税务行政处罚追诉时效初探

一、案情简介

二、几点辅助分析

（一）、概念：行政违法其构成要件

（二）、概念：一个行政违法行为与事数形态

（三）、刑法“继续犯”与“继续性”行政违法行为

（四）、刑法“连续犯”与“连续性”行政违法行为

三、 行政处罚法追诉时效的几个基本问题

（一）、何谓违法行为处于“连续状态”？

（二）、何谓行政违法行为处于“继续状态”？

（三）、何谓“终了”如何起算？

四、 对本案“未帖花”行为追诉时效的几点简要分析

（一）、每次签订房屋买卖合同均产生不同的印花税纳税义务

（二）、每次纳税义务发生时间为书立房屋买卖合同之时

（三）、每次“不帖花”均构成一个税务行政违法行为

第 1 页
（四）、应以每个税务行政违法行为终了之日计算其追诉时效

一、案情简介：

某房地产开发公司于1998年9月1日出售房屋给销费者，签订房屋买卖合同时为未按“印花税暂行条例”贴花，税务机关于2001年对该房产公司实施检查时，发现该公司1998年所有出售的房屋买卖合同均未贴花，1998年亦未缴纳营业税，房产公司对税务人员解释说: 由于签订商品房预售合同后，98年鉴订合同的业主均已退房，且已签订退房协议，故买卖行为实际并未发生。经查，有些房款已实际退还，有些业主的房款1998年并未实际退还。税务机关在处理该案时，发现以下问题：

1、1998年发生商品房销售行为且签订商品房买卖合同时未贴印花税票至2001年税务机关对其实施检查时，其违法行为是否经过行政处罚法规定的两年处罚追诉期？换言之，未贴花的违法行为是否处于“持续”或“继续”状态？为什么？

2、营业税纳税义务起止时间若何？[1]

二、几点辅助分析

（一）概念：行政违法其构成要件

第 2 页
行政违法，是指行政法律关系主体违反行政法规范，侵害受保护的行政关系对社会造成一定程度的危害尚未构成犯罪的行为。行政法律关系主体是指行政主体和行政相对方。因此，行政违法包括行政主体的违法和行政相对方的违法。所谓行政违法构成要件是指构成行政违法的必须具备的要件。行政违法的构成要件法律未作统一的规定，学理上有不同的探讨[2]。本文认为：行政违法构成要件应包括：主体要件、客体要件、客观方面要件和客观方面要件四个要件。主体要件是指：（1）相对人达到法定责任年龄具有受处罚能力；（2）客观方面具有违反法律规范不履行法定义务的行为（作为或不作为）；（3）客体是其行为侵犯了行政法规范保护的行政法律关系。（4）主观方面具有过错。鉴于行政效率原则和一般行政违法均为比较轻微的违法行为，因此只要行为人实施了行政违法行为便视其主观具有过错。但公务员的行政行为须考虑是否存在过错，以便考虑是否要追偿（国家赔偿法）。上述四要件论仅仅是一种类型化的分析，与刑法犯罪构成要件近似。但是就行政违法的基本属性看：行为的违法性即违反行政法律规范设定的义务是其构成要件的基本特征和普遍属性[3]。即不履行法定义务是其基本和核心构成要件。

第 3 页
（二）概念：一个行政违法行为与事数形态

上述构成要件理论显然是为处理和分析违法行为的“一事”与“数事”的区分而有意设定的。行政执法实践中需要对“一事”或“数事”即对一个行政违法行为或数个违法行为作出区分。在区分一个或数个违法行为时，行政违法的构成要件便发挥出特有的作用。本文认为：在讨论“一事不再罚原则”时对“一事”和“数事”的分析有助于理清相关思路[4]。根据构成要件理论，符合一个行政违法构成要件的行为为“一个行政违法行为”，相应地，符合多个行政违法构成要件的行为当然系“多（数）个行政违法行为。” 但实践中存在既非典型“一个行政违法行为”又非典型“多（数）个行政违法行为”的情形：例如：（1）实质一事。在特征上违法行为和违法行为状态两者同时继续，如《治安管理处罚条例》第22条非法限制他人自由的违法。此行为具有非法行为和非法行为引起的违法状态同时继续的特点，且具有时间上的不间断性，因此，该行为在主观上出于一个概括的过错（故意），因而尽管不同时间点上有不同的动作表现，但本质上系一事，而非多事；（2）法定一事。指本来符合数个违法构成要件的多事，法律将其规定为一事。连续违法是法定一事的典型形态。连续违法是指较长时间里反复实施同种行政违法行为，如《治安管理罚条例》17条规定：“违反治安管理处罚屡犯不改的，可以从重处罚”，即连续违法为法定一事的例子。（3）处断一事。牵连违法即处断上一事的典型形态，类似于刑法上的牵连犯。牵连行政违法是指相对人以实施一个违法行为为目的，但其手段行为和结果行为又分别构成其他行政违法行为，典型如：利用假发票进行逃税。该逃税行为构成逃脱违法，逃税手段构成另一个行政违法行为。牵连违法的特征只出于一个违法的故意或过错，但手段行为和结果行为又分别触犯不同的行政法律规范。

第 4 页
（三）刑法的“继续犯”与“继续性”行政违法行为

本文认为：讨论“继续”性行政违法行为和“持续”性违法行政行为的前提和出发点是分辨违法行为的事数形态。

刑法理论构筑的关于一罪和数罪的理论比较成熟。刑法上的继续犯也叫“持续犯”，是指犯罪行为与不法状态在一定时间内处于继续状态的犯罪。继续犯的主要特征是：（1）必须是一个犯罪行为，基于一个故意；（2）犯罪行为与不法状态同时继续；（3）犯罪行为自始至终侵害或针对同一对象，侵犯同一社会关系；（4）首先，继续犯要求行为与不法状态同时持续，不仅仅是不法状态的持续。其次，行为与不法状态必须持续一段时间。时间长短不影响继续犯的成立，但时间如果过于短暂以致表明行为没有继续性时，则不成立继续犯。由于继续犯是出于一个故意，持续性犯罪行为是在一个故意心理支配下实施的，只侵犯一种社会关系，故只符合一个犯罪构成，故《刑法》第89条规定：“追诉时效从犯罪之日起计算，犯罪行为有连续或继续状态的，从犯罪行为终了之日起计算。”一般认为这里的犯罪行为有继续状态的犯罪，指继续犯。

第 5 页
“继续性”违法行为是行政违法行为与违法行为产生不法状态同时继续的行为。其要点有二：（1）行政违法行为与违法行为产生的不法状态同时继续，如非法限制人身自由的行为、虐待、遗弃家庭成员不构成犯罪的行为，违反《治安管理处罚条例》第17条的行为。“继续性”行政违法行为与一个违法行为终了之后产生的非法状态呈继续状态不同之处在于，前者系行政违法行为与不法状态同时继续，后者行政违法行为已经成立（终了），但其行为引起的非法状态仍在继续。二者相同之处在于，均属一个行政违法行为。

（四）刑法“连续犯”与“连续性”行政违法行为

刑法罪数理论把一罪分为实质的一罪、法定的一罪和处断的一罪[5]，连续犯实质系数罪，但按一罪处断。连续犯是指基于同一或概括的故意，连续实施数个独立的犯罪行为，触犯同一罪名的犯罪形态。如某甲因故蓄意杀死乙的全家等。

连续犯的特征是：（1）必须是行为人基于同一或概括的故意；（2）必须是行为人连续实施数个独立的犯罪行为。首先行为人必须实施了数个行为或数次实施了某种行为；其次，每个或每次行为都能构成独立的犯罪行为；最后，数个或数次行为之间具有连续性。（3）数个独立的犯罪行为必须只能触犯同一罪名。《刑法》第89条规定：“犯罪行为有连续状态的，其追诉时效从行为终了之日起计算”。另：《刑法》第383条第二款规定：“对多次贪污未经处理的，按照累计贪污数额处罚”。再如，《刑法》第153条3款规定：“对多次走私未经处理的，按照累计走私货物、物品的偷逃应缴税额处罚。连续犯系故意犯罪。

第 6 页
“连续性”行政违法行为，指出于一个概括的故意，连续实施性质相同的数个违法行为。特征有二：其一，出于一个概括的故意，连续实施性质相同的数个违法行为（作为或不作为），其与刑法连续犯的区别为：连续犯是故意犯罪的一种，以法定一罪进行处罪；“连续性”行政违法行为是行政违法的一种，以多个行政违法行为看待，是否以一个或多个行为处罚（当行为的处罚不涉及具体违法行为的“量”时，仅以一次行政违法行为处罚，但当行为涉及行为内容的“量”时，则分别处罚）。“连续性”行政违法行为实质是数个行政违法行为的集合，其具有数个行政违法行为的构成要件，即每个行政违法行为符合一个行政违法行为的构成要件，其与“继续性”行政违法行为的区别是：前者系数个行政违法行为，后者实质系一个行政违法行为。

三、《行政处罚法》追诉时效分析

（一）、何谓违法行为处于“连续状态”？

根据上述分析，连续性行政违法行为系指行为人基于同一或概括的故意，连续实施数个性质相同的违法行为[6]。由于“连续”状态是指数个行政违法行为在时间先后上处于连续状态，因此，连续状态是相对于数个行政违法行为而言的。没有数个行政违法行为就没有所谓的违法行为的“连续状态”。

第 7 页
（二）、何谓行政违法行为处于“继续状态”？

根据上述分析：所谓行政违法行为处于“继续状态”是指行为人的违法行为在一定时间里处于不间断状态，一个违法行为还没有结束[7]。即一个行政违法行为其违法行为与不法状态在一定时间里同时继续。本文认为：“连续状态”系针对一个行政违法行为而言的。

（三）、何谓“终了”如何起算？

根据文义解释优先的法解释原则，顾名思义，“终了”即结束或终止，即违法状态或连续性违法行为的终止或结束。就“继续”性违法行为而言，因其针对一个行政违法行为，故该行政违法行为“终了”的起算点十分明确，不会发生争议。但问题是：就“连续”性行政违法行为而言，由于“连续”性行政违法行为系由多个行政违法行为连续引起，行政违法行为有“连续状态”的，是否当然意味着其追诉时效从最后一个违法行为“终了”之日起算？

本文认为并不尽然。例如（1）某位驾驶员某月隔几日违反交通规则，分别是“酒后驾车”、“压黄线”、“超速行驶”等等。其违法行为处于连续状态。但每个违法行为产生的时间和法律责任往往并不一致，须分别按每个违法行为来计算追诉时效，不能笼统地以最后一次行政违法行为计算。再如（2）违章建筑处于违法状态，但其违法行为已经早已终了，故不得在违章建筑拆除之日计算追诉时效，因为，拆除违章建筑是:（ a）行政违法行为的消灭或处罚结果，或（b）自动消灭行政违法行为后果的行为，本质上不是一个行政违法行为“终了”或“结束”。从时间上观察，一个违法行为的“终了”或“结束”跟一个行政违法行为的构成要件的全部成立或满足的时间点应该在逻辑上具有一致性。

第 8 页
再如（3），超生“游击队员”，三年之内超生两胎，应分别计算追诉时间，不能笼统地以最后一次违法行为来计算追诉时效，否则有违公正和理性。因为每一个违法行为其应受处罚的时间、内容、条件均不相同（可能相同，亦可能有异），故想当然地推论出凡是违法行为有“连续”状态，一定从最后一个违法行为终了之日起算，势必犯下逻辑轻率的错误。因为每个行政违法行为终了的时间并不一致，更重要的是，每个违法行政行为成立的时间、违法行为的内容、条件、引起的法律后果并不一致，应该分别给以不同的处罚（承担不同的法律责任）。但显然，胡锦光教授相关论著的结论跟本文有别[8]。

四、对本案“未帖花”行为追诉时效的几点简要分析

（一）、每次签订房屋买卖合同均产生不同的印花税义务。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称：“该条例”）第二条第二款：“产权转移书据为应纳税凭证。”该条例第八条规定：“同一凭证，由两方或两方以上的当事人签订并各执一份的，应由各方就所执的一份各自登记贴花。”故某房地产公司与业主签订房屋买卖合同时，产生法定的印花税纳税义务。

第 9 页
（二）、每次纳税义务发生时间为书立房屋买卖合同之时。由于买卖双方签订每一单房产买卖合同时双方产生一次纳税义务，且该条例第一条规定：“在中华人民共和国境内，领受本条例所列举的凭证的单位和个人，都是印花税纳税义务人”，该条例第五条规定：“印花税实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税额（以下简称贴花）”的办法，为简化贴花手续，应纳税额较大或者贴花次数频繁的，纳税人可向税务机关提出申请，采取以缴款书代替贴花或按期汇总缴纳的办法。该条例第七条规定：“应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花”。因此，房地产开发公司的纳税义务发生时间系书立产权转移凭证（合同）之时。

（三）、每次“未帖花”均构成一个税务行政违法行为。因案情简介未介绍其是否向税务机关申请汇总缴纳，故推定其未获得税务机关同意其汇总缴纳印花税。因此，每签订一份书面房屋买卖合同时，买受双方均发生一次印花税纳税义务。而“未帖花”则构成一个税务行政违法行为。依据相关规定税务机关除有权责令补贴印花税外，尚可处以3~5倍相当于未贴花金额的罚款[9]。故每次不帖花均构成一个税务行政违法行为，且每一个税务行政违法行为产生的法律责任皆不相同。

第 10 页
（四）、应以每个税务行政违法行为终了之日计算其追诉时效。现2000年该房产公司售出多套房产皆未贴花，依上文分析构成多个税务行政违法行为，且其行为处于持续状态，但由于每个违法行为其法律责任，内容、发生的时间皆不一样，故只能以每个违法行为终了之日计算其追诉时效，不得笼统地认为应以最后一个违法行为终了之日计算。