我国环境审计立法初探

【摘要】环境审计作为一种新的环境保护监督手段日益为我国所重视并在实践中得以运用，但由于在立法中没有对其进行明确的认可与具体规范，使其所肩负的监督作用经常无法真正实现。通过对环境审计立法的重要性与可行性分析，可以得出我们应通过立法赋予环境审计法律地位并明确其审计范围与适用对象这一结论。
【关键词】环境审计;法律;重要性;可行性
【写作年份】2008年
 
【正文】

　　一、环境审计概述
　　
　　在传统审计制度中审计的作用是由特定的组织对相关部门的财政收支及财务收支情况进行审核，从而达到监督约束的目的。审计的这一作用为人所重视，并逐渐被用于环保事业中。环境审计也被称作绿色审计、生态审计，是绿色经济管理体系的重要组成部分。国际商业学会（ICC）给出的定义是：“环境审计是环境管理的工具，对与环境有关的组织、管理和设备的业绩进行系统、有说服力、定期、客观的评价，并通过有助于环境管理控制及有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，来达到保护环境的目标。”其是针对全球自然资源短缺、生态环境污染严重的现状,传统会计核算失真,未将资源环境纳入核算范畴而出现的会计核算虚假等问题,而进行的绿色核算公允性、真实性、合法性的认证审计监督。[1]从上个世纪70年代末起美国和加拿大率先开展环境审计工作，于80年代扩展到欧洲，近年来亚太地区的国家也开始重视通过环境审计这一手段来促进本国环境资源保护工作的顺利开展并由此制定了环境审计法律制度。[2]随着我国环境保护工作的不断深入、环保投资的不断加大，以及环境管理领域的不断拓宽，对环境管理手段和方法进行改革和完善才能更好地适应经济现代化过程中环境管理发展的需要。这客观上要求必须强化环保投资的监督机制，以提高环保投资效益，促进环保事业的健康发展，确保环境管理措施的有效实施。同时为了促使作为资源的主要使用者——企业能充分认识到环境资源的价值与重要性，预防与减少企业在生产过程中以及产品在使用过程中对环境造成的损害，从而实现企业个体效率的最优化，进而在全社会实现经济效益、生态效益、社会效益的统一，最终实现社会整体效率的最优化——可持续发展这一目的，也需要加强对企业履行环境责任的监督。环境审计正是在此背景下在我国成为一种新的环境保护监督手段，它作为一项加强环境保护与经济发展相协调的新机制，为各方面环境信息的需求者提供系统的、确定的、周期性的和客观的鉴证意见，在环境保护方面发挥监督作用。依托审计组织开展环境审计可以促进国家环境政策法规的贯彻落实，加强环境风险的控制提高环境工作水平从而更好地保护自然资源与人类生存环境。[3]
　　
　　二、我国环境审计现状及立法缺失
　　
　　在我国，环境审计概念的引入和理论研究的时间虽然不长，但各级政府对环境审计工作都非常重视并尝试对此进行组织建设及职能建设。政府审计组织中已经成立了专门从事环境审计的部门，使得我国环境审计工作有了组织基础，如国家审计署专门成立了农业、资源和环境司负责环境审计，各地方政府也建立了相应的机构。在一九九八年的中国政府机构改革中，审计署强化了环境审计的职能，设立了农业与资源环保审计司；审计署还设立了十八个驻地方特派员办事处，三十一个省、自治区、直辖市政府的审计机关也分别设立了从事环境审计的机构。近几年来，中国国家审计署组织开展了生态林业建设资金审计调查、排污费审计、天然林资源保护工程审计、退耕还林审计、城市排污费征收、解缴和分配、使用情况，以及重点地区水污染防治资金等环境审计项目，及时发现和促进纠正了环境保护资金使用中存在的违法违规问题，并提出了有关完善环境保护政策、法规的意见和建议，有力保障和促进了环境保护资金合理有效使用，充分发挥了效益，推动了中国的环境保护工作。[4]2008年7月11日我国审计署１１日公布的２００８年至２０１２年审计工作发展规划提出，着力构建符合我国国情的资源环境审计模式，２０１２年初步建立起资源环境审计评价体系。[5]然而我们发现目前我国关于环境审计的规定主要是以政策的形式出现在人们面前，而在法律上基本上是一片空白。近二十年来，我国虽然颁布了一系列环保方面的法律法规，但缺乏具体明确认可或规范环境审计工作的法规。而已颁布的《审计法》、《审计法实施条例》、《中国独立审计准则》等法规中，都没有环境审计的内容和具体实施办法，使环境审计实施缺少法律支撑，从而使得这项审计的权威性或多或少地受到争议。且审计机关目前所进行的环境审计涉及的领域仍局限于传统的针对环保资金使用情况方面的财务审计，这与当今国际环境审计的发展状况相比是远远落后了；审计对象狭窄仅局限于国家政府机关事业单位以及国有企业等，因此环境审计所发挥的作用并没有像人们所期待的那么大。环境审计工作需要有相关法律予以支持并作为坚强的后盾,如果环境审计法律法规不完备、不配套，则审计监督难以真正实现。因此，我们需要通过立法，完善法律体系，使审计组织在环境监督、管理方面有特定的审计权限，充分发挥审计的作用。另一方面，要制定具有可操作性的环境审计工作细则，使环境审计的范围、内容、程序和方法等走向制度化，使环境审计的实务操作规范化，从而提高环境审计工作质量。
　　
　　三、环境审计立法的重要意义
　　
　　（一）环境审计立法是落实可持续发展观的重要手段
　　
　　可持续发展已成为各国社会经济发展中的重要议题，我国现代化建设中，必须把实现可持续发展作为一个重大战略。可持续发展包括两个基本点：一是强调人类的经济行为应当与自然发展相协调，追求人与自然的和谐，不应凭借手中的技术，采取耗竭资源，破坏生态和污染环境的方式来追求发展；二是强调当代人在追求目前发展与消费时，力求使自己的机会与后代人的机会平等，不能由于现代经济过快发展而使后代人承受环境质量下降的恶果。要实现这种可持续性目标，就应有相应的法律法规，否则，难以遏止以浪费资源和牺牲环境为代价换取暂时的经济快速增长的不良现象。[6]一个国家的财富不仅包括物质资本，同样重要的还有人力和社会资本、自然和环境资本，要实现可持续发展，同时兼顾这三种形式的资产是至关重要的。[7]而环境审计则是衡量环境资本的一个较为重要的手段，其有助于正确衡量国民生产总值和企业生产成本。我国传统上没有将环境资源列入国民资产核算体系，也未对环境污染所带来的国民经济损失作任何反映。我国传统的会计核算方法也只考虑实际生产成本，几乎不考虑“环境成本”，客观上鼓励了企业以牺牲环境为代价追求自身利益，造成国内生态环境失调，损害了我国的长远利益。环境审计制度特别强调对环境资源的保护，有助于环境成本在国民经济核算体系和会计核算中得到客观、合理的反映。通过对环境审计立法，可以促进全社会严格履行环境保护的职责。审计机关依法通过环境审计对环境的功能价值、环境成本、环境效益、环境污染和治理状况等信息的确认、计量、评估及其披露，从而提高各部门、各行业的环境保护意识，督促和引导全社会都来关心、重视环境问题。审计机关依法通过环境审计加强对环境信息的披露，一方面可避免或减少由于会计核算失真造成的投资误导行为，鼓励发展技术密集型、节能、环保的产业，抑制或减少重污染项目的投产；另一方面可督促企业重视生态效益评价，开发符合循环经济发展要求的产品，提升产品结构和产业结构档次。[8]因此我们必须从制度创新入手对环境审计进行立法从而将可持续发展理念真正渗透到日常生产生活中。
　　
　　（二）环境审计立法为环境审计工作顺利开展提供法律保障
　　
　　目前各级政府的环境审计工作均是依靠下达政策得以开展。在初期，政策的灵活性使得环境审计工作能在较短时间迅速在全国绝大多数地方不同程度地进行。但从长远角度来看，由于政策的不稳定性及抽象性，易使得环境审计工作流于形式化、短期化，在具体操作上由于没有明确的工作细则而使得环境审计工作在全国各地标准不一，有的宽有的严，同时在落实责任上由于无法可依，而不得不面临无法追究相关人员法律责任这一尴尬。对环境审计进行立法可以明确环境审计相关内容与标准，明确法律责任，使得环境审计工作落到实处。同时利用法律的稳定性与强制性，使得环境审计工作能依法排除来自各方面的阻挠长期顺利地开展下去，从而发挥审计在环境保护方面的特殊作用。
　　
　　（三）环境审计立法能促使企业切实承担起环境保护责任
　　
　　企业是社会经济活动的主体，在生产经营过程中它一方面不断向社会提供产品，另一方面又不断地消耗各种原材料和产品，向周围环境排放废物，造成企业的外部不经济性后果。企业要长远发展，社会要可持续发展，就得要求企业在获得直接经济效益时，努力消除这种外部不经济性，使废物治理费用内部成本化，同时也使废物治理和环境保护的外在效益尽量转化为企业的内部效益。环境审计立法价值取向就是为了既能促使企业将企业发展与环境保护联系起来，更好地实现这种转化，并最大限度地实现经济效益和环境效益的统一，并最终实现个体效率与社会整体效率的统一；又能通过分析和评价企业采取的各项措施是否符合企业的实际情况，即环境保护和治理的投入或投资对生产经营活动是否产生不利影响，这些不利影响有何表现，重视程度如何，以及应怎样改善，企业的环保活动是否取得了经济与环境的综合效益等对企业进行正确的引导，使得每一个企业都依法承担起应尽的环境保护责任，并使得企业们能真正站在同一起跑线上实现真正意义的公平竞争。
　　
　　四、环境审计立法可行性分析
　　
　　（一）现有相关法律法规对环境审计立法起到引领作用
　　
　　我国先后加入了一批保护资源和环境的一般性国际公约、协定和议定书。主要有：《国际捕鲸公约》、《联合国海洋公约》、《生物多样性公约》、《气候变化框架公约》、《保护臭氧层维也纳公约》、《国际热带木材协定》等。这是衡量和评价我国在环境保护方面，履行国际公约和议定书情况的依据。在国内法上，宪法、《环境保护法》、《森林法》、《渔业法》、《水法》、《矿产资源法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》，及相关行政法规和规章如：《水土保持工作条例》、《森林法实施细则》、《噪声污染防治条例》、《环境保护标准管理办法》、《水污染物排放许可证管理办法》、《土地复垦规定》等均对政府及企事业单位承担环境保护之责提出具体要求，并为环境审计提供衡量评价的法律依据。已颁布的《审计法》、《审计法实施细则》、《中国独立审计准则》等法规则中涉及的审计基本原则、审计方式、程序等为顺利开展环境审计工作作了前期铺垫作用。故综上所述现有相关法律法规对环境审计立法起到操作性引领作用。
　　
　　（二）部分地方政府相关政策的实施为环境审计立法作了前期铺垫
　　
　　近几年来，党中央、国务院不断出台各种环境保护的制度法规，一再要求加强环境执法力度，但在一些地区，避开环境保护法规大搞“首长工程”、“生态开发工程”的现象屡见不鲜，以牺牲环境换取眼前利益的行为禁而不止。有的地方环境治理出现“污染比治理快，破坏比保护快”的现象。这些问题的出现，与有的地方领导好大喜功，片面追求政绩，看重眼前利益无不相关。一些领导只看重经济利益，忽视环境保护，使环境恶化加剧。同时在以往的干部考核中，往往只看重经济增长指标，忽视了资源指标、环境指标的考查。这给一些以破坏环境为代价创造个人政绩的领导提供了方便之门，也使环境恶化的现象不能从根本上得到遏制。为此，部分地方政府开始下决心整治这种现象，推行环境审计制度，在考核其经济指标增长的同时，对生态环境保护状况进行审计考核，为生态环境添加一道“护身符”。如江西抚州资溪县在全国较早实行组织部门与环保部门合作，对领导干部任期内其辖区生态情况进行审计的制度，将审计结果与干部升迁挂钩，直接把生态环保责任审计结果作为选拔任用干部的重要“标尺”。 2004年资溪制定了《资溪县领导干部生态环境保护责任审计试行办法》，办法明确规定：全县各乡镇、林场党政主要负责人，县直各单位主要负责人为审计对象；在乡镇换届干部考察和干部年度工作考核中，成立生态环境保护责任审计组；并在办法中以列举的方式规定审计的具体项目。[9]大庆市最近也出台环境审计制度：在审计党政领导所出台的经济决策及其政绩时，将根据各县（市）区不同情况，对草原、林地、江河、空气等受污染状况进行审计，看决策、政绩是否对环境造成损害，那些以牺牲环境为代价而出政绩的党政领导将受到监督和惩罚。[10]这些地方政府的领导干部环境审计制度的出台与实施对当地的环境保护起到较好的推动作用，其做法与经验可为环境审计立法借鉴与参照，并为环境审计立法工作投石探路。
　　
　　（三）外国相关环境审计法律制度可资借鉴
　　
　　在可持续发展理念的不断推动下，不少国家和地区已经开始建立相关环境审计法律制度，并以此为依据对相关产品的生产销售企业进行环境审计。环境审计也成为当前世界大多数发达国家审计机关的一项重要职责。以美国为例，70年代美国联邦政府制定超级基金计划(SUPERFUNDPROGRAM)，对无主污染的土地进行环境审计和清理处理。进而在80年代制定的联邦《综合环境要求、赔偿和义务法案》等环境法律的支持下形成了房地产交易环境审计(或称污染现场环境审计，即在房地产交易之前进行房地产环境审计以确定其环境负债和污染治理方案及治理预算，由房地产主负责处理。) 11此外美国环境保护局（ＥＰＡ）是联邦一级的权力机构，它鼓励各州各公司使用环境审计作为公司管理的工具。ＥＰＡ赞同自愿的环境审计，并鼓励公司董事会主动参与审计。尽管如此，当从通常渠道获得的资料不足时，ＥＰＡ保留进行全面的或部分的审计的权力。当公司有虚假行为时，就更加如此了。在联邦各州，ＥＰＡ也提倡环境审计。一些州已按照ＥＰＡ的要求付诸了行动，并对环境审计立了法。例如，马萨诸塞州就已经实施了有关限制有毒物质使用的环境审计法。它是一种对进出物的进出渠道进行审计的法规，它能对损失、泄漏和主要的排放物进行跟踪。这种审计在促进新的、合理的生态技术方面是一个很好的办法。12根据欧盟的法律，德国企业普遍聘请外部专家，对环保措施及污染情况进行审计，并对审计结果颁发证书，予以公证。对联邦、州政府在环境保护上采取的措施和进行的投资，对于公、私机构利用政府预算实施的项目，由联邦审计院或联邦州审计院分别进行审计。从而促使有限的预算资金得到更好的利用，而且可以与环境保护的预防性原则相结合，提高了环境保护政策、措施的有效性和前瞻性。13这些国家的先进立法经验值得我国在进行环境审计立法时结合我国的国情予以参考与借鉴。
　　
　　五、我国环境审计立法之构想
　　
　　通过对我国环境审计立法的重要性与可行性分析，笔者认为应尽快制定相关环境审计法律制度，并从以下四个方面提出立法建议：
　　
　　（一）在现有法律法规的基础上进行补充立法
　　
　　如前所述，目前我国已制定相关环境保护与审计的法律法规，初步形成了环境审计法律监督体系，但由于缺乏明确的法律界定及环境审计的具体实施办法和评估标准，这使得我国在具体实施环境审计工作时经常遭遇无法可依之尴尬。在学界上部分学者提出应制定专门的环境审计法，笔者对此不敢苟同，因为现有的审计法相关立法精神完全可适用于环境审计立法，审计的部分内容也可适用于环境审计，且从立法成本来看，对现有法规进行补充完善要比专门立法来得更加实际、节约，也可避免出现立法、执法冲突。因此我国应该尽快在现有审计法律制度的基础上对环境审计进行补充立法，这是在我国实施环境审计的根本保证。要加强环境审计立法，一方面要扩大环境审计权限，另一方面要建立可操作的环境审计工作细则，避免环境审计的片面性和局限性，使环境审计工作更加规范，如明确环境审计的具体实施办法和评价标准等。此外也相应在《证券法》、《公司法》中增加环境审计内容，如规定对上市公司项目审批及年审，须经过相关部门专项环境审计，出具有环境信息披露内容的审计报告等。14从而使得环境审计能在企业商事活动中依法得到具体落实。
　　
　　（二）明确环境审计范围
　　
　　通过环境审计立法明确环境审计范围，是环境审计工作有效开展及实施的法律保障。而现行审计法主要是针对政府、国有企事业单位的财务收支进行审计监督，该范围较为狭窄。笔者参考部分地方政府的环境审计作法倾向认为应在立法中明确相关审计部门除了对涉及财务的诸如环保专项资金的筹集、使用和管理中的真实性、合法性和效益性进行审计和评价外，还应对下列事项依法进行环境审计：1、对相应各级政府环境规划和政策、企业的环境会计政策、环保制度、计划是否充分、有效及遵循等情况作出评价或提出建议；对非环境政策和非环境项目的环境影响进行审计，并作出评价；评估拟议中的环境政策的影响，使新的环境政策或修改后的环境政策更具规范性、科学性和可操作性。2、对相关部门或组织的环境管理体系进行审计评价。3、对被审计单位遵守国家环保法律、法规、制度的情况，单位环境管理责任及工作绩效进行审计和评价，特别是对被审计单位的环境保护项目计划的管理和实施活动的真实性、合法性、效益性进行审查、鉴证。4、对环境负债进行审计评价。“环境负债”是指某项生产或交易行为给生态环境造成的潜在的、破坏性的后果，体现了环境责任和环境成本的量化。155、其他。
　　
　　（三）扩大环境审计适用对象
　　
　　1、对政府及相关人员进行“环境审计”
　　
　　在环境审计法律制度下，各级审计部门每年度均应对各级政府进行环境审计，并将环境审计结果定期向公众公布，即根据各地区的不同情况，分别将草原、林地、绿化、江河污染等内容作为评价指标，审计该届政府所出台的经济决策和所谓“政绩”是否以牺牲生态环境为代价等等。并将此作为考核该届政府相关领导干部工作业绩，决定提拔还是降级的重要依据。如果将这一做法明文规定下来，坚持下去，可以更加客观、公正、全面地评价一届政府及一个地方领导干部的政绩。这样做不仅给地方领导敲响了“环保警钟”，引导干部树立正确的政绩观，同时可以督促各级各届政府认真落实环境保护各项工作，进一步强化环保工作的行政执法力量，切实履行环境保护监管职责，从而实现可持续发展。
　　
　　2、对企业进行“环境审计”
　　
　　我国目前的《审计法》中审计对象局限于国家政府机关事业单位以及国有企业等，而非国有企业在我国的环境保护工作中是不可忽略的甚至可以说是需要重点关注的对象。其对我国环境资源产生的影响是相当大的。因此我们应扩大环境审计对象将非国有企业单位纳入进来，运用内外部审计措施来促使相关企业约束自己的环境行为，在生产经营的全过程进行监督，减少原材料和能源的消耗，减少废物和污染物的排放，同时也为企业进行环境会计核算与环境信息披露制度的建立起到保障作用。
　　
　　在国外，英国环境标准委员会要求英国所有公司都要自觉进行环境审计，欧盟也起草法规要求其成员国所有公司执行该审计，而且为了降低环境风险，越来越多的公司要求供应商和合同方执行环境审计。16此外还有不少国家与外国企业明确要求进口商在提供进口商品的同时提供该商品生产企业的相关环境审计报告，以确保该商品从源头起即符合环境保护之要求。结合上述国外做法笔者建议，一方面国家审计机关及社会审计组织依据有关法规从外部对企业环境保护活动的合法性和经济性以及对环境资源的质量影响程度进行审计，对企业履行环境责任情况作出客观真实的评价。另一方面，近年来随着国家与社会对企业环境保护与资源节约利用的日趋重视，及各国相关法规的出台与惩罚力度的加大，使得企业的环境风险不断增强，企业为了规避环境风险，寻找“绿色保护”就会把注意力转向内部环境审计。企业内部审计部门依据有关法规充分发挥其作用，对企业自然资源、环境计量的真实性、合法性，环境资产、环境资本金、环境成本、费用、环境效益核算的真实性、合法性，会计报表附注应披露环境保护信息状况，未来发展前景信息状况，环境控制绩效分析及执行环境法规等情况进行审计。17通过内部环境审计可以将政府的宏观管理同企业环境治理技术、管理方式紧密结合，由被动管理变为主动管理；可以有效预防企业违规环境行为对环境的危害，或尽可能快地将环境危害降到最低限度；虽然进行内部环境审计在某种程度上会有损于企业短期内利润最大化目标的实现，但是却可以有效降低企业的环境风险，为企业创造良好的长期健康发展环境而服务。18为此我国除了应制定强制性规范要求对所有的企业进行环境审计外，还可以通过制定提倡性规范，鼓励并组织企业参加ISO14000环境保护体系认证。该体系不仅是实现企业环境保护自我约束，绿色产品开拓营销市场的双赢措施，同时也有效推进企业开展内部环境审计。其要求企业应建立内部环境管理体系，由第三方认证机构按照公正、合理、规范的原则，对其建立起的环境管理体系进行审核，如果合格，认证机构将发给证书。这就要求企业自身应积极开展内部环境审计，通过提高企业环境管理水平和人员环境保护素质，从而达到环境目标和指标，在获得该认证的同时也实现经济和环保可持续性协调发展。
　　
　　（四）法律责任
　　
　　由于环境审计具有一定的特殊性，其审计范围不仅涉及环保资金等财务方面，还涉及环境保护的政策、规划、管理等内容，故在法律责任上除了应沿用目前《审计法)所规定的相关审计法律责任外，还应结合环境保护相关法律规定在环境审计责任追究的措施、法律责任承担者及执法者等方面加以扩展与明晰。如当环境审计结果显示由于某届政府的经济决策导向失误导致该地区生态环境遭到破坏，则应追究该届政府相关领导干部的行政责任，给予一定的行政处分如警告、降级或予以撤职等；对于相关企业由于环境审计不过关，审计部门应向其相应主管环保部门提出建议，由环保部门对该企业采取行政处罚措施如警告、罚款、责令其停产、停用、停业、关闭，并追究直接责任人员的法律责任。此外对于不接受环境审计的单位及直接负责人员应予以追究相关行政责任。
 
【作者简介】
陈钦，叶晓丹，福州大学法学院，福建福州。
 
【注释】
[1] 绿色审计 智库百科网//wiki.mbalib.com/2008年7月25日访问
[2]参考周珂、高桂林、王权典：《突破绿色壁垒方略——企业环保法治的理论与实践》，化学工业出版社2004年版，第199页
[3]奚岩：《荷兰环境审计及在我市率先开展环境审计的建议》，《无锡经济》，2008年第2期
[4]环保总局副局长王玉庆：中国环境审计已初见成效 新华网//www.chinanews.com.cn/2008年7月26日访问
[5] 审计署：2012年初步建立起资源环境审计评价体系 新华网//www.chinanews.com.cn/2008年7月11日访问
[6]陈福林、李世宏：《关于环境审计依据初探》大庆审计网//audit.daqing.gov.cn/ 2008-7-15 访问
[7]周文华：《谈谈环境审计的必要性》 镇江审计网//www.zjsj.gov.cn/2008年7月15日访问
[8]于昆：《绿色经济、绿色会计与绿色审计》审计研究简报第7期
[9] 江西资溪县干部提拔与生态审计结果挂钩 中国广播网//www.cnr.cn/2007年10月26日访问
10大庆市实行领导干部离任“生态审计制度”《科技日报》2002-7-3第5版
11国内外环境审计发展状况的报告 中国内部审计协会网//www.ciia.com.cn/2008年7月10日访问
12国外环境审计的实践南宁环境网//www.nnhb.gov.cn/2008年7月26日访问
13黄辉：《借鉴德国经验，致力惠州环保》惠州市组织部网站//zzb.huizhou.gov.cn/2008年7月12日访问
14侯利强：《我国环境审计中存在的问题及对策》，《会计之友》,第35期
15奚岩：《荷兰环境审计及在我市率先开展环境审计的建议》，《无锡经济》，2008年第2期
16奚岩：《荷兰环境审计及在我市率先开展环境审计的建议》，《无锡经济》，2008年第2期
17绿色审计 智库百科网//wiki.mbalib.com/2008年7月25日访问
18赵晓钟、兆盈：《给企业做一次彻底检查－杭州试行企业环境行为审计》，中国环境网//www.cenews.com.cn/2008年7月15日访问