。但另一方面，在价值理念上，宪政视野中的税收是通过法定形式确立的国家与公民之间的利益分配关系，宪法中税收权利义务关系，以纳税人的权利为本位，公民纳税义务的合法性依赖于代议制宪政体制下的公民授权，并作为实现公民权利和自由的手段，以增进和维护公民权利为目的。宪法税收规范的目的不是税收义务的强制和无偿征收以满足国家的财政需求和公共机关的运转，而是旨在通过议会的宪法职权的行使实现税收的人民主权，保证税收的民治、民享。宪政制度下的税收是以代议机关制定税收法律为表达。日本学者北野弘久认为，尊重和保护国民主权及和平的生存权在内的基本人权是日本国宪法的基本理念，为此，应该从宪法这一基本理念出发，去建构一个完全不同于传统意义的全新的税收概念。宪政意义上税收概念的含义是：以维护国民（纳税人）福利为核心，国民基于宪法的规定，对符合宪法理念所使用的租税，遵从合宪的法律所承担的纳税义务。在实质意义的法治国家中，税收只有在符合宪法价值秩序下正义的要求时，才具有正当化的基础。税收正义是作为宪法的基本原则，亦为税法的核心价值。[vii]宪法作为公民基本权利的保障书，应以人权保障作为宪法的最高价值。而税法是具体化的宪法，税法之制定及实施应遵循宪法精神，税法限制基本权利的范围，更应以宪法为其界限。因此，人权保障也应当作为税收正义的核心内容。而税收正义的功能，正是为确保宪法所保障公民基本权利的有效实践。
有学者提出，宪法的逻辑是国家权力与人民权利的公平交易，宪法契约创立了初始的原则化的税收法律关系，这种法律关系具有典型的平等有偿的性质。宪法视阈中的税收法律关系是典型的债权债务关系，它从本源上要求税收必须建立在人民同意的基础之上。在宪法的视阈中，作为社会契约之债的税收，具有债的本质特征。在本质上，税收不应只体现国家公共人格的单方意志，而应是国家与人民之间的意思表示的一致。现代议会制度为这种意思表示的一致提供了现实性保证，法律是其表达一致意思的最神圣形式。因此税收只有通过代议制机关颁行的法律才能具备公法上债的有效性。它是一切税收制度获得法律上的正当性的基础。[viii]这一观点以社会契约论作为立论前提，将宪法视为人民总契约形式的最高法，把税收这一具有经济内容的现象视为国家与公民的公平交易和公法之债。这一观点是对传统的税收国家权力本位思想的否定，符合税收民主化的发展潮流。但这一观点的科学性令人质疑。其逻辑基点是卢梭的社会契约论，且不说卢梭的社会契约论就像霍布斯的“自然法则”一样，只不过是不具有真实性的理论假设。而且社会契约论本身也未必推导出税收是国家与公民的公平交易这一结论。按照社会契约论观点，可以认为，在自然状态下人人平等，没有任何人必须服从他人的权威。但是为了结束在自然状态中产生的混乱和无序，更好的保障人们的生命、自由和财产的权利。人们相互缔结契约，个人把属于自己的部分权利让渡给国家，其中让渡的财产权利即是赋税，正因为这是来源于人民让渡的权利，国家的课税权必须经人民的同意方可行使。因此税收的立法权必须由民意机关制定，否则属于违反人民意志的行为，人民无义务服从。[ix]因此，西方国家把国家税收权作为一项极为重要的权力赋予国会，直接在宪法中为民意机关拥有税收立法权确立了依据。可见，社会契约论在税收上的逻辑演绎的结论是税收的人民主权而不是国家与人民之间的契约自由和公平交易。卢梭本人并没有主张过人民作为主权者与国家存在着平等交换的关系。并认为，政府（国家）只不过是一种代理机构，作为主权者的人民可以按照其意志废除、限制或变更它。公共权力的保管人并不是人民的主人，只不过是人民的办事员罢了。政府的存在乃是主权者的恩赐，因此它本身不具有任何主权的性质。[x]可见，尽管卢梭反对霍布斯主张的所谓服从性契约，但并未将国家的主权者人民与国家置于平等的地位。既然没有人民与国家的平等地位，税收作为两者之间的公平交易便无从谈起。应当说，建立在社会契约论基点上的税收的概念应当贯彻人民主权原则，而不应当将主人和仆人平等视之，更不能将仆人对主人的服务看作是公平交易。公平交易作为市场规则，其内涵是等价有偿、平等自愿、协商一致，这些私法领域的基本原则不宜泛化，税法作为公法不能适用这一原则。可想而知，如果肯定税收领域的等价有偿就意味着国家在征税时应当对纳税人支付对价，即直接给予纳税人相应的利益返还，这显然有悖于无偿性的税收原则；倘若承认税收领域的平等自愿，纳税就演变为公民自主自愿的行为，纳税人就完全有权利拒绝纳税，这又不符合强制性的税收原则；假如允许税收领域的协商一致，这种契约规则运用于税收的结果是税收完全取决于当事人的约定，这就意味着纳税人可以与征税机关就是否征税、征多少税、怎么征税的问题上进行要约和承诺，经过讨价还价最终达成协议。如果双方没有达成意思表示的一致，交易失败，结果是税赋的征收和缴纳行为没有法律后果，纳税人无需纳税；即使双方达成意思表示的一致，征税数额的多少取决于双方的主观意愿。这都直接违背了税收法定原则。可见，将市场交易规则应用于税收领域的观点看似一种民主进步，但其实并不符合宪政精神。重要的是，这种观念完全是一种理论上的虚构，没有任何现实意义和实践价值，明显有悖于人们普遍认同和长期适用税收规则。按照公平交易原则设计税收体制势必会造成纳税人的不当得利及国库的亏空，其实施的结果不堪设想。
近年来，税法研究中的公法私法化的价值取向体现了税法研究范式的一种转换，通过纠正体现国家中心主义的税收专制思想，彰显税收民主和税收平等的价值理念。但将税收的征收和使用过程视为一种遵循商品价值规律的公平交易，将私法中的自由平等、等价有偿的原则移植到税法这一公法领域，并不符合宪政精神。宪法的基本精髓是人民主权和人权保障，宪政视野中的税收应当体现纳税人权利本位和权利保障的理念。（来源：中国宪政网）
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[i] 刘剑文主编：《财政税收法》，第141页，法律出版社1997年出版。
[ii] 张守文：《税法原理》，第10页，北京大学出版社1999年出版。
[iii] 黄俊杰：《纳税者权利之保护》，第1页，北京大学出版社2004年出版。
[iv] 严振声编著：《税法》，第1页，北京大学出版社1999年出版。
[v] 陈敏：《宪法之租税要领及其课征限制》，载台湾《政大法学评论》第24期，第33—39页，1981年12月。转引自刘剑文 熊伟著：《税法基本理论》，第12页，北京大学出版社2004年出版。
[vi] [美]史蒂芬。霍尔姆斯 凯斯。R.桑斯坦 著，毕竞悦译：《权利的成本——为什么自由依赖于税》，第2页，北京大学出版社2004年出版。
[vii] 黄俊杰著：《税捐正义》，第2页，北京大学出版社2004年出版。
[viii] 吕忠梅 赵立新：《税法的宪政之维》，载于刘剑文主编：《财税法论丛》第5卷，第147页，法律出版社2004年出版。
[ix] [法]卢梭著 何兆武译：《社会契约论》，第21—34页，商务印书馆1980修订第二版。
[x] [美]博登海默著，邓正来译：《法理学法律哲学与法律方法》，第59—61页，中国政法大学出版社1999年出版。
[参考文献]
[1] [法]卢梭著 何兆武译：《社会契约论》，商务印书馆1980修订第二版。
[2] [美]博登海默 著，邓正来 译：《法理学法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社1999年出版。
[3] [美]史蒂芬。霍尔姆斯 凯斯。R.桑斯坦 著，毕竞悦译：《权利的成本——为什么自由依赖于税》，北京大学出版社2004年出版。
[4] 徐秀义 韩大元主编：《现代宪法学基本原理》，中国人民公安大学出版社2001年出版。
[5] 黄俊杰著：《税捐正义》，北京大学出版社2004年出版。
[6] 刘剑文 熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年出版。
[7] 黄俊杰著：《纳税者权利之保护》，北京大学出版社2004年出版。
[8] 张守文著：《税法原理》，北京大学出版社1999年出版。
[9] 周刚志著：《论公共财政与宪政国家——作为财政宪法学的一种理论前言》，北京大学出版社2005年出版。
[10] 严振声编著：《税法》，北京大学出版社1999年出版。
[11] 刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年出版。
大连海事大学·王世涛
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