为鼓励个人投资，促进合伙企业的发展，各国都针对其制定了相应的税收制度。我国随着《合伙企业法》的颁布以及针对合伙企业的税收政策的相应调整，使得我国合伙企业税制有了较大的发展。本文将对目前世界范围内普遍存在的合伙企业课税模式加以介绍并作比较分析，为进一步发展与完善我国合伙企业税制提供有益的思路。

　　合伙企业课税模式类型

　　合伙企业是建立在两个或两个以上的投资者之间就分享利润、分担亏损而达成的协议之上的企业组织形式。尽管合伙企业的定义是较为明确的，但不同国家对其却有不同的理解与解释，这就决定了合伙企业在不同国家可能存在不同的法律地位。从税收的角度出发，我们首先必须确认合伙企业是否负有纳税义务、是否承认其实体存在形式。在这一系列问题没有得到一致认同的情况下，直接影响到合伙企业所采取的课税模式选择。从各国的具体实践来看，对合伙企业课税主要有三种不同的思路，采取三种不同的模式，即：实体课税模式、准实体课税模式和非实体课税模式三种类型。

　　(一)实体课税模式

　　实体课税模式是指将合伙企业作为负有纳税义务的实体对待，采用类似公司法人课税的方法对其征税，同时合伙人又要以其所分配到的所得缴纳个人所得税。在采用实体课税模式的情况下，合伙企业并不一定都具有法人资格。反过来，对具有法人资格的合伙企业，不一定都采用实体课税模式。因此，有些国家(如美国)允许合伙企业在是否按法人公司纳税作出选择。由此看来，合伙企业的法人地位既不是实施实体课税模式的充分条件，也不是必要条件。实体课税模式在很大程度上服从于所得税目标，对不同企业形态的经营组织运用相同的课税制度，从而有利于税制的简化，但合伙企业的特殊法律性质没能从税收待遇的差异中体现出来。按传统古典制的公司税制理论，征收公司所得税的正当理由是公司具有法人地位，公司税被看作是一种对有限责任法定特权的支付。而合伙企业具有人资两合性与封闭性，在法律上负有无限责任，与传统古典制理论发生冲突。以我国为例，在2000年1月1日之前，我国税法规定对合伙企业统一征收企业所得税，很明显，合伙企业与公司在税法上没有得到区分，采用的就是一种实体课税模式。采用这一模式的国家还有比利时、西班牙、印度尼西亚、罗马尼亚、爱沙尼亚等。

　　(二)准实体课税模式

　　准实体课税模式不认为合伙企业负有独立的纳税义务，但却又主张其是独立于合伙人而存在的实体，完全有单独计算应税所得的可能与必要。按照这一观点，合伙企业应依据一定的会计处理方法与原则，通过对收入与开支的确认计算出合伙企业的应税所得，最后按协议约定的或其他认可的标准将其分配到合伙人手中，合伙人就其分配到的所得缴纳个人所得税。由此可看出，准实体模式适用于流经原则(flow-throughprinciple)。与实体课税模式相区别，合伙企业尽管被要求对其应税所得进行申报，但纳税环节却转移至合伙人。美国、加拿大等国采用这种课税模式。

　　(三)非实体课税模式

　　非实体课税模式与准实体课税模式一样，合伙企业不被当作独立课税实体，但所不同的是，非实体课税模式进一步认为，合伙企业不能作为一个独立于合伙人之外的实体，而仅仅是反映通过契约联系起来的一种关系。因而不要求合伙企业单独计算利润与亏损，合伙人分配到的不是被汇总后的所得的一部分，而是合伙总收入和总支出中应由其分享的那一部分。换句话说，合伙企业将各项性质不同的收入来源与支出按一定标准逐项分配给合伙人，各项所得在能相互区分并保持原有性质的条件下在合伙人环节被计算出来并课以个人所得税。实施这一模式的国家主要有英国、德国、荷兰、丹麦、法国、挪威、波兰、奥地利等国。但值得一提的是，在这一模式下，有些国家(如法国)出于信息监控与税务管理的考虑，要求合伙企业将有关信息向税务机关予以申报，但不要求计算利润与亏损。

　　除了上述介绍的三种模式以外，在实践中还存在一种介于准实体课税模式与非实体课税模式之间的一种混合模式。这一模式的主要思路在于应用准实体课税模式做法的同时，为满足一些特殊政策的需要，将其中一部分所得保留其原有性质流经至合伙人，以便于进行某种特殊扣除。美国与加拿大都采用了这种做法。从实质上看，这种做法只仅仅是对准实体课税模式的一种调整或修正，因而在本文中不作为单独的一种模式进行介绍，而直接并入准实体课税模式。

　　合伙企业课税模式的比较

　　(一)三种课税模式的立论基础存在差异

　　选择与制定合伙企业税制，对其性质与地位的认识与确定是无法回避的问题。在这里，有两个问题必须首先回答与确认：一是合伙企业是否具有法人资格，具体到税收意义上，我们更关心的是其是否负有独立纳税义务;二是在不承担独立纳税义务得以确认的情况下，其是否被视为独立于合伙人而存在的实体。前文已经提到，给予不同回答直接形成三种不同课税模式，而这又取决于不同的立论基础。从各国的具体实践来看，合伙企业的法人资格无法从模式差异中得到体现，而仅能反映一个大致的倾向，但在其他方面，反映是明显的。具体来说，实体课税模式在淡化合伙企业法人实体性质的同时强调其纳税实体地位，据此可推断其立论基础不是将公司所得作为一种对法定特权的支付，而是对减少企业部门成本的公共服务的支付。准实体课税模式更看重合伙企业的联合体性质，对合伙企业与合伙人本身作一定的区分，出于会计核算的理论观点，将合伙企业当作可以单独核算的会计实体。而非实体课税模式则强调合伙企业的契约关系，突出合伙企业与合伙人的同一性特征，合伙企业既非纳税实体，也不是会计实体，所有事务只能全部归结于合伙人本身。在有些国家的具体做法中，为了加强对非居民合伙人的管理，一方面采纳准实体课税模式，另一方面又在企业环节按个人所得税税率予以课征，其实质是出于税务管理的需要而作出的对税收的一种预扣，与其坚持的理论观点不存在根本性冲突。

　　(二)三种课税模式对税务管理所提出的要求不同

　　税务管理的有效性是具体税制成功运行的前提与基础，不同税制规则对税务管理所提出的要求是不一样的。从税务管理的角度来看，实体课税模式一方面只涉及单一纳税实体，另一方面可直接运用已有的公司(企业)所得税制，因而较之另外两种模式要简单许多。就准实体课税模式与非实体课税模式而言，后者在税务上的处理与规则的制定要复杂很多，因为其不仅要求通过复杂的计算对合伙企业的收入与支出等要素进行分配，而且还应确保各种所得来源信息的正确性使各种所得来源在性质不变的情况下流经至合伙人，因而对信息监控与技术处理能力提出了较高的要求。至于准实体课税模式，由于利润与亏损的计算在合伙企业环节一次性完成，对各种所得性质不需加以区分，因而较之非实体课税模式更易管理。从这一意义上来说，对于征管技术较为落后、纳税人自觉遵从意识较为薄弱的国家，一般倾向于选择实体课税模式或准实体课税模式，反之则选择非实体课税模式。