对于“土地使用权”，税收征纳双方容易迷惑甚至产生争议的地方主要集中于以下三个问题：一是有的企业账簿中列有“固定资产——土地”是什么意思？二是已列入房产原值的土地价值经评估后，对能单独反映的土地价值，能否从房产原值中剔出来，列入“固定资产——土地”或“无形资产——土地使用权”？三是企业现在购置的土地使用权，在会计核算上是列入“固定资产——土地”还是“无形资产——土地使用权”？这些问题的正确理解，既涉及到纳税人会计核算、申报纳税的合法真实准确，也涉及到税务机关纳税辅导准确和税收执法的合法公正。笔者通过对1949年以来的土地法规、财务会计法规、税收法规及五次全国性的清产核资法规等进行系统的考证分析，就上述问题辨析如下。   　　一、企业账簿中所列“固定资产——土地”来历考辨   　　现行《企业会计制度》（财政部财会[2000]25号）“四、下列固定资产不计提折旧：（一）房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）已提足折旧继续使用的固定资产； （四）按规定单独估价作为固定资产入账的土地。”现行《小企业会计制度》（财政部财会[2004]2号）“三、除下列情况外，小企业应对所有固定资产计提折旧：（一）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（二）按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。”现行《企业会计准则第4号——固定资产》（中华人民共和国财政部令第33号2006年2月15日）“第十四条：企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。”对现行三大会计法规相关规定中均提到的“按规定单独估价作为固定资产入账的土地”，很多财会人员和税务人员并不了解其来历。   　　据笔者考证，企业账簿中所列“固定资产——土地”的形成历史上有三次：   　　第一次是1950年开始的第一次全国性的清产核资。 1950年12月23日政务院财政经济委员会公布《私营企业重估财产调整资本办法》（中财委），该《办法》规定，全国私营企业于1950年12月31日办理年度决算后，将全部财产（包括资产、负债）重估价值并调整其资本额。重估财产一律以1950年12月31日实有财产以当时当地价格为估价根据，以人民币为计算单位，并规定了各种财产的估价标准。当时的土地属于固定资产，而无形资产仅包括商标权、著作权、专利权等。   　　第二次是1950～1956年基本完成的中国资本主义工商业的社会主义改造。1956年2月8日国务院全体会议第二十四次会议通过并发布的《国务院关于私营企业实行公私合营时对财产清理估价的几项主要问题的规定》中规定：“（二）对房屋、其他建筑物和可资利用的铺面装修设备，按照它的新旧程度，参照当地房地产管理机关的估价标准进行估价；如果没有上述价格，由公私双方协商估价。土地也应该进行适当的估价。”“（十）企业实行公私合营的时候，如果需要迁移、合并，应该按照迁移、合并以前的情况，对企业的机器、设备、房屋、土地和其他建筑物，予以估价。”“（十一）根据1950年12月政务院财政经济委员会'私营企业重估财产调整资本办法'进行过重估财产的企业，重估结果比较合理的，经公私双方协商，可以作为估价的基础。”1955年1月31日国务院发布《国营企业决算报告编送办法》，该《办法》第四章（资产估价）“第二十八条：各种固定资产，除土地外，列入资产负债表的价值，为其原价及折旧；原价列入资产方，折旧列入负债方。”同时规定“土地列入资产负债的价值，应依'国营企业资产清理及估价暂行办法'第八条的规定。”即依据估价列入资产方的“固定资产——土地”，并相应列入固定资金（反映国家对企业固定资产上的投资）。   　　第三次是1993年开始的第五次全国性的清产核资。这次全国国有企业清产核资工作的主要任务之一是对全部国有企业占用的土地进行清查和估价，逐步建立国有土地基准价制度。财政部《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》（财工字[1995]108号）规定：“二、对于企业过去已作为固定资产单独入账的土地，估价后，应按确认、批复的价值调整账面价值，并按调整后的账面价值单独入账，不计提折旧，调整后的土地账面价值高于原账面价值部分，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作为国家投资，在资本公积金中单独反映。三、对于通过行政划拨方式依法无偿取得的土地，企业应按确认、批复后的价值，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作增加固定资产处理，同时增加国家资本公积金。”   　　二、已列入房产原值的土地价值经评估后，对能单独反映的土地价值，能否从房产原值中剔出来，列入“固定资产——土地”或“无形资产——土地使用权”？   　　自上世纪八十年代后期开始，国有企业改革不断深入，改组改制形式多种多样，合并、兼并、分立、收购、出售、拍卖、股权重组、资产转让、破产重组、债转股、股份制改造等，在这些改革中，均涉及对资产（包括土地）进行评估，且绝大部分涉及对土地单独评估。由于企业财会人员对相关政策理解的偏差，加上税务人员辅导上的偏差，一些企业从自身利益出发，将已计入房屋、建筑物原值的土地价值，根据评估单独反映的土地价值从房产原值中剔出来，列入“固定资产——土地”或“无形资产——土地使用权”，或根据评估结果将房屋价值和土地价值分别反映，达到少缴房产税、企业所得税的目的，这是错误的。   　　首先，我们从我国的土地管理制度考察，1988年以前，我国对土地是实行无偿使用制度，即从1950年6月 28日中央人民政府颁布实施的《中华人民共和国土地改革法》（1987年11月24日全国人大常委会批准停止实施），到1988年4月七届全国人大第一次会议通过的《宪法修正案》前。这期间用地单位使用土地只需要支付少量的征地补偿费就可以长期使用土地，因此同时期的会计制度也规定，征地补偿费计入工程造价，作为“固定资产”列入了房屋、建筑物原值。房、地一体是房地产的自然属性。1988年的《宪法修正案》删去了《宪法》第十条第四款中“禁止土地出租”的规定，同时在该条款中增加了“土地的使用权可以依照法律的规定转让”的规定。同年12月29日，七届全国人大常委会根据宪法修正案通过了关于修改《中华人民共和国土地管理法》的决定，在《土地管理法》中删除了“禁止出租土地”的内容，并增加规定“国有土地和集体所有的土地的使用权可以依法转让”、“国家依法实行国有土地有偿使用制度”等内容。2004年8月28日第十届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议通过的《中华人民共和国土地管理法》明确终止了除国家机关用地和军事用地、城市基础设施用地和公益事业用地、国家重点扶持的能源、交通、水利等基础设施用地等以外其他所有用地的无偿使用制度。   　　其次，我们从我国的会计制度考察。1950年3月，政务院财政经济委员会发布了《关于草拟统一的会计制度的训令》，要求中央各企业主管部门分别草拟各部门统一的会计制度。1950年7月1日试行的《中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度》是新中国第一个统一核算制度。紧接着各部门积极行动，在1950年年末中央各部门基本完成了对本部门会计制度的草拟工作，并报审批。这一批会计制度被认为是中国统一会计制度的雏形。 1951年根据形势的发展又对1950年的会计制度进行了修改。1952年10月，根据苏联专家的建议，在财政部的主持下又一次全面修订了全国统一的各行业会计制度。国家对国营企业实行计划管理，国营企业作为国家计划的执行者，已成为计划部门的附属物，建国初期的特殊经济和政治环境要求对国营企业必须制定全国统一的会计核算制度，企业需要固定资产，由国家按照计划无偿拨给（包括土地）。国营企业的资产就是流动资产和固定资产，没有无形资产。除对旧政府遗留下来的官僚资本实行了没收充公制度过程中原来反映了固定资产中的土地价值外，新取得的土地由于是无偿取得，也没有作为固定资产在会计上进行价值核算。而对于私营企业则采取放任态度，旧中国遗存下来的私营企业按英、美等国家的会计核算制度虽进行了无形资产核算，但也没有包括土地，土地是作为固定资产核算的，在1956年基本完成的中国资本主义工商业的社会主义改造后，私营企业不存在了，而其列在固定资产中的土地通过估价后并入到了国营企业。这也是前两次形成的企业账簿中所列的“固定资产——土地”。这种状况一直延续到1989年。1988年4月通过的《宪法修正案》结束了无偿的商业用地制度。为适应这一根本变化，1989年财政部在对该部1979年开始主持修订并于1981年开始实施“文革”后第一套会计核算制度，即《国营工业企业会计制度——会计科目和会计报表》进行第二次修订时（第一次修订是1985年），增加了“无形资产——土地使用权”的会计核算。但“无形资产——土地使用权”仅只反映未进行开发利用的土地，开发利用完成后应计入相关资产的价值。   　　三、企业现在购置的土地使用权，在会计核算上是列入“固定资产——土地”还是“无形资产——土地使用权”？   　　现行会计准则、制度规定：   　　1．《小企业会计制度》（财会[2004]2号2004年4月27日）   　　第二十七条第二款：自行建造完成的固定资产，按建造资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出入账，包括征地等费用。   　　第二十七条第五款：以支付土地出让金方式取得土地使用权，按实际支付的价款列入“无形资产”。待该土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。   　　第四十七条：企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚来开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。   　　2．财政部关于印发《企业会计制度》的通知（财会[2000]25号2000年2月29日）   　　企业的无形资产在取得时，应按取得时的实际成本计量。取得时的实际成本应按以下规定确定：企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程（房地产开发企业将需开发的土地使用权账面价值转入存货项目）。   　　无形资产的账务处理如下：企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目，并按本制度规定进行摊销；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程（房地产开发企业将需开发的土地使用权账面价值转入开发成本），借记“在建工程”等科目，贷记“无形资产”科目。   　　3．《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南中关于土地使用权的处理   　　企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。   　　自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。   　　企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。   　　4．财政部关于印发《实施及其相关准则问题解答》的通知（财会[2001]43号2001年7月5日）   　　公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。   　　执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。   　　四、企业土地使用权正确的会计校算和涉税处理   　　会计核算：   　　企业现在购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在会计核算上按实际发生成本记入“无形资产——土地使用权”；开发利用时以“无形资产——土地使用权”的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本；开发利用完成后，在会计核算上列入“固定资产——建筑物或构筑物”或“开发商品——商品房”；该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值记入“无形资产——土地使用权”。   　　涉税处理：   　　1．根据财政部、国家税务总局《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（[86]财税地字第008号）文件规定：“房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿'固定资产'科目中记载的房屋原价。”因此，凡按会计制度规定在账簿中记载有房屋原价的，应以按规定包括土地价值在内的房产原值，在按规定减除一定比例后作为房产原值计征房产税；没有记载房屋原价的，按照上述原则，参照同类房屋评估确定房产原值，计征房产税。   　　2．企业所得税税前扣除时，原执行的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》和2008年1月1日起施行《中华人民共和国企业所得税法》均规定：记入“无形资产——土地使用权”的，按土地使用权证明确的期限推销；记入“固定资产——建筑物或构筑物”或“固定资产——土地”的按不短于20年的期限折旧。