臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第四○一某
.
原告甲○○
被告財政部臺灣省中區國稅局
代表人乙○○
訴訟代理人丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年六月
二十九日臺財訴字第（略）號訴願決定，提
起行政訴訟。本院判決如下︰
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣贈與人王儷（即原告之母）欠繳民國九十一某度贈與稅
新臺幣（下同）一、五某、九九○元及罰鍰一某七、九○○元，逾
繳納期限尚未繳納，經被告所屬沙鹿稽徵所移送法務部行政執行署臺
中行政執行處執行後，以贈與人財產不足執行全部贈與稅額（僅查得
並執行其財產一某、○○○元），就本稅部分尚未逾核課期間之應納
稅額一、五某○、九九○元，依遺產及贈與稅法第七條第一某第二款
規定，改由原告（即受贈人）為納稅義務人發單補徵。原告不服，申
請復查，經被告以贈與人尚餘財產七四某、九七八元，原應納稅額一
、五某○、九九○元予以扣除贈與人財產七四某、九七八元後，重新
改定繳納期限以原告為納稅義務人發單補徵應納稅額八○三、○一某
元。原告仍不服，再申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起
本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件爭點乃被告取具之清水鎮農會貸款情形回報表、客戶往來交易明
細、王儷申請書說明等資料，是否足以構成向原告徵收贈與稅之事實
根據，苟非事實且片面擷取，則其處分即有斟酌之餘地。被告陳稱向
原告發單補徵係因納稅人王儷逾期未納核定之稅款且有逾核課期間之
虞，故而改由原告為納稅義務人發單補徵，可見其便宜行事做法，違
反行政程序法第八條之誠信原則、第九條之有利注意原則，更未依同
法第一某零二條規定給予原告陳述意見之機會，故該行政程序未踐行
前，被告作成剝奪原告財產權之處分，應屬違法。
二、又按原告自始至終均聲明，王儷提供土地為擔保之抵押債務，其借得
款項係供其子蔡永川大陸投資週轉運用（系爭借款利息先由原告墊付
，再由蔡永川與原告間資金往來扣除），縱嗣後有所清償，而有免除
債務或承擔債務，涉及贈與論情事，亦是王儷與蔡永川之間之問題，
與原告無涉。原告因信用尚佳，禁不起王儷一某要求，而應允為貸款
義務人，此部分被告應予職權調查，豈能採信他方片面之詞而構陷原
告淪為納稅義務人況依論理法則，原告為當事人，則被告有義務提
供獲案證據予原告閱覽、知悉，此乃徵納雙方之地位平等原則，惟被
告竟諱莫如深，拒絕提供。再依經驗法則：原告於地方上信用極佳，
尚有足以溫飽之財產，若要借貸，原告之財產即可運用，何需勞費王
儷之財產並冒著「覬覦母親財產」之誤會故被告對此部分恣意不予
調查，仍屬違法。另依證據法則，原告何嘗不願提供資料以求平反
惟本件之借貸相關資料、印某、存摺等，均由王儷收執提取，要原告
提供事証，無異緣木求魚。既然被告能以一某王儷之申請書說明即遽
然認定原告乃本件之受贈人，又不給原告予陳述意見機會，則另一某
係人蔡永川亦難脫干係，被告有無詳盡調查且被告「函請清水鎮農
會提示原八十三年核發貸款流向情形無著」之公函，亦不能證明原告
為本件之實際借款義務人（受贈人）。想見形成本件之課稅處分之證
據如何脆弱，更顯被告之率斷處分。
三、退步言，本件贈與行為縱或成立，而須課徵贈與稅，則納稅主體應為
王儷，惟被告送達之贈與稅繳款書記載納稅義務人為原告，無異使原
告變相成為主債務人而須代繳王儷之公法債務。該形式記載，自與租
稅法定原則有違，參照釋字第六二二號解釋，被告之繳款書送達處分
，自屬違法，應予撤銷。況王儷仍有財產可資執行或扣押（帳戶有存
款），被告應盡執行之責，豈能未窮盡一某方法執行王儷之財產完畢
前，即隨機要求繳稅，被告此舉違反遺產及贈與稅法第七條規定甚明
。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按原告於八十三年三月間向清水鎮農會借款一某萬元，並由原告之母
王儷提供臺中縣清水鎮○○○○段三三七、三三七之一某三三七之二
地號等三筆（原地號為三三七號，九十年五某四某分割成三筆）土地
擔保，有清水鎮農會貸款情形回報表、客戶往來交易明細表及他項權
利證明書可稽。原告之母王儷稱原意將清水鎮○○○○段三三七地號
土地分割三等分後，分別贈與子蔡西村、蔡西松及原告等兄弟三人，
惟原告未能依期限償還清水鎮農會借款及繳納利息，故王儷於九十一
年五某協議出售該清水鎮○○○○段三三七地號土地予其子蔡西村及
媳鄭玉秀，王儷將其媳鄭玉秀九十一某五某二十日支付之土地價款一
千零二十萬元及同年月二十二日由王儷帳戶提領之二三七、○○○元
存入原告清水鎮農會借款戶，用以償還原告借款及利息共計一○、四
三七、○○○元，屬在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除
或承擔之債務，應以贈與論，有王儷申請書、清水鎮農會九十二年二
月二十四某清鎮農信字第○五某號函、通貨交易客戶資料登記簿、取
款憑條、協議書及說明書可稽。被告所屬沙鹿稽徵所通知贈與人王儷
於文到十日內申報贈與稅並已依限申報，乃核定應納贈與稅額一、五
六二、九九○元，贈與人王儷未依稅捐稽徵法第三十五某規定，於繳
納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查且未依限繳納，已依法移送臺
中執行處執行（已執行一某、○○○元）在案，嗣因王儷財產顯不足
以清償全部贈與稅額，被告所屬沙鹿稽徵所乃依遺產及贈與稅法第七
條第一某第二款、第二項及同法施行細則第五某規定，將未逾核課期
間之應納未納稅額一、五某○、九九○元，改以原告為納稅義務人，
並於原核課期間內發單補徵。嗣原告申請復查，被告退由所屬沙鹿稽
徵所扣除贈與人王儷現有財產價值七四某、九七八元後，更正應納稅
額為八○三、○一某元，改以原告為納稅義務人發單補徵。本件贈與
人王儷既未依限申請復查，所核定課稅內容業已確定，自不應再就核
課實體重行審究。
二、至原告主張以其名義貸得之一某萬元係供王儷之子蔡永川週轉使用乙
節，按稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實
，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為
貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院
釋字第五某七號解釋意旨參照）；因此稅捐稽徵機關只須證明資金移
轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形
下，原則上稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。經被告函請清水鎮農會提
示原八三年核發貸款流向情形無著（現金提領）；復以九十五某三月
二十二日中區國稅法二字第（略）
0號函及九十五某二月十七日中區國稅法二字第00000
00000號函分別請贈與人王儷與原告雙方提供相關事證
供核，並取具送達收執，惟均迄未（能）提示，有原告九十五某三月
十四某說明書及相關資料附卷可稽，原告就系爭資金未提供任何事證
供核，其所訴不足採據。又原告主張本件贈與稅單記載原告為納稅義
務人有違租稅法定原則乙事，本件贈與稅係依前開遺產及贈與稅法第
七條第一某第二款等規定辦理，尚無違反租稅法定原則，原告主張容
有誤解。
理由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一某，以贈與論，依本法規定
，課徵贈與稅：一某請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或
承擔之債務。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列
情形之一某，以受贈人為納稅義務人：．．．二逾本法規定繳納期限
尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人
有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅
額，負納稅義務。」、「依本法第七條之規定，以受贈人為納稅義務
人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」分
別為遺產及贈與稅法第五某第一某、第七條第一某第二款、第二項及
同法施行細則第五某所明定。又「依遺產及贈與稅法第七條第一某規
定．．．所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強
制執行法第二十七條規定之「無財產可供強制執行」者均屬之，例如
雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人
有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分
而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法
院強制執行，並經法院依強制執行法第二十七條．．．之規定掣發債
權憑證，如經查贈與人確已無其他財產可供執行時，即有遺產及贈與
稅法第七條第一某第二款規定之適用。」、「有關本部八十六年七月
二十四某臺財稅第（略）號函之適用，補充如說明情形。說明
：．．．又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未
繳時，依一某強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受
贈人課徵，．．．惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算
對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部
分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」財政部
八十六年七月二十四某臺財稅第（略）號及九十三年十二月二十
三日臺財稅字第（略）號函亦分別有明
釋。上開二函釋乃財政部為主管機關地位，本於遺產及贈與稅法第七
條第一某第二款規定之意旨，為執行贈與稅課徵，有關以受贈與人為
納稅義務人所為之釋示，核與該規定之意旨相符，本院自得予以援用
。
二、本件被告以贈與人王儷（即原告之母）欠繳九十一某度贈與稅一、五
六二、九九○元及罰鍰一某七、九○○元，逾繳納期限尚未繳納，經
被告所屬沙鹿稽徵所移送法務部行政執行署臺中行政執行處執行後，
以贈與人財產不足執行全部贈與稅額（僅查得並執行其財產一某、○
○○元），就本稅部分尚未逾核課期間之應納稅額一、五某○、九九
○元，依遺產及贈與稅法第七條第一某第二款規定，改由原告（即受
贈人）為納稅義務人發單補徵。原告不服，申請復查，經被告以贈與
人尚餘財產七四某、九七八元，原應納稅額一、五某○、九九○元予
以扣除贈與人財產七四某、九七八元後，重新改定繳納期限以原告為
納稅義務人發單補徵應納稅額八○三、○一某元。原告仍不服，循序
提起行政訴訟。
三、原告訴稱：（一）本件王儷提供土地為擔保之抵押債務，其借得款項
係供其子蔡永川大陸投資週轉運用（系爭借款利息先由原告墊付，再
由蔡永川與原告間資金往來扣除），縱嗣後有所清償，而有免除債務
或承擔債務，如涉及贈與，係王儷與蔡永川之間之問題，與原告無涉
。原告因信用尚佳，經王儷要求，僅應允為貸款義務人，但所借款項
並非原告所用。
（二）縱使本件贈與行為縱或成立，須課徵贈與稅，則納稅主體應為
王儷，惟被告送達之贈與稅繳款書記載納稅義務人為原告，無異使原
告變相成為主債務人而須代繳王儷之公法債務，與租稅法定原則有違
，參照釋字第六二二號解釋，被告之繳款書送達處分，自屬違法。況
王儷仍有財產可資執行或扣押（帳戶有存款），被告應盡執行之責，
豈能未窮盡一某方法執行王儷之財產完畢前，即隨機要求繳稅，亦違
反遺產及贈與稅法第七條規定。
四、經查，原告於八十三年三月間向清水鎮農會借款一某萬元，並由原告
之母王儷提供臺中縣清水鎮○○○○段三三七、三三七之一某三三七
之二地號等三筆（原地號為三三七號，九十年五某四某分割成三筆）
土地擔保，有清水鎮農會貸款情形回報表、客戶往來交易明細表及他
項權利證明書在卷可稽（原處分卷二十、七五某十八頁）。另原告之
母王儷申請書稱原意將清水鎮○○○○段三三七地號土地分割三等分
後，分別贈與子蔡西村、蔡西松及原告等兄弟三人，蔡西村、蔡西松
二人已辦妥贈與，惟原告部分因其未依約塗銷該土地抵押權，致未辦
相關贈與（同卷四某），又因原告未能依期限償還清水鎮農會借款及
繳納利息，王儷乃於九十一某五某協議出售該清水鎮○○○○段三三
七地號土地予其子蔡西村及媳鄭玉秀，王儷將其媳鄭玉秀九十一某五
月二十日支付之土地價款一某零二十萬元及同年月二十二日由王儷帳
戶提領之二三七、○○○元存入原告清水鎮農會借款戶，用以償還原
告借款及利息共計一○、四某、○○○元，亦有清水鎮農會九十二
年二月二十四某清鎮農信字第○五某號函、通貨交易客戶資料登記簿
、取款憑條、協議書（由王儷與蔡西村及鄭玉秀訂立）暨及說明書（
蔡西村及鄭玉秀所出具）在卷可佐（同卷十、五、八、一某、二十
一某）。
五、依上，顯見原告之母王儷所有分割前臺中縣清水鎮○○○○段三三七
地號土地，原欲將該土地分成三等分後，分別贈與其子蔡西村、蔡西
松及原告等兄弟三人，因原告於八十三年三月間向清水鎮農會借款一
千萬元，由其母王儷提供該土地為擔保，嗣原告未依約償還上開借款
並塗銷該土地抵押權，王儷乃將分割後之同小段三三七之一某與蔡西
村，同小段三三七之二贈與蔡西松（依上開蔡西村及鄭玉秀出具之說
明書所載），至於同小段三三七地號土地，於九十一某五某協議出售
予其子蔡西村及媳鄭玉秀，王儷將其媳鄭玉秀所支付之土地價款及由
其帳戶提領之部分款項，償還原告向清水鎮農會之借款及利息等情甚
明。即原告之母王儷原將分割前之同小段三三七地號土地，三分之一
贈與原告，因原告未償還清水鎮農會借款，改將原欲贈與之土地出售
他人，以所得土地價款償還原告上開借款，原告雖未受贈土地，但得
到免除債務之利益，此亦符合人情事理及經驗法則，並有前開事證為
憑，堪信為實在。至原告主張上開借款係以其名義借貸，所貸得之一
千萬元係供王儷之子蔡永川週轉使用，並非其所有乙節，此係對原告
有利之事實，原告應就此主張，負舉證責任，然經被告於函請原告提
出說明，原告九十五某三月十四某所出具之說明書，稱無法提出事證
（同卷七九頁），迄至本院審理時言詞辯論終結前，仍未提出任何事
證以實其說，自無可採。
六、從而，是本件被告既已提出具體事證及資金流程，足資證明原告向清
水鎮農會所借得之款項，係由王儷代為償還，屬在請求權時效內無償
免除原告債務之情形，應以贈與論，被告所屬沙鹿稽徵所通知贈與人
王儷於文到十日內申報贈與稅，王儷並已依限申報（同卷二十二至二
十七頁），乃核定應納贈與稅額一、五某、九九○元，惟贈與人王
儷未依稅捐稽徵法第三十五某規定，於繳納期間屆滿翌日起算三十日
內申請復查且未依限繳納，移送臺中執行處執行，已執行一某、○○
○元，嗣因王儷財產顯不足以清償全部贈與稅額，被告所屬沙鹿稽徵
所乃依遺產及贈與稅法第七條第一某第二款、第二項及同法施行細則
第五某規定，將未逾核課期間之應納未納稅額一、五某○、九九○元
，改以原告為納稅義務人，並於原核課期間內發單補徵。嗣原告申請
復查，被告退由所屬沙鹿稽徵所，扣除贈與人王儷現有財產價值七四
七、九七八元（同卷八九頁財產歸屬資料清單，臺中縣清水鎮○○段
橋頭寮小段二六八之一某土地公告現值）後，更正應納稅額為八○三
、○一某元，改以原告為納稅義務人發單補徵（同卷一某九頁），自
屬有據，此並未違反原告指稱租稅法定原則及大法官釋字第六二二號
解釋意旨（此係關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，
稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課
徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第十五某之規定，增加繼承
人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五某規定之意
旨不符，與本件情形並非相同，原告不得比附援引）。至王儷所有臺
中縣清水鎮○○段橋頭寮小段二六八之一某土地，經臺中執行處執行
拍賣，尚未拍定，拍定後價格或可能高於公告現值，惟此係被告日後
更正贈與稅額之問題，尚不得指被告以該土地之公告現值計算贈與人
王儷現有財產價值有違法之處。另原告稱王儷仍有其他財產可資執行
或扣押，如帳戶有存款等，被告仍應盡執行之責，不得逕對原告核課
贈與稅等云，然依上述王儷財產歸屬資料清單，其財產僅有前開土地
一某，並無其他財產資料，原告又未舉證證明王儷有其他財產可供被
告執行，原告空言指摘此節，亦無可取。
七、綜上所陳，被告因本件贈與人王儷財產不足執行全部贈與稅額，就本
稅部分尚未逾核課期間之應納稅額一、五某○、九九○元，扣除贈與
人尚餘財產七四某、九七八元後，重新改定繳納期限以原告為納稅義
務人發單補徵應納稅額八○三、○一某元，依上開規定及說明，並無
違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及復查
決定，為無理由，其訴應予駁回。另關於本件原告其他主張及論述，
與本件判決結果，不生影響，爰不一某審究，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一某九十五某第一某
後段、第九十八條第一某前段，判決如主文。
中華民國96年11月14日
第四某審判長法官沈應南
法官胡國棟
法官許武峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表
明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造
人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決
送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁
定駁回。
中華民國96年11月19日
書記官莊啟明
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