一、我国合伙企业所得税制的基本情况

　　2006年颁布的新 《合伙企业法》第6条规定: 合伙企业的生产经营所得和其他所得， 按照国家有关税收规定， 由合伙人分别缴纳所得税。这一有关合伙企业所得税的专门规定， 结束了我国合伙企业所得税制方面基本法律长期缺位的状况， 在扩展了合伙企业类型的同时， 也使得合伙企业所得税制在新法的框架下得到了整合和统一。根据新《合伙企业法》， 合伙企业所得税制彻底贯彻了 “流经”原则， 合伙企业在税收中仅起 “导管”的作用， 其本身并不能成为纳税主体， 而合伙人才是真正的纳税人。由此， 合伙企业被视为 “透明的实体”， 其经营所得应分配到各合伙人手中， 由各合伙人根据其自身情况缴纳所得税， 个人合伙人依据个体工商户所得缴纳个人所得税， 法人合伙人依据 《企业所得税法》缴纳企业所得税。但是， 我国目前尚未出台与新 《合伙企业法》的规定相配套的合伙企业所得税实施细则， 实务操作的法律依然是国家税务总局于2000年颁布的 《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》 ( 以下简称规定) 。规定所确定的制度虽然也贯彻了 “流经原则”， 但该规定中的很多制度和内容存在着较大的缺陷。其中， 最为严重的缺陷即没有一个明确的反避税制度， 从而造成合伙企业经常被用作避税的工具，而无具体的制度可以规制。因此， 笔者拟通过对美国合伙企业所得税相关反避税制度的介绍， 以期提出一些可供借鉴的参考意见。

　　二、美国合伙企业所得税制的反避税措施

　　根据1988年版的 《国际避税词汇》的界定， 避税是指为税收目的， 纳税人通过合法的安排减少他的纳税义务。避税的根本原因在于私法意思的自治和税法的形式理性的矛盾。避税的纳税人， 一般都利用私法赋予他的行为选择权， 通过一定的筹划， 使其交易行为在形式上符合法律规定的适用优惠税收待遇的行为类型， 从而达到消除纳税义务的实质结果。一般情况下， 由于避税行为除了导致税款征收障碍外， 还违反了税收公平原则， 因而在没有合理的法律依据时， 纳税人的上述避税行为会遭到限制和否定。而应对和限制避税行为的法律技术或措施有很多种， 包括税法解释、反避税规则、税务处罚以及对税法进行实体修订以使其不易被滥用等等。而其中尤以司法机关创制的或者由法定的立法机关制定的反避税规则和措施最为常见和重要。笔者以下就对美国的反避税规则和措施进行简单的介绍。

　　(一) 美国合伙企业所得税的反避税规则

　　在美国， 适用于所有税法领域的一般反避税规则的主要内容有以下几个方面: 第一， 经济实质原则， 即任何一项交易如若缺乏经济实质， 则在税收法律上不会被承认为有效; 第二， 商业目的原则， 即任何一项交易行为， 如果没有明确的商业目的， 则被推定为具有避税意图而不产生税法上的效力; 第三， 分步交易原则， 要求对涉及多个关联步骤的交易在税收上予以合并看待; 第四， 实质重于形式原则， 即法院应当透过交易的法律形式而追寻隐藏在其后的经济实质原则。而具体到合伙企业所得税领域的反避税规则， 则称为 “特殊反避税规则”， 它是指针对特殊领域的纳税人的避税动机而制定的反避税制度。在美国， 特殊反避税规则与一般反避税规则最大的区别在于， 它应放在其行政实践的背景中去观察， 因为这些特殊反避税规则都是行政机关在打击避税行为的活动中 ，逐步总结所累积的实践经验而制定的 ，具有极强的针对性和实用性。而具体承担这一任务的机构是美国财政部 ，它制定了大量的带有反避税规则的行政法规 ，而这些规则的执行机关则是美国国内收入局。因此 ，美国在合伙企业所得税方面的反避税规则 ，也只能在财政部的行政法规中才有相关规定。美国财政部规章第701-2 节详细规定了合伙企业所得税领域的反避税规则 ，包括: (1) 商业目的原则 ，即要求每一个合伙交易必须是 “为了实质的经营目的而进行”的 ，否则不产生税法上的效果; (2) 实质重于形式原则， 规定任何一项合伙交易的形式必须经受得住法院创制的 “实质重于形式”原则的检验 ，否则该交易形式不被认可; (3) 经济效果原则 ，合伙经营的每一合伙人的税收结果以及合伙人与合伙企业之间交易的税收结果 ，必须准确的反映合伙人的经济协定 ，并清晰反映合伙人的所得。除此之外， 财政部规章第701-2 ( b) 规定: 如果合伙的设立或者利用与以减少……税收为主要目的的交易有关……而减税的方式不符合K子章节的意图， 那么国内税务局局长可以对交易予以重新定性。

　　(二) 合伙企业所得税漏洞弥补的反避税措施

　　除上述合伙企业所得税反避税规则之外， 美国还有一些针对个别法律漏洞而制定的各种反避税措施， 其与反避税规则最大的区别在于它适用范围较小 ，仅适用于弥补合伙企业所得税制中的个别制度漏洞 ，而不会适用于整个合伙企业所得税制度。美国合伙企业反避税措施主要有以下几个方面:

　　1. 特殊分配措施的限制。根据 《国内收入法典》 ，美国合伙企业的合伙人在某些特殊的情况下 ，被允许进行合伙企业所得和费用的 “特殊分配”。所谓 “特殊分配” ，是指通过合伙协议的方式 ，不按照通常的分配规则和合伙人权益基值进行收入和损失及费用的分配 ，而是给予特殊的合伙人一定的倾斜， 例如 ，占有20%份额的合伙人 ，可以被分配80%的折旧提成 ，等等。特殊分配措施对于充分调动合伙人的积极性有着特殊的作用 ，但是 ，该措施也极易被滥用 ，从而变成有些合伙人规避纳税义务的方法。例如，在居民纳税人与非居民纳税人共同投资的合伙企业中 ，合伙人一般喜欢通过特殊的安排， 将来源于国外的收入分配给非居民合伙人 ，而将来源于国内的收入分配给居民纳税人。由于非居民纳税人仅就来源于国内的收入纳税 ，上述安排就会导致本应分配给居民合伙人而缴税的来源于国外的收入 ，因其全部分配给非居民纳税人 ，而导致无法征税。为防止对上述特殊分配规则的滥用 ，美国财政部规章出台了相关的反避税措施 ，规定特殊分配必须具备一定前提条件 ，方能发生法律效力 ，即该分配必须对合伙人具有 “实质性经济效果” ，合伙人的资本性账户必须根据特殊分配的数量而相应减少。由于合伙人的资本性账户决定着合伙人在合伙企业清算时能够获得的财产数量 ，因而在特殊分配中 ，它的变化也反映出合伙人承担了特殊分配的经济负担。