转让收入=15+2=17(万元)

　　因为B公司的全部债务要由A公司来承担，也就是说，A公司间接地支付了B公司2万元收购价款，所以对于B公司而言要将这2万元计入转让收入。

　　转让成本=10-3=7(万元)

　　因为B公司的资产转让计税成本要以其购置成本减去折旧后的余额确定。

　　转让所得=17-7=10(万元)

　　(2)被合并企业以前年度亏损的结转

　　由于在通常情况下被合并企业被合并时要计算清算所得(转让所得)，尚未弥补的亏损已在计算清算所得时给予消化，就不能再由合并企业使用。所以《通知》中规定“被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补”。《改组改制》文件中第一条第四款第一点的规定废止。

　　(3)合并企业接受被合并企业资产的计价

　　由于合并企业是以公允价值收购的被合并企业，而被合并企业也是按公允价值计算转让所得，被合并企业资产的公允价值与其计税成本之间的差额在税收上已征税，因此《通知》中规定“合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本”。《改组改制》文件中第一条第二款的规定废止。

　　(4)回购本公司股份所得或损失的计算

　　合并企业和被合并企业为实现合并向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，作为股票转让所得或损失计入当期损益。

　　2.其他情况下企业合并的税务处理

　　(1)非股权支付额低于20%企业合并的税务处理

　　当合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的非股权支付额不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的帐面价值)20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：

　　①被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：

　　某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额一合并企业某一纳税年度可弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)

　　【实务例题】

　　B公司是被合并企业，2000年将其全部资产和负债转让给A公司，转让时B公司的净资产公允价值为100万元，帐面净值为80万元。合并后的A公司全部净资产公允价值为500万元。原B公司1999年亏损50万元，2000年度合并时A公司支付给原B公司的C股东10万元现金，支付给原B公司的其他股东价值90万元的A公司股权。假设合并前的A公司不存在以前年度需要弥补的亏损，2000年度合并后的A公司实现纳税所得200万元(未弥补亏损前所得)。其当年计算弥补亏损如下：

　　由于A公司向原B公司C股东支付的现金(非股权支付额)没有超过其向原B公司其他股东支付股权价值的20%，因此可以采用以下的税务处理方法：

　　原B公司在合并以前形成的亏损可以由合并后的A公司用其纳税所得来弥补，2000年度可用于弥补的原B公司1999年度亏损的所得额=200×(100÷500)=40(万元)

　　原B公司1999年度形成的50万元亏损经弥补后尚余10万元，可以在以后年度按此办法弥补。

　　②被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)交换合并企业的股权(以下简称新股)，不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。

　　未交换的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。

　　如此规定，主要是考虑到交换股权不涉及股权变现问题，对由于交换股权而产生的隐含增值或损失，可以在该股权以后年度转让变现时再计算征税;而对于变现的股权则应在取得股权变现收入时确认股权转让收入，据以计算股权转让所得。

　　【实务例题】

　　例三中，如果C股东持有的原B公司股票成本为5万元，原B公司其他股东持有的股票成本为45万元。其税务处理如下：

　　除股东C外，B公司的其他股东换取A公司的股权价值(新股)为90万元，但是在计价时B公司股东换取的A公司股权成本(新股成本)要以其原持有B公司的股权成本(旧股)45万元为基础计价。由于交换股权而产生的45(90-45)万元隐含增值，在计价时不在企业帐面上反映，如果以后该股权转让，其中隐含的增值实现时，再计算转让所得，计征所得税。

　　股东C取得的10万元现金，视为转让收入，同其持有的A公司股权成本5万元相减后计算转让所得。

　　③合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原帐面净值为基础确定。

　　【实务例题】

　　例三中，A公司接受B公司的资产的计税成本，须以B公司原账面净值80万元为基础确定。

　　(2)如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原帐面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。

　　【实务例题】

　　A公司收购B公司，如果B公司净资产为零(资产100万元，负债100万元)，合并时其所有的债务由A公司来承担，那么B公司被合并后不用计算转让所得，A公司接受B公司的资产的计税成本，需以原B公司资产的帐面净值100万元为基础确定。

　　(3)关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平交易的原则，否则，对企业应纳税所得造成影响的，税务机关有权调整。

　　三、企业分立的概念及方式

　　(一)企业分立的概念及方式

　　1.企业分立的概念

　　企业分立包括被分立企业将部分或全部企业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业(以下简称分立企业)，为其股东换取分立企业的股权或其他财产

　　2.常见的企业分立方式

　　(1)存续分立

　　存续分立(亦称“派生分立”)是指原企业存续，而其一部分分出设立一个或数个新的企业。