税务案件证据规则浅析——以案例为视角

目次
一、税务案件证据规则之内涵：问题的提出
二、税务案件的证明责任：谁对事实真相负举证责任
三、税务案件的证明标准：对事实真相证明到何种程度
四、证据的收集与证明：如何运用证据

 

　　证据规则是指确认证据的范围、调整和约束证明行为的法律规范的总称，包括证据效力、证明责任、证明标准等内容。在税务稽查中，证据是保证案件质量的基石。但我国缺乏行政执法证据规则方面的专门制度，最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》虽在一定程度上弥补了这一制度疏缺，但因行政诉讼证据与行政执法证据在证明对象、证明目的等方面之差异性、税务案件较一般行政案件之特殊性，具体到税务稽查案件时，涉及证据的关联性、充分性及证明责任等问题常起争议。因此，对税务案件证据规则进行专门规范，具有十分重要的现实意义。

 

　　一、税务案件证据规则之内涵：问题的提出

 

　　究其本质，税务稽查活动是一种收集确认证据、运用证据证明案件事实、根据案件事实做出税务决定的执法过程。“证据不仅为一切裁判之基础，亦系事实认定之基础。无论其为实体或形式裁判，其裁判之作成，均离不开证据，亦即以证据之有无而形成实体或形式裁判”，“为使证据认定之事实真实，适用之法律正确，不能无一定之法则，以资准绳。称此为法则，为证据法则。” [1]目前对税务稽查案件证据规则虽无专门规范，但在具体案件中却是无法回避的。如具体案件中有关证据是否合法、证据是否充分、证据能否证明某一事实、某一案件事实由谁证明等问题，实质为证据规则之考量。

 

　　证据规则一般包括证据效力、证明责任、证明标准等内容。最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》有关行政诉讼证据的种类、来源、属性、程序、效力及审查判断等规定，其侧重于证据证明能力之规范，对税务稽查中证据收集之程序、证据固定之形式具有规范作用。而关于证据之证明力、证明责任及证明标准等问题，缺乏针对税务案件特殊性之特别规定，司法实践及稽查实务中更多依赖于承办人员的“自由裁量”，并易引起争议。如下述案例：

 

　　【案例A】某医疗销售有限公司系增值税一般纳税人，其销售对象主要为医院和医疗设备代理商。其主管国税机关于2008年对其办公经营场所进行了突击检查，在该公司财务部门发现一台电脑，内有财务软件记录有该公司商品进销存情况，该电脑为该公司财务人员张某使用。根据电脑记录与公司申报情况比对，该公司2007年少申报销售收入3000万元、2008年1-5月份少申报销售收入1700万元。张某在税务机关对其的询问笔录中表示：一些代理商为了进货价格便宜些，进货时不要求开具发票，对于进货不要求开票的销售收入，该公司要求购货方把货款直接打入该公司财务人员个人信用卡上，未将收入记入正式账簿。稽查人员对个人信用卡与电脑销售记录比对，无法全部一一对应。因其电脑记录中未全部记录购货方名称且记录较多，税务机关无法对记录逐一核实来确认账外经营记录真实，只能部分核实。同时，该公司账外经营部分的成本、费用未取得合法票据，无法查实。该公司法人代表李某对电脑记录的真实性予以否认，表示其是为了从生产商多获得促销费而虚做了收入，但无法确认哪些记录是虚假记录，也未能举证证实其主张。其认为依据《增值税暂行条例》第19条 [2]规定，税务机关并无证据证明电脑记录中的发出商品已全部实现销售，因此，不能按照电脑记录来补税。

 

　　本案涉及证据规则问题主要表现在：

 

　　一是证据效力问题。如，电脑中的商品进销存记录如何收集？证据如何固定？张某的证人证言如何认定等。

 

　　二是证明责任分配问题。如，是由税务机关来证明账外经营记录已实现销售，还是由纳税人来证明账外经营记录未实现销售？是由税务机关来证明其账外经营业务的成本费用，还是由纳税人来举证以获得税前扣除？

 

　　三是证明标准问题。就现有的证据材料，税务机关是对所有的账外经营记录征税，还是仅对核实的记录征税？对账外经营记录有无必要逐一核实？

 

　　本文以该案例为视角，对税务案件证据规则以表管窥之见。

 

　　二、税务案件的证明责任：谁对事实真相负举证责任

 

　　《行政诉讼法》第三十二条规定：“被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出具体行政行为的证据和所依据的规范性文件”。这是否意味着，在事实真相经过行政机关职权调查后仍未获得证明时，其不利后果一律由行政机关来承担，而行政相对人承担所有有利的结果？若上述推论成立，案例A中，税务机关要证明其补征企业所得税合法，不但要证明其确定的销售收入合法，还要证明其确定的税前扣除项目合法。当纳税人账外经营部分的成本费用无法查实时，税务机关无法承担举证责任，则承担不利后果。笔者认为，上述推论并不成立。

 

　　（一）行政程序中证明责任分配的实证分析

 

　　行政诉讼证据的证明对象是行政机关的具体行政行为，行政证据的证明对象是某种行政法律事实。虽然行政诉讼中，法院要对行政机关的“事实认定”予以审查，但“被告对作出的具体行政行为负有举证责任”并不意味着，行政机关一定要查明案件真相才能做出某种具体行政行为。行政机关作出某种具体行政行为的依据是“法律事实”，“法律事实”是依据证据规则确定的事实。当负有证明责任的行政相对人不能举证时，行政机关可依据证据规则确定某种“法律事实”并作出对行政相对人不利的行政决定。那么关键是，行政程序中的相对人是否负有证明责任呢？

 

　　对现行税法某些条款进行解读，可以发现证明责任在税务机关与纳税人之间的分配：如原《企业所得税税前扣除办法》规定，“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定”。根据有关行政解释，纳税人善意取得的虚开的增值税专用发票，不能在税前扣除。可见，在确定应纳企业所得税额时，对于税前扣除项目是由纳税人负举证责任的，并对相关的证据要求作出了规定。

 

　　但《税收征管法》第三十五条又规定：“纳税人成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，税务机关可核定税款”。实践中有人认为，当纳税人成本资料、费用凭证残缺不全、难以查证时，即使其收入能够查实，按照该规定，也应对纳税人的企业所得税实行核定征收。由此理解出发，税前扣除的举证责任又在税务机关，只不过减轻了税务机关的证明程度。如下述案例：

 

　　【案例B】××丝织有限公司隐匿货款偷税案中，纳税人2001年、2002年、2003年三年账外合计收取销货款18018731.31元，但成本、费用无法查实。税务机关根据《税收征管法》第三十五条、《税收征管法实施细则》第四十七条及国税发（2000）38号文件的规定，决定采取核率征收的办法征收其企业所得税160多万元、加收滞纳金27万元。因系核定税款，对少缴企业所得税行为，未能定性为偷税，仅对该公司未按规定保管账簿资料的行为处以罚款8000元 [3]。

 

　　可见，在企业所得税税前扣除方面，实践中有两种证据规则适用方式：一是将证明责任赋予纳税人，纳税人不能提供合法有效的税前扣除凭证，则因举证不能而承担不得扣除的不利后果；二是税务机关承担举证责任，但赋予纳税人协力义务，纳税人不履行协力义务导致成本混乱、无法查账的，则减低税务机关的证明标准，实施推计课税。这种并存现象，在法律适用上有失公允。如，纳税人未隐瞒收入，但善意取得了虚开的发票，因证据效力问题，成本不能税前扣除；纳税人隐瞒收入，放弃成本证据之收集义务，却承担推计课税之结果。两种行为，后者主观恶性明显高于前者，却承担较轻的法律后果。如此适用，不仅不能遏制税收违法行为，还对不法纳税人有利，正是其所渴望的。

 

　　笔者认为，原《企业所得税税前扣除办法》明确将税前扣除项目的举证责任赋予纳税人，以该规定有效为前提，从法律协调的角度来理解《税收征管法》第三十五条之规定，若纳税人收入能够查实、仅仅成本费用无法证实时，则不应适用推计课税之方法。因税务机关对纳税人收入增加之事实负举证责任，纳税人收入凭证残缺、无法查账的，则减低税务机关证明标准，适用推计课税。当然，在举证责任转移和证明标准减低这两种方式之间如何选择，取决于征纳现状分析基础上的价值权衡 [4]。实践中，如案例A，适用举证责任转移，纳税人有收入、无成本，将造成税负畸高，执行难度很大。但对此类问题的适用规则进行统一规定，解决执行不一之现状仍是首要问题。

 

　　（二）税务案件证明责任分配的正当性分析

 

　　首先，“行政法治不仅要保障相对人的合法权益，同样也要保障（由行政机关所代表的）公共利益”。 [5]税收执法首要重视的是税收公平，由于举证困难导致税源流失，不仅损害国家财政收入，更影响到社会整体公平。将证明责任在税务机关与纳税人间分配，体现了法律对个体利益与公共利益平衡之追求。

 

　　其次，在税务案件中，税务机关的职权调查职能受到限制。一般认为，行政机关在执法过程中实行职权调查主义，在行政程序中居主导和支配地位、掌握证据的有利地位，通常应负“证明责任”。但在税收征纳关系中，税务机关与纳税人相比，在证据收集方面处于不利地位。税收以纳税人的经济活动为征税对象，而涉及这些经济活动的证据资料一般为纳税人所掌握，若纳税人故意隐瞒或忽略一些应当提供的信息，税务机关主动调查十分困难。要还原客观事实，纳税人举证更为便利。

 

　　第三，“税捐行政属于大量行政，……唯实际上税务行政人力、物力仍然有限，是故，为尽可能地达到全面执行的目的，常常必须借助于简化稽征作业的规定……为了简化税捐行政，而就课税事实之认定赋予行政机关设定‘通案’标准的权限”。 [6]因此，合理分配税务案件的证明责任，有利于简化行政、有效率地厘清事实，实现税收公平。

 

　　（三）税务案件证明责任分配的比较法分析

 

　　1、德国税务案件证明责任分配规则 [7]

 

　　德国以“规范说”（法律要件分配说） [8]为理论基础对税务案件的证明责任予以分配，具体包括以下内容：

 

　　一是基本分配原则。税收债权人应就课税要件事实、税收增加要件事实与税收偷逃要件事实，负客观举证责任；纳税义务人应就税收免税或减税事实，亦即关于税收请求权的抵消、限制或税收免税、减税或特别税收利益事实等负举证责任。

 

　　二是对基本分配原则的修订。主要有两种形式，一是法律上事实推定；二是财政法院于个案诉讼中予以修正。修正的基础主要是基于与课税要件事实证据的距离，即纳税义务人应就其责任范围领域内的事实负阐明责任。如，《德国租税通则》第1 6 1条规定：“应征销售税的货物如按规定或经税务机关进行盘点，发现存货有短少，如纳税义务人无法说明短少存货已回库，或存货虽短少，但不影响应纳税销售税额的，税务机关可按存货短少数额课征销售税” 。该条规定性质上为法律上事实推定，税务机关无需证明短少的货物已实现销售并满足课税要件，纳税人要推翻该推定，须提供反证。

 

　　2、美国税务案件证明责任分配规则 [9]

 

　　《美国国内收入法典》规定，一般情况下，纳税人对国内收入局作出的补征税款决定不服提出异议，必须提供反证。但对于自然人和小型实体纳税人，在满足以下要求性条款前提下，行政诉讼中的举证责任转移给国内收入局：

 

　　（1）纳税人必须遵守国内收入法典和财政部法规中的所有要求。哪怕只有一条未被遵守，纳税人也不能将举证责任转移给国内收入局。无论这些条款是否具有普遍性或只与特定的交易事项相关，纳税人都必须遵守。

 

　　（2）纳税人必须与国内收入局充分合作。纳税人必须服从国内收入局的所有合理要求：纳税人应该提供所掌握的记录和资料、提供与争议事项有关的证人；纳税人或其代理人必须出席合理安排的会议，并接受询问。“合作”还意味着纳税人应该采取措施保护在自己掌握范围之外的资料。

 

　　（3）在举证责任转移以前，纳税人必须提供可靠的证据。如果国内收入局向法庭提供了有利于其主张的证据，那么，纳税人除了要提出可信的证据外，还必须确保这些证据与国内收入局提出的证据具有同样的可信度。

 

　　国内收入局在对自然人纳税人征收某种税收罚金或附加之前，必须提供足够的证据以证明该征收行为是合适的；当纳税人对征收罚金提出争议时，如果他主张自己少缴税款的行为不是缺乏信用所致，而是源于合理的根据，那么，举证的义务就落到纳税人的身上；一旦国内收入局能够证明纳税人少缴税款的行为与其欺诈行为有关，那么，纳税人就要承担起举证的责任，以证明少缴税款与欺诈无关。

 

　　尽管美、德两国在法律制度渊源上有很大的差异，但具体到各类事项的举证责任分配上，二者还是比较相似的，只是表现方式上有所区别。基本上都采取由对主张享有利益的一方负担举证责任并考虑证据距离的标准。这对完善我国税务案件证明责任分配规则具有借鉴作用和现实意义。

 

　　如案例A中，纳税人主张“依据《增值税暂行条例》第19条规定，税务机关无证据证明电脑记录中的发出商品已全部实现销售，不能按照电脑记录来补税”，而第19条规定中之“收到销售额或索取销售额的凭据”等涉税资料都由纳税人掌握，纳税人若不提供，税务机关难以取证以确定课税事实。按德国举证责任分配规则，此情况下，纳税人与课税要件事实证据的距离显然要近于税务机关，须由纳税人举证证明“发出货物尚未实现销售，不满足课税条件”（如，属于赊销、分期付款或其他不符合课税条件的业务）。按美国举证责任分配规则，纳税人未遵守相关税收规定、未提供所掌握的记录和资料、提供与争议事项有关的证人，税务机关对其补税，举证责任不能转移到税务机关。此种制度安排有利于促进纳税人履行相关税收协力义务。

 

　　（四）完善税务案件证明责任分配规则之建议

 

　　首先，应确定“税务案件证明责任应在税务机关与纳税人之间分配”的观念，税务机关在行政诉讼中对作出的具体行政行为负有举证责任，并不意味着，税务机关对案件事实负完全证明责任。这是实践中亟需厘清的问题。

 

　　其次，目前缺乏成文 “证明责任分配规则”情况下，当纳税人不尽协力义务，导致税务机关举证陷入困难时，应减轻税务机关的证明程度，促使纳税人提供反证。并通过案例、诉讼判例予以确认，对实践予以引导。 [10]如我国台湾地区对于税务诉讼原都适用“疑则有利纳税人”之刑事诉讼规定，学者基于税务案件之特性，试图以“规范说”予以调整，并在众多判例中被引为参考，赋予稽征机关部分“事实推定”权。 [11]这实际是通过降低证明标准来减轻税务机关证明责任。在我国目前的税务行政诉讼法律框架内，证明标准有较大的自由裁量空间，在特别案件中，通过降低证明标准来矫正证明责任分配之失衡是可行和必要的。

 

　　第三，根本的解决方法是完善制度。一是制定行政程序证据规则。鉴于我国具有大陆法系传统，在行政程序证明责任分配上，应更多参考德国“规范说”，确立以下原则：原则上由主张利益的一方负证明责任，但证据被另一方控制或另一方的证据距离明显优于举证方，又不履行证据协力义务，则负有证明责任一方可以行使“事实推定”。二是要有一个视角以“证据规则”的眼光来审视税收实体法，本质上“证明责任属于实体法领域” [12]，在税收实体法相关条款的修订上要对证明责任之分配进行考量。 [13]

 

　　三、税务案件的证明标准：对事实真相要证明到何种程度

 

　　所谓证明标准，是指用以衡量对案件事实的证明是否达到法律所要求的程度的具体尺度。 [14]即，证据到什么程度时，才能认定待证事实。税务稽查中，税务机关运用证据来证明案件事实，这一证明过程也是行政诉讼的审查内容。因此，行政程序中的证明标准与行政诉讼中的证明标准是一致的。

 

　　（一）证据法关于证明标准之类型

 

　　案件裁决者对案件事实的判断依赖于“自由心证”。税收实务中，对具体案件证据之取舍、证据是否充分之争论，皆源于个人主观判断标准模糊或标准不同。因此，“自由心证”也应有标准。我国目前的成文法中，并无证明标准的具体规定。证据法学上一般把证明标准分为以下三类，并在诉讼实务中应用。

 

　　1、优势证据标准

 

　　诉讼中的优势证据标准，指承担证明责任的一方当事人要提供足够的证据使法官相信案件事实的存在比不存在更具有可能性，要使法官相信其所提供的证据比对方当事人提供的相反证据具有较强的证明力。行政程序中的证据优势标准是指行政机关在考虑全部证据（包括反证）以后，要根据占优势的证据确定事实，作为裁决的根据。

 

　　如案例A中，税务机关证明案件事实存在的证据有：纳税人账外经营记录，财务人员的证言、部分账外记录的核实、个人信用卡的收款记录等。纳税人虽否认案件事实的存在，但未提供出反证。显然确认事实存在比否认案件事实存在的证据占有优势。

 

　　2、排除合理怀疑的证明标准

 

　　排除合理怀疑的证明标准一般用于刑事诉讼案件，是指承担证明责任的公诉人要使法官相信其所认定的犯罪事实排除了所有的合理怀疑。行政程序中的排除合理怀疑标准是指行政机关应全面考虑证据，若有反证对确定案件事实的存在构成合理怀疑，则应排除该怀疑后才能确认案件事实。可见“合理怀疑的理由应当以相关证据为基础，如果没有相反的证据存在，尽管法官也可能担心还有其他相反证据存在，但法官不能以没有证据为依据的主观上的怀疑，而推翻行政机关对事实的认定”，同时“排除合理怀疑标准并不要求排除所有怀疑，而只排除合理怀疑” [15]。

 

　　如案例A中，纳税人虽主张其为了从生产商多获得促销费而在电脑中虚做收入，但未提供任何证据，则不能构成合理怀疑；若纳税人提供与生产商的合同，说明生产商以其销售额为依据来给付促销费，来证明其虚做收入，是否构成合理怀疑呢？笔者认为，从常识出发，生产商以销售商的销售额为依据来给付促销费，为保护其自身利益，对销售额之确定不会以仅受销售商一方控制的账外记录为依据，上述证据不足以对事实认定形成合理怀疑。若纳税人提供证据证明生产商以其电脑软件记录的销售额为依据来给付促销费，同时从电脑软件记录形成的过程看，有虚做收入的空间（如，财务人员证实有的记录是按法人代表的要求录入的，相关款项未进入个人信用卡等），则可能对案件事实的存在构成合理怀疑。

 

　　3、清楚而有说服力的证明标准

 

　　在行政诉讼案件中，只有在特定条件下才采用优势或者排除合理怀疑的证明标准，一般情况下应当采用清楚而有说服力的证明标准。清楚而有说服力的证明标准可以从以下几个方面来理解：一是确认案件事实存在的证据相对于否认的证据具有明显的优势，也即明显高于优势证据标准具有的优势；二是清楚而有说服力的证明标准不排除个别的合理怀疑存在；三是确认案件事实存在的证据之间具有清楚的逻辑关系。

 

　　（二）税务案件证明标准比较法分析

 

　　美国行政程序中实行的是“实质性的证据支持”，根据美国法院的解释，一般情况下而言“实质性的证据支持”就是民事诉讼中的优势证据标准。涉及税务案件，《美国国内收入法典》规定对自然人及小型实体纳税人转移举证责任给国内收入局的，只要国内收入局提出的证据符合“证据优势”原则，就算履行了举证的义务。 [16]

 

　　《德国租税通则》认为税务诉讼案件的证明程度要达到“高度盖然性”之标准，即符合真实确信之要求。法律并不要求法院获得全无怀疑之确信，只需获得实际生活上所需之确信程度。规定允许稽征机关得于纳税义务人违反协力义务时，进行推计课税，该规定即作为证明程度减轻之法定基础。 [17]

 

　　我国台湾地区虽不认可税务案件中纳税人负举证责任，但认为，因课税事实由纳税人掌握，征纳双方构成事实阐明关系，故纳税义务人应于稽征程序与诉讼程序上负有协力义务，但协力义务之课予应符合比例原则。纳税义务人未履行协力义务，稽征机关无其他可资使用之调查方式的，得以进行推计课税或以间接证明法进行课税，并减低稽征机关所应负的证明程度。并认为上述证明程度之减低仅适用于课税行为中，而不适用于租税秩序罚中。对课税的推计结果不能处以罚款，对于租税秩序罚仍应适用“存疑则有利于纳税人”原则。但“不得推计处罚”的认识在司法判例中未被遵守，司法实务中“推计处罚”仍被法院认可。 [18]

 

　　（三）税务案件证明标准实证分析及建议

 

　　1、税务案件证明标准之实证分析

 

　　我国司法实践中，一般认为对税务案件之证明标准并无特别规定，应适用行政诉讼的一般证明标准即清楚有说服力的证明标准。有法官考虑税务案件之特殊性，认为“税务机关的调查义务可能因行政相对人怠于履行协助义务而减轻，在事实问题上增强司法审查标准的灵活性，建立多层次的证明标准体系，对事实问题，尤其是带有较强专业技术性的事项适当调低审查强度”。也有法官认为“司法应当重视纳税人与征税机关的抗衡和博弈机制，并为之提供舞台，当前税收执法强势，应加重征税机关的举证责任”。 [19]实践中也有加重征税机关举证责任的案例，如下例。

 

　　【案例C】SD国家税务局稽查局对某电器有限公司实施税务稽查，发现公司内部账册，账册记录向外单位及个人销售产品，其中记录的销售额大于实际开票金额，高于向税务机关申报的金额。税务机关认定该行为构成偷税，并予以处罚。行政程序中，税务机关取得以下证据：企业的内部账册、送货单、财务人员杨某对收款记账流程的记录、法定代表人的自认材料。后财务人员在一审中推翻证言、法定代表人推翻自认。法院庭审中对证言及自认材料未予排除。纳税主张其发出商品为委托代销、赊销，提供有关合同复印间，未被法院认可。终审法院判决：“该内部进销存账虽然有发货及收入的记载，但没有收讫销售款或者索取销售款凭证等会计记账凭证相对应，而送货单的总金额与税务机关认定的销售额存在差距，且部分送货单无任何收货单位和人员的签名，即使有人员签收，也无法证明该签收人员属何单位，不能认定货物已交付和已取得索取销售款的凭据…而且缺乏会计凭证等证据材料印证的情况下，自认材料和内部进销存账不足以认定税务机关的偷税认定”。 [20]

 

　　笔者认为，本案中，法院对税务机关取得的证据并未排除，且判决中并无否认事实存在的证据，确认事实存在的证据明显处于优势。本案主要证据是其内部账册，用于证明其未申报数额，送货单、会计证言等作为补助证据（补助证据是为了证明证据可信性的证据 [21]），证明内部账册记录的真实性，证据间逻辑关系清晰。即使按“排除合理怀疑标准”，因送货单系纳税人控制的涉税资料，且其与内部账册的证明对象也不一致，若无其他反证，仅因“送货单的总金额与税务机关认定的销售额存在差距”应不导致对事实认定的合理怀疑。而判决中对“会计凭证”之要求，则显现“法定证据制度”之痕迹。

 

　　司法实务中对税务机关证明标准的提高和证明责任的加重，而税收实务中却难以执行，往往对可能引起诉讼风险的案件证明要求更高一些，有违税收公平。

 

　　2、完善税务案件证明标准之建议

 

　　在税收征纳关系中，因课税资料为纳税人掌握，在厘清课税事实方面，税务机关并不占优势，甚至可以说处于劣势。纳税人怠于履行协力义务，往往使税务调查陷入困境。此特点有别于一般行政法律关系。故对税务案件应建立多层次的证明标准体系，特别情况下应减低证明标准。

 

　　首先，原则上应适用“清楚而有说服力的标准”。税务机关掌握表现证据及证据间逻辑关系清晰，纳税人不能提供反证，则认定达到证明标准。

 

　　其次，当某项证明案件事实的证据资料为纳税人掌握或控制，税务机关无法通过其他途径调查或通过其他途径调查将耗费极大税收成本，税务机关可直接推定对纳税人不利的案件事实。

 

　　第三，对因纳税人不履行协力义务导致推计课税的，符合偷税要件的，税务机关可以处罚，也即，在减低征税行为证明标准的同时，减低处罚的证明标准。否则，纳税人的违法成本较低，不足以促进纳税人履行协力义务。如案例B中，仅以“未按规定保管账簿资料”对纳税人处以8000元罚款，纳税人因自己的违法行为而获益，显然不足以遏制税收违法行为。 [22]

 

　　四、证据的收集与证明：如何运用证据

 

　　税务案件中，税务机关履行证明责任、达到证明标准，运用有效证据来证明案件事实是基础。目前税收程序法中缺少关于税务稽查证据的具体要求，但税务案件一旦引起诉讼，行政证据就转化为诉讼证据，因此，行政诉讼立法中关于证据问题的要求应成为规范税务稽查取证工作的主要依据。税收实务中有观点认为，司法审查要求高于行政程序要求，故一般税务稽查案件的证据无需达到行政诉讼的证据要求，虽为对二者关系之误读，也系部分实践情况之反映。

 

　　税收实务中，因大部分人员并不接触行政诉讼，对行政诉讼证据规定不熟悉，容易导致取证不规范、证明不严密等问题。因此，提高执法人员的证据意识和证据运用能力仍系实践中急需加强的问题。

 

　　1、  证据收集中的问题

 

　　一是对证据的真实性、合法性审查不够，也即，对证据的证明能力考虑不够。如，在接受虚开增值税专用发票偷税的案件中，往往以税务征收机关“虚开的发票已申报抵扣证明”为定案的主要证据，形成表面的证明关系。但税务征收机关得出该结论的证明过程未加以说明、相关基础资料未注意收集保存，在行政诉讼中，对该证据的真实性及其证明能力往往引起质疑。再如，最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》“证人应当陈述其亲历的具体事实。证人根据其经历所作的判断、推测或者评论，不能作为定案的依据”，实践中，往往不注意根据证人身份对证人证言进行判断。

 

　　二是取证方式不规范。如内部征管资料作为稽查证据使用时，往往未按照证据收集的形式和要求来收集；对一些新型证据的取证方式还不熟悉，缺乏必要的应对措施。如根据电子证据规则“以有形载体固定或者显示的电子数据交换、电子邮件以及其他数据资料，其制作情况和真实性经对方当事人确认，或者以公证等其他有效方式予以证明的，与原件具有同等的效力”，该要求在特定情况下有执行难度（如纳税人拒绝确认），要通过公证来固定证据，行政效率方面受影响，还需积极应对采取措施。

 

　　三是证据收集不全面。实践中往往只注意收集证明案件事实的证据，有的将纳税人提供的反证排除在案卷之外，易导致行政程序中证明标准判断失误。最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十四条规定，法官对证据全面审查，运用逻辑推理和生活经验，进行全面、客观和公证的分析判断，确定证据材料与案件事实之间的证明关系。因此，在行政程序中，对涉及案件的证据材料（包括自己收集到的和纳税人提交的反证）进行综合审查，依据证明标准来认定案件事实。

 

　　2、证明中的问题

 

　　对于税务稽查而言，不仅仅是查明案件事实，更重要的是证明案件事实，这是正确作出税务决定的基础。这一证明过程是稽查实务中需加强之环节。

 

　　一是对证据与待证事实之间的证明过程表述不够。实务中，往往将收集的证据资料全部列入案卷，对证据与待证事实之间、证据与证据之间的关系思考不够。相关的稽查报告、审理报告、处理、处罚决定书等都作概括性表述，缺乏以证明为基础的说理过程。根据最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》，行政机关提交给法院的证据材料应分类编号，对证据材料的来源、证明对象和内容做说明。相关案件一旦引起诉讼，往往暴露出证明过程的薄弱。因此，行政程序中，对所有的证据材料审核认定，对证据与案件事实之间的证明关系进行表述，推行说理性税务文书，对于提高法律适用之严密性，具有十分重要的作用。

 

　　二是证明过程中对逻辑规律的认识和掌握还需进一步加强。证明方法是逻辑推断、事实推断和客观验证的结合。在证明中，既需要逻辑证明，也需要职业经验判断，但遵守逻辑规律是正确进行证明的前提。实践中，应减少证明中的感性认识，运用证据，根据举证责任之规定和证明标准之要求，依照逻辑要求和方法得出事实认定。

 

　　三是正确理解税法相关规定的内涵是证明之基础。稽查活动的法律适用过程可以简述为以下过程：“证据→法律事实→税务决定”。其中，税法规定了何种法律事实产生何种法律效果，稽查活动的重点是证明相对人存在某种法律事实。可见，从形式逻辑角度而言，税法规定是逻辑判断的大前提。如，稽查实务中对商业促销“买一赠一”是否应征增值税、应取证到何种程度等问题的争论，实质是对“无偿赠送”这一法律事实内涵的理解差异所致 [23]。这虽不是证明的问题，但却是证明的基础。

【作者简介】
王震，法律硕士，注册税务师、律师、高级会计师。1992年毕业于苏州大学法学院。

【注释】
[1] [台]蔡墩铭著：《刑事证据法论》，五南图书出版公司2000年版，第1页
[2] 该条是关于增值税纳税义务发生时限的规定，“销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得销售款凭据的当天”。
[3] 案例摘自“江苏省地税局网”
[4] 如我国台湾地区对此类情况统一规定适用减低证明标准之方法，对企业没有进货凭证的进货成本，统一按当地年度最低价格核定其进货成本。
[5]李洪雷：《行政诉讼举证责任之分配初论》，中国宪政网
[6]黄茂荣：《法学方法与现代民法》，法律出版社2007年版，第35-36页
[7]参见：张为民《德国税务诉讼举证责任分配的规则及借鉴》，《涉外税务》2005年第3期
[8]该学说主要观点是：主张权利的当事人应对权利发生的法律要件的存在或成立的事实负举证责任，而否认权利或主张相反权利的当事人，应对妨碍权利的法律要件、权利消灭的法律要件或权利限制的法律要件存在的事实负举证责任。
[9]参见：李青《美国收入法典关于税务诉讼举证责任新规定比较》，《涉外税务》2002年第8期
[10] 我国虽然不实行判例法，但典型判例对行政、司法实践的影响也是明显的。因此，对税务行政程序中证明责任分配，需要行政、司法形成统一的价值认识。
[11] 参见： [台]黄士洲《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社2004年版，第90-105页。
[12] 李国光主编：《最高人民法院<关于行政诉讼证据若干问题的规定>释义与适用》，人民法院出版社2002版，第391页
[13]国家税务总局《关于贯彻〈中共中央、国务院关于促进农民增加收入若干政策的意见〉落实有关税收优惠政策的公告》规定“凡税务机关没有证据证明销售者不是‘农民’和不是销售自产农产品的，就应按‘农民销售自产农产品’予以免税”.而原来规定，销售者必须提供所在地村委会“自产自销证明单”才予以免税。举证责任由纳税人转移到税务机关。有观点认为，这种举证责任的变化是行政诉讼法“被告对作出的具体行政行为负有举证责任”的必然要求（见《“举证倒置”便利农民减负”》， http：//www.53tax.gov.cn/）笔者认为，就与课税要件事实证据的距离而言，由销售者来证明自己是农民销售自产农产品，更为有效率。举证责任如此转移，不利于厘清事实，实现税收公平。税务机关难以举证，导致非农民享受农民专享的优惠政策，岂不是更不利于农民利益之保护？
[14] 齐树洁、王振志主编：《证据法案例精解》，厦门大学出版社2004年版，第298页。
[15]李国光主编：《最高人民法院<关于行政诉讼证据若干问题的规定>释义与适用》，人民法院出版社2002版，第386页
[16]参见：李青《美国收入法典关于税务诉讼举证责任新规定比较》，《涉外税务》2002年第8期
[17]参见： [台]黄士洲《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社2004年版
[18]参见： [台]黄士洲《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社2004年版
[19] 法官观点归纳自《“和谐社会与税收司法改革”研讨会专报》，“东方律师网” http：//www.lawyers.org.cn/info/
[20] 根据“北大法意网”案例归纳。
[21]参见：刘金友主编：《证据法学》，中国政法大学出版社2001年版，第221页。
[22] 注：目前在部分省份试行的《人民法院统一证据规定（司法解释建议稿）》规定，“对被诉具体行政行为合法性，应当证明达到确信无疑的程度”，但对案件事实的证明标准未涉及。在纳税人不负举证责任前提下，若要求税务机关对涉税事实之证明达到“确信无疑”之标准，显然是困难的。因此，对“被诉具体行政行为合法性之证明标准”与“案件事实之证明标准”有分别规定之必要。
[23] 注：实践中，对“买一赠一”是否应按“无偿赠送”而视同销售征收增值税，一直有争议。国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函 [2008]875号）规定，：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”但该规定是否比照适用于增值税，仍有争议。“买一赠一”的内涵还需进一步统一。如“买一赠一”中，赠送的物品未列入企业销售成本，而是列入“营业外支出”或“营业费用”，显然难以用“组合销售”来排除其捐赠或无偿赠送之性质。