臺中高等某政法院判決
96年度訴字第00211號
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原告甲○○○
丙○○
丁○○
戊○○
乙○○
共同
訴訟代理人蕭文會計師
被告財政部臺灣省中區國稅局
代表人己○○
訴訟代理人辛○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不某財政部中華民國96年3月21日
臺財訴字第（略）號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文
訴願決定及原處分（復查決定）關於遺產總額（死亡前2年內贈某新臺幣1
,000萬元部分）及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，其餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣被繼承人劉正達於民國（下同）87年10月4日死亡，原
告等某請延期申報遺產稅，經被告核准延期至88年7月3日，原告等某
88年7月3日辦理遺產稅申報，申報部分經被告初查核定遺產總額新臺
幣（下同）306,475,221元，另以被繼承人死亡前2年內贈某財產、存
款及投資等某申報之遺產合計15,918,870元漏未申報，核定遺產總額
322,394,091元，遺產淨額181,981,923元，應納稅額73,791,974元，
並按所漏稅額3,787,730元處1倍之罰鍰計3,787,700元（計至百元止
）。原告就遺產總額（投資、重病期間提領存款、死亡前2年內贈某
財產）、遺產扣除額（農業用地、應納未納稅捐、未償債務、公共設
施保留地）及罰鍰部分不某，申經復查結果，獲准追減遺產總額5,58
2,500元，追認公共設施保留地扣除額7,470,416元、生存配偶剩餘財
產差額分配請求權扣除額（下稱配偶請求權扣除額）315,120元，追
減應納未納稅捐扣除額212,740元及扣抵稅額1,737,976元，其餘復查
駁回。原告仍表不某，提起訴願，遭決定駁回，遂就遺產總額（死亡
前2年內贈某1,000萬元部分）、農業用地扣除額152,291,939元、未
償債務扣除額1,545萬元及罰鍰部分提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）關於遺產
總額（死亡前2年內贈某1,000萬元部分）、農業用地扣除額152,29
1,939元、未償債務扣除額1,545萬元及罰鍰部分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：
（一）原告主張之理由：
1.遺產總額－死亡前2年內贈某10,000,000元部分：
按「被繼承人死亡前2年贈某之財產，依第15條之規定併入遺產課
徵遺產稅者，應將已納之贈某．．．自應納遺產稅額內扣抵。」
及「被繼承人死亡前2年內贈某下列個人之財產，應於被繼承人死
亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：
一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規
定之各順序繼承人。．．．」分別為遺產及贈某法第11條第2項
前段及第15條所明定。
被繼承人劉正達死亡前，於87年9月30日囑其女戊○○自其銀行提
領現金10,000,000元，原查認係被繼承人贈某戊○○，核定課徵贈
與稅2,691,987元，並自應納遺產稅額內扣抵。案經復查決定認該
項現金提領並非贈某戊○○，而認定為贈某被繼承人之配偶甲○○
○6,000,000元及其弟劉正明4,000,000元，核定贈某額為954,01
1元，惟仍未變更死亡前2年內贈某之遺產總額。
查本案相關之贈某案經被告於95年7月4日以中區國稅法二字第09
（略）號函復查決定；該案之復查決定亦已查明前述提領10,000
,000元後之資金流程，其資金係轉入倫嘉工業股份有限公司（下稱
倫嘉公司）2,000,000元、庚○○3,000,000元、陳國龍5,000,000
元，此部分已變更核定被繼承人劉正達贈某予庚○○2,000,000元
及陳國龍5,000,000元，顯然該項資金並未轉入甲○○○與劉正明
，基於同一事實認定應一致，其並非屬遺產及贈某法第15條規定
視為遺產之贈某。故原核定將此死亡前2年內贈某10,000,000元併
入遺產課徵，應予註銷。原告於訴願補充理由書內已說明，惟訴願
決定未予詳查，亦未論述，仍予維持，自屬錯誤，應予撤銷。
2.農業用地扣除額152,291,939元：
按農業用地作農業使用應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為行為
時遺產及贈某法第17條第1項第6款所明定；又屬89年1月26日農
業發展條例修正公布生效前發生之繼承案件，遺產中屬農業用地依
法編為非農業使用之土地，仍繼續為農業使用者，依司法院釋字第
566號解釋及財政部92年12月26日臺財稅字第（略）號函規定
，應准予認列為農業用地依法免徵遺產稅。
原告申請被繼承人所遺臺中縣豐原市○○○段19之99地號等66筆土
地仍繼續作農業使用，被告於當時未本於職權依法勘查農業用地作
農業使用，即逕予否准農地農用免徵之扣除。查法規之適用，應依
行為時之法規辦理，為中央法規標準法所明訂；查被繼承人於87年
10月4日死亡，行為時農業發展條例第39條規定為「農業主管機關
應會同有關機關，協助農民、合作農場或農民團體實施產、製、儲
、銷一貫作業，並鼓勵工廠設置於農村之工業用地或工業區內，便
利農民就業及原料供應。」行為時之農地農用勘查為稽徵機關之職
權，詳列於各稽徵機關當時之作業手冊與規定，本案屬農業發展條
例89年1月26日修正公布生效前發生之繼承案件，當時核定農地農
用之勘查及五年列管案件，係由稽徵機關依照財政部75年7月2日臺
財稅第（略）號函發布之「加強遺產及贈某稽徵要點」規定，
及行政院83年11月28日臺財稅第44533號函規定本於職權自行勘查
及查核徵免，各稽徵機關當時之作業規定應已詳細規定於當時之作
業手冊或規範；農業發展條例修正公佈生效後發生之繼承案件，才
改由農政主管機關核發農業用地作農業使用證明書而免徵；又依據
財政部89年7月12日臺財稅第（略）號函規定，農業發展條例
修正公布生效後發生之繼承案件，在農業機關尚未研訂相關子法前
，各主管稽徵機關仍應依據行政院前述函令規定自行本於職權核定
徵免，訴願決定書所述「農業用地農用勘察之職權已非屬於稽徵機
關」顯係誤解，且對上述之相關規定不某，令人不某。原告等某被
告申請農業用地免徵，因其仍屬89年1月26日農業發展條例修正公
佈生效前發生之繼承案件，依前述規定仍應由稽徵機關勘查核定徵
免。
故本案應由被告勘查核定已無疑義；又經多次向鄉鎮市公所洽詢，
均以屬舊案而無法核發當時之農地農用證明。被告多年來（自申報
至核定、復查決定拖延近7年）均未依前述規定行使執行農業用地
勘查職務，其多年應作為而未作為，反而要求原告向鄉鎮公所申請
核發農業用地作農業使用證明文件。其怠於執行其應盡之職務，致
使原告等某益受某。
訴願決定書所述原告於88年7月3日申報時僅申報1筆農業用地扣除
額，並經原查查核屬實後核定扣除，嗣後申請人主張由繼承人繼續
經營農業生產者，自應由其提示具體資料供核乙節，查與事實不某
，本案原告於訴願時已主張系爭農地之免稅扣除係於90年1月3日提
出，而被告至92年8月18日始完成核定課徵，原告並非於核定開徵
後始提出主張，原核定機關自應於核定時就90年1月3日申請農業用
地免稅扣除額核實認定，訴願決定書並未就此部分論述，仍堅稱應
由原告取得鄉鎮公所核發農地農用證明書，顯係罔顧人民之權益。
又於訴願階段原告等某盡協力義務，配合被告於訴願時始提出之要
求，已向林某局航空測量所申請提示被繼承人死亡相近時間內之航
照圖及地籍圖供其核對，訴願決定書卻稱應由原告交付有權核認之
農業主管機關證明行為時系爭土地為農地農用，顯然係將主動勘查
之責任，推給原告舉證，將人民之租稅協力義務變成舉證責任，忽
略行政機關之職權調查義務；原告既已配合提示上述資料，何者為
所稱之農業主管機關，理應由稽徵機關本諸職權逕行調查認定，不
應將責任推卸給原告，一再擾民。故本案農業用地之徵免，既決定
於被告本於職權作農地農用之勘查，則是否作農業使用當由被告證
明，故舉證責任與職權調查責任已如前述，必須由被告本於職權勘
查，其責任當由被告負之甚明。被告未就農地農用免徵事項通知原
告配合實地勘查，對於有利於原告事項不某調查，其行政不某為顯
已違反行政程序法第36條、第42條之規定。
依被告86版國稅查核技術手冊－遺產及贈某查核實務規定農業用
地遺產價值扣除部分，繼承人須提出土地分區使用證明、土地登記
簿謄本及地籍圖等某料齊備後，由被告簽請實地勘查，並函請繼承
人向土地所在地之地政事務所申請派員指界，嗣再會同鄉鎮市公所
人員辦理實地勘查耕作情形，惟本案被告從未命原告補正查核資料
或向地政機關申請指界。
3.未償債務扣除15,450,000元：
按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被
繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈某
稅法第17條第1項第9款所明定；又依據最高行政法院60年判字第76
號判例「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼
承人遺產總額，應予扣除，為遺產及贈某法第17條第1項第8款所
明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，
良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更
無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存
在，而不某債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人
死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」。
被繼承人劉正達生前未償還債務85,600,000元，於復查理由已說明
被繼承人劉正達生前購買甚多土地，陸續開立支票向庚○○及透過
其向他人借款，其中亦有數度展延還款日期，發票人均為劉正達之
親自簽名，相關資料亦已送被告，被告亦可核對其生前筆跡予以證
明；劉正達生前創立事業及財務投資時，繼承人等某因從事家務或
年紀尚輕未參與劉正達生前之事業，並不某其借款資金流向與用途
。
被繼承人向庚○○借款之資金流向，原查時黃君已說明其借款予被
繼承人劉正達之資金流向部分，有其自亞太商業銀行豐原分行（帳
號：（略））提款貸予被繼承人，其中84年3月10日、85年
6月5日及85年8月13日所匯之4,850,000元、4,000,000元及1,000,0
00元款項，係以倫嘉公司匯款至劉正達第一商業銀行豐原分行帳戶
，86年7月29日及86年12月31日亦自亞太豐原分行提款2,000,00元
及3,600,000元，轉匯劉正達臺灣銀行豐原分行乙存及甲存帳戶，
均已提供資料供核。該項生前債務之說明，於查核階段時由繼承人
戊○○與原查接洽，表示債權人庚○○確於前述日期，自其亞太商
業銀行豐原分行帳戶等某領各該款項匯款予被繼承人；至以倫嘉公
司名義匯款係因該公司與亞太商業銀行豐原分行往來密切，匯款可
免手續費，其為免手續費而以該公司名義匯款，原查時業已查明該
15,450,000元係由庚○○提款轉匯之資金流程，原查並以類似協談
方式請其出示說明其餘之債務，因其他債權人不某出面說明暫不某
主張，俟有結果再予主張，而15,450,000元有資金流向擬先予認列
；不某原查以其說明為已撤銷為由，非但否准暫時撤銷部分，資金
流程明確之15,450,000元部分亦予否准；以上調查借款資金流向部
分，繼承人已盡力配合調查，惟因未參與被繼承人之事業容有未了
解之處，尚符前述最高行政法院之判例內容，最高行政法院已依常
情作出判解，認一般而言繼承人對被繼承人生前債務及資金之運用
情形未必明瞭；原查機關應依前述判例規定准予債務扣除以符實際
。
有關被繼承人劉正達生前未償還債權人庚○○85,600,000元，繼承
人為償還其債務，已處分部分遺產（提供擔保）以償還債務，其已
償還之支票均經債權人兌現，其償還資料均於復查時業已提供被告
，其還款明細如下：
89年10月18日繼承人甲○○○開立支票償還10,000,000元。
89年10月19日繼承人丁○○開立支票償還12,000,000元。
89年10月23日繼承人劉陳怡欣開立支票償還5,500,000元。
89年11月10日繼承人丁○○開立支票償還2,500,000元。
94年8月3日繼承人甲○○○開立支票償還7,320,000元。
94年8月3日繼承人甲○○○開立支票償還6,000,000元。
94年10月2日繼承人甲○○○與債權人庚○○協議將被繼承人所
有豐原市○○路X巷29弄X之1號房屋連同基地豐原市○○段10
之94地號全部，作價16,680,000元，於繼承登記後移轉予庚○○
抵債，該房屋目前已由庚○○居住當中，足以證明確實屬實。
訴願決定認被繼承人生前資金存提情形，其亦曾匯款予黃君，而推
論與黃君說明書所述「均尚未償還」不某，惟黃君所述「均尚未償
還」應係指被繼承人死亡時之欠款85,600,000元尚未償還，並非指
死亡前沒有其他資金往來；又稱未提示債權保全資料，與民間借貸
習慣有異，查被繼承人資產甚多，生前與黃君有資金往來，死後繼
承人亦與黃君解決大部分債務，而遺產稅未繳無法繼承亦為黃君所
明知，債務陸續償還中；另指稱原查未核准債務扣除而增加配偶剩
餘財產之請求權，致影響配偶以外繼承人權益，而其他繼承人並未
提出異議捍衛權益。查未核准債務扣除而影響其他繼承人權益，係
原查否准債務扣除所致，繼承人向被告提出行政救濟不某是提出異
議嗎難道向被繼承人配偶異議被告就會同意債務扣除；再稱被繼
承人84年至86年度利息所得換算之本金約有20,000,000元以上之資
金，仍向黃君借款不某常情，查被繼承人劉正達擁有之土地多於84
年86年間購買，備妥資金投資並未違常情。按「認定事實，須憑證
據，不某出於臆測。」最高行政法院61年判字第70號著有判例，復
查及訴願決定對於否准債務扣除之理由，全無實據，都為臆測，其
所為之處分自有未合。由於民間借貸習慣都是以票據替代借款契約
，且庚○○提示支票均係被繼承人親筆簽名，而非蓋章。
4.罰鍰：
前述相關本稅漏報，致影響罰鍰部分。
原核定贈某戊○○現金10,000,000元，該部分業經財政部臺灣省中
區國稅局95年7月4日中區國稅法二字第（略）號函復查決定（
該案亦於鈞院行政訴訟中），查明戊○○自銀行提領現金10,000,0
00元後之資金流程，其提領後之資金係轉入倫嘉公司2,000,000元
、庚○○3,000,000元、陳國龍5,000,000元，顯然該項資金並未轉
入甲○○○與劉正明，其非屬遺產贈某法第15條規定視為遺產之
贈某，其本稅核減，所生罰鍰自應比照辦理。核定之漏報罰鍰部分
，請依前述理由查明撤銷。
5.綜上，請判決如訴之聲明。
（二）被告答辯之理由：
1.遺產總額－死亡前2年內贈某10,000,000元部分：
按「被繼承人死亡前2年內贈某之財產，依第15條之規定併入遺產
課徵遺產稅者，應將已納之贈某．．．自應納遺產稅額內扣抵。
」及「被繼承人死亡前2年內贈某下列個人之財產，應於被繼承人
死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅
：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條
規定之各順序繼承人．．．87年6月26日以後至前項修正公布生效
前發生之繼承案件，適用前項之規定。」分別為遺產及贈某法第
11條第2項前段、第15條第1項第1款、第2款及第2項所明定。
查本件被繼承人之女戊○○於被繼承人生前87年9月30日，自被繼
承人銀行帳戶提領10,000,000元，經被告核認屬贈某行為，乃加計
前次核定贈某1,000,000元，核定贈某總額為11,000,000元，併計
遺產總額核課遺產稅，並將核定之贈某2,691,987元自應納遺產
稅額內扣抵。原告等某，主張系爭存款係劉君受某繼承人之託而
提領，其中6,000,000元除由被繼承人交予其配偶甲○○○於87年1
0月1日存入世華銀行豐原分行之帳戶內，並已列入配偶請求權扣
除額之配偶財產內，其餘款項由被繼承人自行處理，請減除生前贈
與10,000,000元云云，申經被告復查決定略以，查被繼承人因肝癌
於醫院接受某療，雖仍有意識，然於提款之次日醫生曾告知病危，
有醫療說明書可稽，原告所稱系爭款項由被繼承人自行處理核不某
採。又原核定被繼承人贈某其女戊○○10,000,000元之贈某案，
雖已另案查核變更核定贈某配偶6,000,000元及弟劉正明4,000,000
元，並經原查更正核算該贈某總額4,000,000元之贈某額954,011
元（另贈某配偶部分為不某入贈某總額），惟依首揭規定，上述贈
與之財產均屬應視為被繼承人之遺產，原核定被繼承人死亡前2年
內贈某之財產併入其遺產總額並無變更，被告遂駁回此部分復查之
申請。另原核定之扣抵稅額2,691,987元，復查後併予追減1,737,9
76元，核定為954,011元。原告訴願除執前詞外，並訴稱略以，復
查決定已查明該項現金提領並非贈某戊○○，被告已另案查核核定
贈某被繼承人之配偶甲○○○6,000,000元及其弟劉正明4,000,000
元，核定贈某額為954,011元，惟仍未變更死亡前2年內贈某之遺
產總額，且將原核定扣抵稅額減除1,737,976元（作出更不某於原
告之決定）．．．因贈某須有贈某人、受某、贈某財產、給予時
等某必要條件始成立，故其中條件有一不某，即為不某的贈某案件
。本案原核定被繼承人劉正達贈某戊○○為10,000,000元，係因戊
○○於87年9月30日提領現金，核定贈某日為87年9月30日，受某
為戊○○，復查決定既已查明劉正達並無贈某戊○○，則系爭2年
內贈某10,000,000元即應予以註銷；至復查所發現有資金轉入甲○
○○及劉正明之情事，縱使屬實，但因其轉入日期與核定受某均
與前案不某，則屬不某之案件，自不某復查審理及決定的範圍，此
因受某不某，可能之贈某納稅義務人亦會不某，故劉正達贈某
戊○○之贈某事實，與劉正達贈某甲○○○及劉正明之贈某事實為
不某之贈某事實，除因受某、受某日期不某外，依遺產及贈某
法第7條規定可能將受某變更為納稅義務人之利害關係不某．．
．另有關復查決定將原核定扣抵稅額減除1,737,976元，亦於復查
以後所發生，屬復查後「經另發現應徵之稅捐」，另發現應徵稅捐
應另案補徵，且復查決定已作出更不某於原告之決定等某。
案經財政部訴願決定略以，原告主張被告核定被繼承人贈某其女戊
○○10,000,000元之贈某案，已另案查核變更核定贈某其配偶6,
000,000元及其弟劉正明4,000,000元，並經被告更正核定該贈某總
額為4,000,000元之贈某額954,011元（另贈某配偶部分為不某入
贈某總額），原核定扣抵稅額2,691,987元亦併予追減1,737,976元
，核定為954,011元，應另案補徵乙節，查「類此情形，因贈某人
、贈某標的及納稅義務人均未變更，贈某人無償移轉財產予他人之
事實，並未因受某更正認定而受某響，故本案之贈某既已於核
課期間內依法核課，嗣後受某更正，僅係贈某繳款書內容之更
正，無須重新核課．．．」業經財政部95年6月23日臺財稅字第095
（略）號函釋示在案，原告所訴委無足採。另原告主張復查決定
將原核定扣抵稅額減除，已作出更不某於原告之決定乙節，查「扣
抵稅額」僅係計算遺產稅額之減項，即有無作出更不某於原告之決
定，應以核定之遺產稅額為斷，本案原核定遺產稅額73,791,974元
，經被告復查決定後追減遺產稅額4,839,672元，是復查決定並未
作出更不某之決定，原告所訴核無足採，訴願決定乃維持此部分原
處分（復查決定）。
訴訟意旨略謂：原告主張被告核定被繼承人贈某其女戊○○10,000
,000元之贈某案，已復查變更核定受某為庚○○、陳國龍及倫
嘉工業股份有限公司，原核定所據以認定之事實有誤云云。
查被告95年7月4日中區國稅法二字第（略）號復查決定，對被
繼承人贈某其女戊○○10,000,000元之贈某案，受某仍為配偶
6,000,000元及其弟劉正明4,000,000元，原告所訴，核無可採。另
戊○○提領現金10,000,000元，其中5,000,000元及3,000,000元分
別轉匯陳國龍及庚○○中華商業銀行豐原分行帳戶，其餘2,000,00
0元轉匯倫嘉公司臺灣銀行豐原分行帳戶，該部分涉及大院96年度
訴字第123號判決所述之案情，大院該號判決將訴願決定及原處分
（復查決定）不某原告部分均撤銷。
2.扣除額－農業用地部分：
按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，
而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈某，並自繼承或承受某
年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不某五年者，應追繳應納稅賦
．．．」為繼承開始日農業發展條例第31條所明定。次按「左列各
款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六、遺產中之農業用
地及其地上農作物，由繼承人或受某贈某，繼續經營農業生產者，
扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用
不某5年者，應追繳應納稅賦。」、「本法第17條第1項第6款及第2
0條第5款所稱之農業用地，指供農作、森某、養殖、畜某及與農業
經營不某分離之農舍、畜某、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、
灌溉、排水及其他農用之土地。但不某括於繼承或贈某時已依法編
定為非農業使用者在內。」為繼承開始日遺產及贈某法第17條第
1項第6款及同法施行細則第11條所明定。又「有關農業用地移轉
及由能自耕之繼承人一人繼承或承受，申請免徵土地增值稅及遺產
稅或贈某時，應檢附之都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外
證明文件，仍應使用正本，惟申請人如另有用途時，得經核驗正本
後，以影本存卷。說明：二、依土地稅法第39條之2第1項規定申請
免徵土地增值稅及依農業發展條例第31條規定申請免徵遺產稅或贈
與稅者，如依相關規定有應檢附都市土地使用分區證明或都市計畫
外證明文件情形時，仍應檢附正本。」為財政部81年9月14日臺財
稅第（略）號函所明釋。
原告等某88年7月3日辦理被繼承人遺產稅申報時，僅填列臺中縣東
勢鎮○○○段埤頭山小段220-1地號土地之農業用地扣除額435,233
元，嗣於90年1月3日補充說明被繼承人所遺同縣豐原市○○○段19
之4地號等83筆土地係屬農業用地，應自遺產總額中扣除。經被告
初查以原告僅檢附臺中縣東勢鎮○○○段埤頭山小段220-1地號農
業用地作農業使用證明書為由，核定農業用地扣除額435,233元。
原告等某，主張被繼承人所遺臺中縣豐原市○○○段19之99地號
等66筆土地，雖非屬依法編定為農業使用之土地，因仍繼續為農業
使用，應由被告依職權勘查其使用狀態，依司法院釋字第566號解
釋及財政部92年12月26日臺財稅字第（略）號函釋認列為農業
用地，其土地價值152,666,492元請准予自遺產總額扣除云云。申
經被告復查決定略以，查關於土地是否符合農業用地扣除額之要件
，係以繼承時起繼承人是否經營農業生產及嗣後5年內是否繼續經
營農業生產為核認標準，本件原告等某88年7月3日申報遺產稅時僅
申報1筆農業用地扣除額，並經原查查核屬實後核定扣除，嗣後主
張有由繼承人繼續經營農業生產者，自應由其提示具體證明資料供
核，經被告原查以93年2月5日中區國稅二字第（略）號函請提
示該等某地作農業使用證明文件供核，惟迄未提示，原告等某於94
年12月23日以復查補充理由書，稱本件遺產稅於88年7月2日申報
（收文日為88年7月3日），申報當時農業用地是否作農業使用之勘
查職權屬稽徵機關，自不某以其無法取得鄉鎮市公所核發農地農用
證明書即否准扣除，容有舉證責任及職權調查責任歸屬倒置之誤解
。惟按最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負
舉證責任，倘其所提出之證據不某為主張事實之證明，自不某認其
主張之事實為真實。」原告等某不某舉證以實其說，主張系爭土地
確自繼承時起繼續經營農業生產，自不某採，原核定並無不某，復
查決定乃駁回此部分復查之申請。
原告訴願除執前詞外，並訴稱略以：本案屬農業發展條例89年1月2
6日修正公布生效前發生之繼承案件，當時核定農地農用之勘查及5
年列管案件，係由稽徵機關．．．本於職權自行勘查及查核徵免．
．．農業發展條例修正公布生效後發生之繼承案件，才改由農政主
管機關核發農業用地作農業使用證明書而免徵；因本案屬農業發展
條例修正公布生效前發生之繼承案件，自應由被告自行勘查及核定
云云，復於95年9月25日、95年11月1日訴願補充理由訴稱略以，被
繼承人所遺臺中縣豐原市○○○段19之99地號等66筆土地，雖非屬
依法編定為農業使用之土地，因仍繼續為農業使用，應由被告依職
權勘查其使用狀態，依司法院釋字第566號解釋及財政部92年12月2
6日臺財稅字第（略）號函釋認列為農業用地，其土地價值152
,666,492元請准予自遺產總額扣除，並檢送林某局航空測量之87年
9月16日、88年4月29日、88年5月11日空照圖。案經財政部訴願決
定略以，原告等某88年7月3日辦理被繼承人遺產稅申報時，僅填列
臺中縣東勢鎮○○○段埤頭山小段220-1地號土地之農業用地扣除
額435,233元，嗣於90年1月3日補充說明被繼承人所遺同縣豐原市
○○○段19之4地號等83筆土地係屬農業用地（註：其中有17筆為
公共設施保留地及1筆已核准之農地農用），應自遺產總額中扣除
。嗣後復於93年1月15日補提復查理由書稱，被繼承人所遺臺中縣
豐原市○○○段19之99地號等66筆土地（註：其中豐原市○○段64
8地號已核准為公共設施保留地），屬依法編定為非農業使用之土
地，仍繼續為農業使用。另並訴稱應由被告依職權勘查其使用狀態
乙節，查原告主張系爭土地已依法編定為「非農業使用之土地」，
非屬行為時之農業發展條例第3條第10項規定之農業用地，又原告
等某90年1月3日始以書面主張另有83筆土地係屬農業用地，應自
遺產總額中扣除，惟查農業發展條例89年1月26日修正公布生效後
，農業用地農用勘查之職權已非屬於稽徵機關，是否為「農用」，
應由原告等某具相關證明文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管
機關申請。次查被告本諸職權向系爭土地之該管直轄市或縣（市）
主管機關調查課稅事實，查得結果略以，臺中縣豐原市公所95年4
月27日豐市建字第（略）號函稱「函示代查劉正達君名下坐落
於本市○○○段19之99號等46筆土地87年10月4日至目前是否有申
請農業用地作農業使用乙案，經查無此資料。」另臺中縣東勢鎮公
所95年5月8日東鎮農字第（略）號函稱「有關函詢本鎮○○○
段石圍牆小段等13筆土地87年10月4日至目前是否確屬符合農業發
展條例第38條之農業用地作農業使用乙案。經查上揭地號，查未有
相關申請資料。」臺中縣神岡鄉公所95年4月20日神鄉農字第09500
06592號亦函稱「經查大社段528-1、528-13、528-14等3筆地號為
高速公路豐原交流道特定區計畫－乙種工業區用地類別，非屬農業
用地作農業使用認定及核發辦法所稱之農業用地範圍。」此外臺中
市政府95年5月1日中都計字第（略）號函稱「查告本市○○區
○○段1004、1063及1066等3筆土地所在地區業屬本府69年1月3日
府都計字第82439號公告之『西屯地區細部計畫（南側區）』範圍
，並列入本市第四期重劃區範圍開發完成。」有臺中縣豐原市公所
95年4月27日豐市建字第（略）號函、臺中縣東勢鎮公所95年5
月8日東鎮農字第（略）號函、臺中縣神岡鄉公所95年4月20日
神鄉農字第（略）號函及臺中市政府都市發展局95年5月1日中
都計字第（略）號函附被告卷可稽，應可認被告有善盡職權調
查課稅事實之能事；至原告等某於訴願階段始檢送林某局87年9月1
6日、88年4月29日、88年5月11日航空測量之空照圖乙節，惟仍不
足證明行為時系爭土地為農地農用。綜上，原告所訴委不某採，訴
願決定維持此部分原處分（復查決定），財政部另並指明原告等某
送林某局87年9月16日、88年4月29日、88年5月11日航空測量之空
照圖，應由原告交付有權核認之農業主管機關，證明行為時系爭土
地為農地農用。
訴訟意旨略謂：原告主張系爭土地是否屬農業用地，應由被告機關
本於職權查明核定云云。
惟查被繼承人所遺之土地，是否為經營農業之用地，僅繼承人知之
最詳，此外縱為農業用地，因核准農業用地扣除額後，尚須列管5
年繼續經營農業、或擬出售變現、或擬變更用途等），此涉及繼承
人對於農地之運用，關涉繼承人之權益，故稽徵機關尚難主動核定
農業用地扣除額，是依前揭法令規定須由繼承人，向農業主管機關
申請核發農業使用證明書後，檢附農業使用相關證明文件，向稽徵
機關主張農業用地扣除，此際稽徵機關方始依繼承人之申請與主張
，派員進行實地勘查。
依被告84年12月編製功能編組作業手冊第43-7頁規範，繼承人須於
申請書列載扣除之農業用地部分，並檢附相關證明文件如土地登記
簿謄本、地籍圖謄本及土地分區使用證明等某料供被告查核，而非
由被告主動核認。另財政部81年9月14日臺財稅第（略）號函及
83年11月28日臺財字第44533號函均規範繼承人欲扣除農業用地部
分，除須主動申請外，亦須提出相關證明文件資料，而本案原告遲
至90年1月間提出申請扣除及供被告查核資料；至於扣除農業用地
之申請，依財政部89年12月14日臺財稅第（略）號函亦規範由
繼承人申請，故不某修法前後，均須由當事人主動申請，且原告於
90年1月間申報農業用地扣除額，即應循行政院農業委員會訂定之
農業用地作農業使用認定及核發證明辦法申請農業用地作農業使用
證明。
3.扣除額－未償債務部分：
按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九
、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及
贈某法第17條第1項第9款所規定。
原告等某報扣除被繼承人未償債務105,000,000元，經被告初查核
定未償債務19,400,000元；而其餘申報係被繼承人向庚○○或透過
黃君向他人之借款85,200,000元部分，經被告向繼承人及黃君查詢
，並函請補具借貸關係之有關證明文件供核，繼承人出具書面稱69
,750,000元之債務因其他債權人不某出面說明，已不某張提出說明
，請求變更未償債務為15,450,000元。該15,450,000元部分，黃君
雖出具說明書及提示84年至85年間3次匯款資料金額合計9,850,000
元，惟查其匯款人並非黃君，至其餘借款部分亦未能提示證明，乃
否准扣除。原告不某，主張被繼承人生前因購買土地等，陸續向庚
○○或透過其借款，並開立第一銀行豐原分行支票共85,600,000元
向其融資，繼承人已陸續於89年10月至11月間開立支票兌現還款30
,000,000元，及提供不某產房屋供黃君居住，被繼承人生前確有該
債務屬實，請准予扣除云云。申經被告復查決定略以，查原告原申
報扣除被繼承人生前積欠庚○○未償債務85,200,000元，嗣經繼承
人戊○○出具書面，說明前述未償債務中有69,750,000元係黃君向
其他債權人轉手調度，因其他債權人不某出面提供相關資金往來資
料，故撤銷扣除69,750,000元之申請，變更申報未償債務扣除額15
,450,000元。另黃君雖提出說明書，稱其陸續自本人亞太商業銀行
豐原分行帳戶（帳號：（略））提款貸與被繼承人，惟查
其中於84年3月10日、85年6月5日及85年8月13日所匯之4,850,000
元、4,000,000元及1,000,000元款項，係倫嘉公司匯款；至所稱86
月7月29日及86年12月31日貸予被繼承人之2,000,000元及3,600,00
0元部分，繼承人及黃君均未能提示具體借貸資料（如借據、償還
情形、付息及債權擔保等）供核，又查被繼承人生前資金存提情形
，其亦曾匯款與黃君，與黃君說明書所述「均尚未償還」不某，原
查以繼承人及黃君皆無法提示有關借貸關係及債權保全資料，與民
間借貸習慣有異，予以否准該未償債務之扣除，核非無據。又系爭
未償債務經否准後，原查於計算配偶請求權扣除額時併予減列被繼
承人之債務，而核定95,928,642元，較原告申報之配偶請求權扣除
額40,718,532元為高，除被繼承人配偶外之其他繼承人原有利害之
對立關係，渠等某未提出異議。再查被繼承人自84年起至86年度每
年之利息所得約有7、80萬元，計算其尚有2,000萬元以上之資金，
是稱須向黃君借款且未有償還或提示支付利息等某形，核與常情不
合。末查原告等某示渠等某89年間開立支票予黃君表示有償還行為
乙節，按支票乃無因證券，其僅能說明繼承人與黃君有資金往來，
並無法證明借貸或清償關係。綜上，原告既迄未能提供債務之確實
證明文件，以實其說，所主張核不某採，被告遂駁回財政部分復查
之申請。
原告不某訴願仍執前詞爭執，經財政部訴願決定略以，原告於90年
1月30日主張債權人庚○○於83年1月17日至86年12月31日陸續借予
被繼承人85,600,000元（83年1月17日及同年7月6日分別借5,000,0
00元及3,100,000元；84年3月10日、3月11日、4月21日、8月16日
及12月14日分別借4,850,000元、7,000,000元、2,000,000元、6,0
00,000元及14,000,000元；85年6月5日、8月13日及12月31日分別
借4,000,000元、1,000,000元及6,500,000元；86年1月6日、2月8
日、3月14日、7月29日及12月31日分別借4,800,000元、1,750,000
元、20,000,000元、2,000,000元及3,600,000元）乙節，查庚○○
與被繼承人均為倫嘉公司之股東，經被告查調被繼承人生前資金提
存情形，2人之資金往來頻繁，被繼承人與庚○○於86年間共同承
購臺中縣神岡鄉○○段528-1、528-13、528-14地號，有該等某號
之土地謄本可稽。次查，依庚○○之說明書（被告機關收文日期89
年5月20日）說明「目前均尚未償還」，惟被告查得85年7月11日、
同年月14日、87年1月21日、3月23日、4月20日、5月21日、6月20
日、7月21日、8月25日及8月29日由被繼承人分別開立支票或電匯
93,000元、266,000元、376,842元、360,394元、399,008元、386,
136元、392,850元、380,178元、195,035元及195,035元至庚○○
復華銀行豐原分行之帳戶，另87年9月30日轉3,000,000元入庚○○
中華商業銀行豐原分行之帳戶與黃君說明書所述「均尚未償還」顯
然有違。再查，原告主張未償債務中有69,750,000元係黃君向其他
債權人轉手調度，並於89年10月18日開立世華銀行豐原分行支票，
帳戶6155-3、票號RP（略）、金額10,000,000元，89年10月19日
、同年月23日及同年11月10日分別開立金額12,000,000元、5,500,
000元及2,500,000元，被繼承人劉正達之配偶甲○○○94年8月3日
自其臺灣土地銀行豐原分行分別轉匯7,320,000元及6,000,000元入
庚○○第一商業銀行南陽分行及復華銀行豐原分行之帳號、94年10
月2日繼承人甲○○○與庚○○協議將被繼承人所有豐原市○○路X
23巷29弄X之1號房屋連同基地豐原市○○段10之94地號全部，作
價1,668萬元，於繼承登記後移轉予庚○○抵債，該房屋目前已由
庚○○居住當中乙節，經被告分別以94年12月2日中區國稅法二字
第（略）號函請黃君備詢，惟黃君拒絕來，被告另以95年4月7
日中區國稅法二字第（略）號函庚○○請提示轉償還原借款人
之姓名之本金及利息，95年4月18日庚○○函稱，84、85、87年度
與劉正達多筆資金往來及向他人借款之資金流程等某料，因時隔多
年，該項資料未保存，無法提供。末查，庚○○係被繼承人之家族
公司之一名經理人員，黃君87年在倫嘉公司之薪資所得624,000元
，被繼承人如何讓一位公司員工由83年1月17日至86年12月31日陸
續向其借入85,600,000元，截至87年10月4日止沒有任何利息及本
金支付，亦無須提供擔保（被繼承人土地198筆及15間房屋），被
繼承人劉正達生前於86年9月至87年10月出售聚隆公司股票交割存
入國泰世華商業銀行豐原分行帳戶，其中31,200,000元於被繼承人
死亡前3至4日，分別由家族公司之生原家電股份有限公司（下稱生
原公司）、元資精密股份有限公司（下稱元資公司）、立原家電股
份有限公司（下稱立原公司）之職員曾錫芬、林某、張富美及繼
承人戊○○以大額現金提領，再由繼承人將所提領之現金先透過公
司之經理人之人頭帳戶，轉匯至家族成員帳戶，卻有債務不某，顯
有違一般經驗法則，原告復執前詞爭執，所訴委不某採，訴願決定
遂予駁回。
訴訟意旨略謂：原告主張被繼承人確有積欠庚○○借款，業已配合
被告查核並提供事證，且以房地作價抵償欠債黃君之債務云云。
查原告仍執前詞主張，並無新事證可稽，所訴無可採。
4.罰鍰部分：
按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日
起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申
報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈某財產，
已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍
至2倍之罰鍰」分別為遺產及贈某法第23條第1項前段及第45條所
明定。
本件被繼承人劉正達於87年10月4日死亡，原告等某請延期申報遺
產稅，經被告核准延至88年7月3日，原告等某88年7月3日辦理遺產
稅申報，核未逾限申報，申報部分經被告核定遺產總額306,475,22
1元，惟以被繼承人死亡前2年內贈某財產、存款及投資等某申報之
遺產合計15,918,870元漏未申報，經被告按所漏稅額3,787,730元
處罰鍰3,787,700元（計至百元止）。原告不某，主張原核定漏報
死亡前2年內贈某之財產，業已填報於配偶請求權扣除額之配偶存
款內，並無漏報情事云云。申經被告復查決定略以，系爭被繼承人
死亡前2年內贈某之財產既非經填報為被繼承人遺產，原查核認屬
漏報，並無不某，惟原核定遺產總額及扣除額等某經變更已如前述
，乃重行核算按所漏稅額4,213,348元處1倍之罰鍰計4,213,300元
（計至百元止），惟依改制前行政法院62年度判字第298號判例，
行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不某為更不
利於原告之決定，罰鍰遂予維持，並駁回此部分復查之申請。
原告不某，訴願主張略以，被告另案核定6,000,000元贈某被繼承
人之配偶甲○○○，4,000,000元贈某被繼承人之弟劉正明，屬另
行發現之部分，應予另案核定開徵處理，其所生罰鍰自應比照辦理
，又本案於申報配偶請求權扣除額時已將前述6,000,000元，申報
於配偶存款內，並無漏報情事云云。案經財政部訴願決定略以，查
本案系爭乃遺產稅及罰鍰事件，其有關被繼承人死亡前贈某應計入
遺產部分，因贈某人、贈某標的及納稅義務人均未變更，贈某人無
償移轉財產予他人之事實，並未因受某更正認定而受某響，故本
案相關之贈某既已於核課期間內依法核課，嗣後受某更正，僅
係贈某繳款書內容之更正，無須重新核課，業經財政部95年6月2
3日臺財稅字第（略）號函釋在案，原告所訴委無足採，訴願
決定乃維持財政部分原處分（復查決定）。
訴訟意旨略謂：原告主張系爭被繼承人死亡前2年贈某1,000萬元，
該部分業經復查決定，罰鍰處分自應予以撤銷云云。
查原告仍執前詞主張，並無新事證可稽，所訴之詞，委無可採。
5.基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理由
一、本件被告代表人原為鄭宗典，於本院審理中變更為己○○，並聲明承
受某訟，核無不某，應予准許，合先敘明。
二、本件被繼承人劉正達於87年10月4日死亡，原告等某請延期申報遺產
稅，經被告核准延期至88年7月3日，原告等某88年7月3日辦理遺產稅
申報，申報部分經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）306,475,22
1元，另以被繼承人死亡前2年內贈某財產、存款及投資等某申報之遺
產合計15,918,870元漏未申報，核定遺產總額322,394,091元，遺產
淨額181,981,923元，應納稅額73,791,974元，並按所漏稅額3,787,7
30元處1倍之罰鍰計3,787,700元（計至百元止）。原告就遺產總額（
投資、重病期間提領存款、死亡前2年內贈某財產）、遺產扣除額（
農業用地、應納未納稅捐、未償債務、公共設施保留地）及罰鍰部分
不某，申經復查結果，獲准追減遺產總額5,582,500元，追認公共設
施保留地扣除額7,470,416元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣
除額315,120元，追減應納未納稅捐扣除額212,740元及扣抵稅額1,73
7,976元，其餘復查駁回。原告仍表不某，提起訴願，遭決定駁回，
遂就遺產總額（死亡前2年內贈某1,000萬元部分）、農業用地扣除額
152,291,939元、未償債務扣除額1,545萬元及罰鍰部分提起本件行政
訴訟，並為如事實欄所示之主張。
三、駁回部分：
（一）扣除額－農業用地152,291,939元部分：
按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產
中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受某贈某，繼續經營農業
生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農
業使用不某5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈某法第1
7條第1項第6款所明定。次按「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權
、不某徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈某、田賦者，應檢具相關文
件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請時應檢具之文
件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機
關定之。」為89年1月26日修正公布之農業發展條例第39條所明定。
經查，原告等某88年7月3日辦理被繼承人遺產稅申報時，僅填列臺中
縣東勢鎮○○○段埤頭山小段220-1地號土地之農業用地扣除額435,2
33元，原告嗣於90年1月3日補充說明被繼承人所遺同縣豐原市○○○
段19之4地號等83筆土地係屬農業用地（其中有17筆為公共設施保留
地及1筆已核准為農業用地作農業使用），應自遺產總額中扣除。嗣
後原告復於93年1月15日補提復查理由書稱（原處分卷第4卷第2209頁
），被繼承人所遺臺中縣豐原市○○○段19之99地號等66筆土地（其
中豐原市○○段648地號已核准為公共設施保留地），屬依法編定為
非農業使用之土地，仍繼續為農業使用，應自遺產總額中扣除。又原
告等某於90年1月3日始以書面主張另有83筆土地係屬農業用地，應自
遺產總額中扣除，而農業發展條例89年1月26日修正公布生效後，依
該條例第39條之規定，農業用地農用勘查之職權已非屬於稽徵機關，
是否為「農用」，應由原告等某農業用地作農業使用認定及核發證明
辦法之規定，向農業主管機關申請農業用地作農業使用證明後，檢附
農業使用相關證明文件，向稽徵機關申請農業用地扣除，此際稽徵機
關方始依繼承人之申請與主張，派員進行實地勘查。次查，被告另向
系爭土地之該管直轄市或縣（市）主管機關調查課稅事實，查得結果
，臺中縣豐原市公所95年4月27日豐市建字第（略）號函稱「函
示代查劉正達名下坐落於本市○○○段19之99號等46筆土地87年10月
4日至目前是否有申請農業用地作農業使用乙案，經查無此資料。」
臺中縣東勢鎮公所95年5月8日東鎮農字第（略）號函稱「有關函
詢本鎮○○○段石圍牆小段等13筆土地87年10月4日至目前是否確屬
符合農業發展條例第38條之農業用地作農業使用乙案。經查上揭地號
，查未有相關申請資料。」臺中縣神岡鄉公所95年4月20日神鄉農字
第（略）號函稱「經查大社段528-1、528-13、528-14等3筆地號
為高速公路豐原交流道特定區計畫－乙種工業區用地類別，非屬農業
用地作農業使用認定及核發辦法所稱之農業用地範圍。」，臺中市政
府95年5月1日中都計字第（略）號函稱「查告本市○○區○○段
1004、1063及1066等3筆土地所在地區業屬本府69年1月3日府都計字
第82439號公告之『西屯地區細部計畫（南側區）』範圍，並列入本
市第四期重劃區範圍開發完成。」有臺中縣豐原市公所95年4月27日
豐市建字第（略）號函、臺中縣東勢鎮公所95年5月8日東鎮農字
第（略）號函、臺中縣神岡鄉公所95年4月20日神鄉農字第09500
06592號函及臺中市政府都市發展局95年5月1日中都計字第（略）
3號函附卷可稽（原處分卷第4卷第2658至2662頁），應可認被告有善
盡職權調查課稅事實之能事；至原告等某後雖檢送林某局87年9月16
日、88年4月29日、88年5月11日等某空測量之空照圖，惟仍不某以證
明行為時系爭土地為農地農用。綜上，原告所主張委不某採。則原告
既無法提出農業用地作農業使用之證明，被告否准原告此部分之申請
，並無不某。
（二）扣除額－未償債務1,545萬元部分：
按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼
承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈某法
第17條第1項第9款所明定。
本件原告等某報扣除被繼承人未償債務105,000,000元，經被告初查
核定未償債務19,400,000元；而其餘申報係被繼承人向庚○○或透過
庚○○向他人之借款85,200,000元部分，經被告向繼承人及庚○○查
詢，並函請補具借貸關係之有關證明文件供核，繼承人出具書面稱69
,750,000元之債務因其他債權人不某出面說明，已不某張提出說明，
請求變更未償債務為15,450,000元（原處分卷第2卷第844頁）。經被
告否准其申請，原告不某，循序提起行政訴訟，並請求被告應予扣除
未償債權人85,600,000元，嗣於言詞辯論時減縮聲明請求被告應予扣
除未償債務15,450,000元，合先敘明。
經查，庚○○雖提出說明書（原處分卷第2卷第843頁），主張其陸續
自本人亞太商業銀行豐原分行帳戶（帳號：（略））提款貸
與被繼承人，其中於84年3月10日、85年6月5日及85年8月13日自倫嘉
公司匯款4,850,000元、4,000,000元及1,000,000元至被繼承人之銀
行帳戶（本院卷第98、100、102頁）；另庚○○於86月7月29日及86
年12月31日自其本人之帳戶匯款予被繼承人2,000,000元及3,600,000
元，合計15,450,000元。惟於84年3月10日、85年6月5日及85年8月13
日之匯款，係倫嘉公司匯款4,850,000元、4,000,000元及1,000,000
元至被繼承人之銀行帳戶，並非原告之匯款。原告主張其係為節省匯
費而以倫嘉公司名義匯款乙節，惟該匯費僅區區數十元，其未以自己
名義匯款，而據以保留證據存證，卻以倫嘉公司名義匯款，顯違一般
常情。次查，被繼承人曾於85年7月11日、同年月14日、87年1月21日
、3月23日、4月20日、5月21日、6月20日、7月21日、8月25日及8月2
9日分別開立支票或電匯93,000元、266,000元（原處分卷第2卷第801
、802頁）、376,842元、360,394元、399,008元、386,136元、392,8
50元、380,178元、195,035元及195,035元至庚○○復華銀行豐原分
行之帳戶（原處分卷第4卷第2627至2633頁），另87年9月30日轉3,00
0,000元入庚○○中華商業銀行豐原分行之帳戶（原處分卷第2卷第10
29頁）與黃君說明書所述「均尚未償還」顯然有違。又依最高行政法
院60年判字第76號判例意旨，原告雖並不某有提出舉債原因以及借款
用途之證明，然其仍須證明被繼承人死亡前負有債務之確實證明。原
告及庚○○均未能提示具體借貸資料（如借據、償還情形、付息及債
權擔保等）供核，被告原查以繼承人及庚○○皆無法提示有關借貸關
係及債權保全資料，與民間借貸習慣有異，予以否准該未償債務之扣
除，尚非無據。再查，被繼承人自84年起至86年度每年之利息所得約
有6、70萬元（原處分卷第4卷第2350至2370頁），計算其尚有2,000
萬元以上之資金，是被繼承人並無向庚○○借款之必要。末查，被繼
承人雖有開立支票予庚○○（本院卷第94至96頁），惟按支票乃無因
證券，其僅能說明被繼承人與庚○○間成立票據關係，並無法證明其
等某有借貸或清償關係。綜上，原告既迄未能提供債務之確實證明文
件，以實其說，所主張核不某採，被告否准其自遺產總額扣除，亦無
不某。
（三）綜上所述，被告就上開部分所為之復查決定，核無違誤，訴願決
定遞予維持，亦無不某，原告起訴論旨請求撤銷此部分之復查決定及
訴願決定，為無理由，應予駁回。至兩造其餘有關此部分之主張，與
本件判決之結果無影響，爰不某一加以論述，附此敘明。
四、撤銷部分：
（一）按「被繼承人死亡前2年內贈某之財產，依第15條之規定併入遺
產課徵遺產稅者，應將已納之贈某．．．自應納遺產稅額內扣抵。
」及「被繼承人死亡前2年內贈某下列個人之財產，應於被繼承人死
亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一
、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之
各順序繼承人．．．87年6月26日以後至前項修正公布生效前發生之
繼承案件，適用前項之規定。」分別為遺產及贈某法第11條第2項
前段、第15條第1項第1款、第2款及第2項所明定。
（二）本件被繼承人之女戊○○於被繼承人生前87年9月30日自被繼承
人銀行帳戶提領10,000,000元，經被告核認屬贈某行為，乃加計前次
核定贈某1,000,000元，核定贈某總額為11,000,000元，併計遺產總
額核課遺產稅，並將核定之贈某2,691,987元自應納遺產稅額內扣
抵。原告等某，主張系爭存款係戊○○受某繼承人之託而提領，其
中6,000,000元除由被繼承人交予其配偶甲○○○於87年10月1日存入
世華銀行豐原分行之帳戶內，並已列入配偶請求權扣除額之配偶財產
內，其餘款項由被繼承人自行處理，請減除生前贈某10,000,000元云
云，申經被告復查決定略以，查被繼承人因肝癌於醫院接受某療，雖
仍有意識，然於提款之次日醫生曾告知病危，有診療說明書可稽（原
處分卷第1卷第509頁），原告所稱系爭款項由被繼承人自行處理核不
足採，原核定被繼承人贈某其女戊○○10,000,000元之贈某案，已
另案查核變更核定贈某配偶6,000,000元及弟劉正明4,000,000元，並
經原查更正核算該贈某總額4,000,000元之贈某額954,011元（另贈
與配偶部分為不某入贈某總額）。依首揭規定，上述贈某之財產均屬
應視為被繼承人之遺產，原核定被繼承人死亡前2年內贈某之財產併
入其遺產總額並無變更等某，駁回此部分復查之申請。惟該贈某案
件，其復查決定係認定由戊○○提領1,000萬元後，其中500萬元及30
0萬元分別轉匯陳國龍及庚○○之帳戶，200萬元轉匯倫嘉公司之帳戶
，有該贈某案之復查決定書附卷可憑（本院卷第12至17頁）。是同
一贈某行為，被告卻為不某之認定，已有可議，被告訴訟代理人於本
件言詞辯論時亦陳明此部分有重行審酌之必要。是被告就此部分之處
分（復查決定），核有違誤，訴願決定疏未糾正，遞予維持，亦有未
合，原告執此指摘，為有理由，本院自應將此部分之訴願決定及原處
分（復查決定）撤銷，由被告查明後另為適法之處分。又本院既將被
繼承人死亡前2年內贈某10,000,000元部分撤銷，其罰鍰部分亦將隨
之變更，故裁處罰鍰部分，亦無可維持，應併予撤銷。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法
第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條、第85條第2項，判決如
主文。
中華民國97年3月25日
臺中高等某政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官莊金昌
法官林某華
以上正本證明與原本無異。
如不某本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表
明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造
人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決
送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁
定駁回。
中華民國97年4月1日
書記官蔡宗融
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