首饰行业的消费税税收政策，作为消费税税制的一个主要组成部分，充分体现了消费税作为特殊调节税种而具有的灵活性、特定性的特点。首先，它涉及到从首饰生产加工到销售的各个环节，例如生产环节、委托加工环节、零售环节和进口环节等，较为直接地影响微观经济活动，以“调节需求，引导消费”；其次，它是列举征收的，针对性强，征税范围固定，能够有效地发挥既控制过度、超前消费，又鼓励正常、正确的双重调节功能。

　　然而，也正是由于这种灵活性和特定性，给企业披着“合法”的外衣进行避税活动提供了一定的方便和条件。

　　一、常见的避税方式

    （一）设立销售公司，采取转让定价方式，缩小消费税税基。

　　这种行为多出现于应在生产环节计征消费税的企业，例如生产经营非金银首饰（例如，铂金首饰等）的工厂，通过设立独立核算的销售公司，采取转让定价的方式，压低出厂价而将正常的销售价格转让至销售公司，致使计征消费税的税基缩小，从而达到少缴税款的目的。

　　例如，A企业生产铂金首饰，本年度A投资成立了独立核算的B企业，A将生产的铂金首饰批发给B，通过B实现零售。铂金首饰正常的出厂（批发）价在158元／克左右，但是A对B的批发价是128元／克，低于正常价格30元／克，低幅接近20％。其经营行为的结果是直接导致消费税的计税依据每克铂金首饰“缩水”30元。由于铂金首饰是在生产环节征收消费税，且消费税税率为10％，因此：A企业的这项避税行为的结果是，每克铂金首饰将少缴消费税3元。

　　（二）利用税收规定的差别，避开高税率，选择低税率。

　　由于首饰消费税的征收范围及对象是以列举的方式加以规范的，换而言之，就是非列举的首饰是不计征消费税或者是其他环节计征消费税的。这样的按图索骥式的税收规定，使我们在对新型产品迭出的首饰行业进行税收管理方面，呈现出不少的交叉点和空白点。客观上，也给某些企业“灵活”运用税收规定之间的差别，避开高税率，选择低税率创造了条件。

　　例如，某企业生产一种既含铂金又含黄金的新型首饰S，由于S既可以认为是金基首饰，在零售环节缴税，税率为5％，但同时又可以认为是铂金首饰，在生产环节征税，税率为10％。根据“税不重征”原则，S的征纳环节就具有了相对可选择性，也就是说，企业可以选择5％或者是10％的税率进行申报缴纳税款。即企业选择在零售环节缴纳税款比选择在生产环节缴纳税款要少计征消费税五个百分点。

　　（三）对“以旧换新”业务以及其计税依据如何确定等问题的认识有偏差，不能准确核算消费税的计税依据。

　　根据消费税计征规定，采取“以旧换新”方式销售金银首饰的，以收取的全部价款作为计征消费税的依据，包括企业向消费者收取的各种形式的费用，如提炼赞、制作费、材料损耗费、加快费等，均应全额计入当期消费税的计税依据。但是，某些企业在黄金首饰以旧换新方式零售部分，却仅仅将补贴的黄金部分纳入了当期消费税的应税范围，而同时收取的“加工费”等，只缴纳了相应的增值税，未依法缴纳消费税。此其一。

　　其二，某些企业对以原料（黄金）换取相应克数的黄金首饰亦视同“以旧换新”，就收取的全部价款计征消费税，而不是以所换取的黄金首饰的市场均价作为计税依据的。例如，C企业以5000克黄金换取D企业的5000克黄金首饰，并用20000元的现金支票将原料与成品之间的差价补齐，同时，D企业向C企业开具了金额为20000元的增值税专用发票，并在“货物名称或应税劳务”栏中注明是“加工费”。由于D企业未持有中国人民银行总行批准经营金银业务的《许可征》，因而，D企业应该以“5000克黄金首饰的同类产品销售价格”计征该笔业务的应纳消费税。然而，D企业认为该笔业务是“以旧换新”，所以仅就20000元的加工费计征了消费税。

　　（四）在《金银首饰购货（加工）管理证明单》（以下简称《证明单》）的使用上玩“空手道”，逃避纳税义务。

　　《证明单》是划分应税业务与非应税业务的凭据，其基本作用是用来划分企业的经济行为是金银首饰批发还是零售业务的。《证明单》的使用通常必须具备三个条件：

　　（1）开具方必须是持有中国人民银行总行批准经营金银首饰业务的《许可证》的单位；（2）接受方必须是持有中国人民银行总行批准经营金银首饰业务的《许可证》的单位；（3）开具方与被开具方之间必须存在真实的金银首饰批发或者加工业务。然而，一些企业在《证明单》的使用中往往相互串通，故意疏漏其中的一项或者两项条件，以达到少缴税款或者帮助他人少缴税款的目的。

　　例如，持有中国人民银行总行批准经营金银首饰批发业务《许可证》的E企业，向未持有中国人民银行总行金银业务《许可证》的加工性质F企业，以“以旧换新方式”购买了一批黄金首饰。E向F开具了《证明单》，出具了中国人民银行总行批准经营金银首饰批发业务的《许可证》（影印件），并且F在销货发票上的“货物名称或应税劳务”栏中注明是“加工费”。F企业因持有“两证”，则未将该笔“加工业务”视同零售业务，未申报缴纳消费税。而正因为F企业在申报时能够提供《证明单》以及E企业金银首饰批发《许可证》（影印件），因而，在申报过程中轻易就“过关”了。

　　又如，上述E企业委托个体企业C为其加工一批黄金首饰，并在C交货的当天开具了以虚拟的H企业为受托方的《证明单》和相应的加工发票，以借此逃避对该笔委托加工业务依法申报缴纳消费税。同时，由于该笔业务是现金交易，E企业的财务处理几乎毫无破绽，也给税务机关的稽核工作带来一定的难度。

　　通过以上的分析，我们不难看出首饰行业某些企业的避税行为不仅使国家税收收入遭受重大的损失，还间接影响了公平竞争的市场环境，混淆了其他守法经营者的经营理念，严重制约了税收调节经济的功能。因此，我们在加强避税问题研究的同时，应该开拓思路，积极寻求对策。

　　二、对策

    （一）借鉴其他税种反避税的经验，建立首饰行业生产环节反避税的基本模式。

　　避税行为不同于简单的偷税、漏税等行为，多数都不能够直接根据税收的某一条或者某几条规定得出结论，因此，要想深入持久地开展消费税反避税工作，就必须建立相关的一整套制度和组织，以便于基层税务机关在工作中有法可依。同时，由于消费税的避税行为相对比较集中、单一，因此，可以分类型建立若干反避税基本模式，使反避税工作规范化、简易化。

　　例如，在对上述分析中所陈述的首饰行业利用转让定价的形式进行避税活动的行为，可以分步骤做以下的工作：

　　1、确定是否属于关联企业。

　　2、确认是否是“转让定价”行为。

　　3、给予重新核定价格，并作出调整。

　　“关联企业”的确定可以参考外商投资企业反避税有关资料的认定标准；

　　“转让定价行为”可以根据消费税的行业特点或者产品的特点，以同行业近期同类价格为基数，给予一定的上浮或下浮空间，即一定的比例值，超过这个比例的，就可以认定为“转让定价”，税务机关有权核定其正常价格；

　　“重新核定价格”可以借鉴以下的三种方法：

　　（1）独立销售价格法。即将企业与关联企业之间的业务往来价格，与其同非关联企业间的业务往来的价格进行分析，比较，从而确定公平成交价格。

　　（2）再销售价格法。即对关联企业中买方将从关联企业的卖方购进的商品再销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收入，减去关联企业中买方从非关联企业购进类似商品再销售给第三者所发生的合理费用和按正常利润水平计算的利润后的余额为关联企业卖方的正常销售价格。

　　（3）成本加合理费用和利润方法。即将关联企业的卖方的商品成本加上正常的利润作为公平成交价格。

　　（二）统一首饰行业的消费税政策，针对行业特点，明确行业行为的划分标准与范围。

　　首饰行业的消费税政策差异主要表现在以下三个方面：

　　1、因制作首饰的原料不同而存在的差异。例如，金银首饰与非金银首饰之间存在征税环节的差异、税率的差异等。

　　2、因行业行为不同而存在的差异。例如，就金银首饰加工行为而言，“以旧换新”消费税计征依据是收取的全部价款，而“带料加工”则为受托方销售同类金银首饰的销售价格。

　　3、因受托方的身份不同而存在的差异。例如，委托加工金银首饰，一般受托方为纳税义务人，当受托方为个体企业时，纳税义务人为委托方。

　　由于这些差异的存在，给企业利用差异进行避税活动提供了便利。因此，统一首饰行业的消费税税收政策，消除这些差异将是一项积极的反避税行为，既可以降低征管难度，有利于强化税源管理，防止税收流失；也可以避免税务争议，有利于实现依法治税，做到应收尽收；还可以规范企业行为，有利于企业公平竞争。

　　统一消费税税收政策首先要对首饰行业的一些基本概念予以确认或规范。例如，最简单的，什么是“首饰”，胸针算不算首饰？镶嵌着珠宝的金基、银基头饰算不算首饰等等。在此基础上，再结合首饰行业的特点和发展趋势对征纳范围与方式、纳税环节、税率等进行必要的、合理的统一和规范。例如，可以将铂金首饰和金基、银基首饰的征纳税环节和适用税率予以统一。这样，与此两类首饰有关的避税情况将被有效地遏制。

　　（三）完善《证明单》的内容，加强各部门间的信息沟通，利用计算机网络系统对《汪明单》进行规范化管理，提高《征明单》的管理效能。

　　《证明单》的管理效能表现在两个方面：对于接受方而言，它是“免税”的凭据；

　　对于开具方而言，它是进货凭据。根据《证明单》上提供的信息，税务机关可以对企业的货物进出进行必要地监控。然而，以下两个因素阻碍了这种管理效用的有效发挥：其一，是《证明单》的内容不够全面。根据有关规定，《证明单》的接受方必须是持有中国人民银行总行批准经营金银首饰业务的《许可证》的单位，而目前在《证明单》上并未反映此项内容。其二，是地区之间管理的松紧不一，税务机关的函查往往得不到及时落实。

　　为了有效地控制将证明单“开具给虚拟企业”或者“开具给未持有《许可证》单位”等现象的发生，我们可以采取以下两个措施：一是将接受方的《许可证》号码在《证明单》上予以列示，加强企业在《证明单》使用方面的自我监督。二是将中国人民银行总行批准经营金银首饰的企业名单每年予以公告，从企业外部强化对《证明单》使用方面的监控。另一方面，随着计算机及网络系统在税收工作中的运用日益普及，将《证明单》的使用进行计算机网络监控，不仅可以强化《证明单》的管理效能，还可以利用计算机网络高速处理信息、高速传递信息的特性，对持有《许可征》的企业是否正确使用《证明单》，例如，《证明单》的来源及去向等情况，进行全面、快速地核查。同时，可以对《证明单》所反映的信息数据进行延伸处理。例如，可以将之与开具方、接受方的申报数据、财务报表数据等进行对比、审核，以充分掌握企业的经营状况，从而有效地判定企业申报是否真实、合理、合法等。