浅论税收之债的溯及变更和消灭（中）

　　（三）法律行为的撤销
　　可撤销的民事行为，是指民事主体得行使撤销权消灭民事行为的法律效力。享有撤销权的人在规定的期限内行使撤销权后，可撤销的民事行为自始即归于无效。我国《民法通则》第59条规定：“下列民事行为，一方有权请求人民法院或者仲裁机关予以变更或者撤销：（一）行为人对行为内容有重大误解的；（二）显失公平的。”“被撤销的民事行为从行为开始起无效。”《合同法》第54条规定：“下列合同，当事人一方有权请求人民法院或者仲裁机构变更或者撤销：（一）因重大误解订立的；（二）在订立合同时显失公平的。”“一方以欺诈、胁迫的手段或者乘人之危，使对方在违背真实意思的情况下订立的合同，受损害方有权请求人民法院或者仲裁机构变更或者撤销。当事人请求变更的，人民法院或者仲裁机构不得撤销。”
　　可见，我国撤销权在效力上较具灵活性，不仅包含撤销的效力，还具有变更的效力，因而可撤销的民事行为在性质上被认为属于效力不完全的民事行为。参见梁慧星著：《民法总论》，法律出版社2001年版，第220－222页。
　　可撤销的法律行为在被撤销前，其所具有的法律效力为法律认可，税收债务因此而有效成立。但如果撤销权人行使撤销权，可撤销法律行为将溯及归于消灭。不过，如果当事人继续保有该行为的经济后果，按照实质课税的要求，税收债务的有效性不应当受到否定。但是按照法律规定，法律行为被撤销或者无效后，因该行为取得的财产应当予以返还；不能返还或者没有必要返还的，应当折价补偿；有过错的一方应当赔偿对方因此而受到的损失，双方都有过错的，应当各自承担相应的责任。
　　参见《民法通则》第61条、《合同法》第58条。所以，当事人必须通过返还财产等方式，恢复到法律行为发生前的状态，税收债务才溯及消灭。例如，订立不动产买卖契约或其他法律行为，成立契税的税收债务，于该法律行为生效时，其构成要件即被满足；反之，在该法律行为依法不生效力或者因有民法规定的瑕疵而经由有效的撤销使其溯及既往不生效力时，则构成要件即未被满足。因此，在成立对于不动产所有权的移转请求权的买卖契约或发生其他法律行为的同时所产生的税收债务，一旦该等法律行为被依法撤销而归于无效，且当事人亦已有效地排除该法律行为的经济上效果（回复原状）时，则税收债务即归于消灭。例如，我国台湾地区“财政部”1980年4月16日台财税字第33064号函释谓：“关于被征收之土地，在办妥产权登记后，因故撤销征收，土地发还原业主，其被征收时所缴土地增值税，应准予退还。”
　　需要指出的是，只有以法律行为作为税收构成要件的情形，税法才能溯及生效地加以执行。如果该项课税构成要件并不与法律行为本身相连结，而是和该法律行为的履行事实相连结，则因该项事实上的经过并不受法律撤销及其无效的影响，税法无法溯及既往的加以执行。例如，拥有并使用车船的单位和个人，应缴纳车船税。如果车辆的买卖契约被撤销，并溯及既往归于无效，并不影响已发生的税收债务。因为车辆的受让人只要是使用人（占有人），即为税收债务人，直到其将车辆返还予出卖人为止。此种“占有使用车辆”乃属于事实上的经过，此项事实经过并不因其原因买卖行为溯及既往无效而受影响。
　　（四）法律行为的解除
　　在私法中，常见法律行为的解除是合同解除。所谓合同解除，是指在合同有效成立后，因当事人一方的意思表示，或者双方的协议，使基于合同发生的债权债务关系终止的行为。合同解除包括约定解除和法定解除两种类型，前者又分为协议解除和约定解除权的解除两种情况。协议解除，是指当事人协商一致而使合同效力终止的双方法律行为。《合同法》第93条第1款规定：“当事人协议一致，可以解除合同。”约定解除权的解除，是指当事人双方约定一方解除合同的条件，解除合同的条件成就时，解除权人可以解除合同。《合同法》第93条第2款规定：“当事人可以约定一方解除合同的条件。解除合同的条件成就时，解除权人可以解除合同。”法定解除，是指在合同成立以后，未履行或未履行完毕之前，当事人一方行使法定的解除权而使合同效力消灭的行为。《合同法》第94条规定：“有下列情形之一的，当事人可以解除合同：（一）因不可抗力致使不能实现合同目的；（二）在履行期限届满之前，当事人一方明确表示或者以自己的行为表明不履行主要债务；（三）当事人一方迟延履行主要债务，经催告后在合理期限内仍未履行；（四）当事人一方迟延履行债务或者有其他违约行为致使不能实现合同目的；（五）法律规定的其他情形。”
　　合同解除具有溯及既往的法律效力，使基于合同发生的债权债务关系终止。《合同法》第97条规定：“合同解除后，尚未履行的，终止履行；已经履行的，根据履行情况和合同性质，当事人可以要求恢复原状、采取其他补救措施，并有权要求赔偿损失。”因此，在课税对象系把握私法上法律行为的情形，如果该项法律行为被解除，其买卖契约等法律关系嗣后已经溯及既往归于消灭，如当事人间亦作回复原状处理，并未保持其契约之经济上效果时，则税收构成要件亦溯及既往未被满足，其已发生的税收债务应归于消灭。特别是在法定解除情况下，税收债务的溯及调整具有合理性。例如，我国契税的纳税义务发生时间为纳税人签订土地和房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地和房屋转移合同性质凭证的当天。如果在缴纳契税之前，房地产权属转移合同被解除，并通过返还房地产等方式使合同的经济效果归于消灭，税收债务应当溯及消灭，买受人不需要再缴纳税款；而如果在缴纳税款之后房地产权属转移合同被解除，并通过返还房地产等方式使合同的经济效果不复存在，买受人则有权向征税机关请求退还税款。我国《印花税暂行条例》并没有规定因契约解除而不能退还已缴纳的税款，但却规定凡多贴印花税票者，不得申请退税或抵用，似表明印花税的课税对象是针对书立领受凭证的事实行为，而事实行为一经作出无法回复，难以成立税收债务的溯及调整。
　　但对于法律行为协议解除是否可导致税收债务的变更问题，学者们有不同的看法。有学者认为，税法上已经成立的税收请求权，不能由纳税人嗣后予以影响。如果当事人能够以协议的形式任意赋予税法上的溯及效力，无异于许可私法上的协议干预公法法律关系。况且，这样也容易导致当事人为减轻税负而滥用协议解除权，溯及动摇已经成立的税收债务。并且，对约定解除权的解除，该学者认为对解除权的约定只能在原始合同中设定。如果合同订立后再以补充协议的形式约定解除权，这在税法上没有拘束力。即便合同因此被解除，不能产生消灭税收债务的溯及影响［3］。
　　在民法上，当事人既可以在订立合同时约定解除权，也可以在订立合同后另行约定，税法没有必要对约定解除权的时间予以限制，当然约定解除一定属于事前约定。有学者认为，可以对协议解除的解除权行使期限予以限制，如果超过一定期限行使解除权，其动机可能是为了逃废税收债务，应当取消其对税收债务的溯及影响［4］。
　　另外，法律行为基础不存在也可导致解除权的行使，并波及到税收债务的溯及变更。如果双方当事人是以相互了解其所从事的交易是免税为前提，才从事此项交易，而嗣后却被征税机关核定应课征重税，则其从事交易的法律行为基础已不复存在，依公平合理的理由，税收债务人即得行使解除权，取消此项交易，回复原状，以消灭税收债务。
　　（五）法律行为之附条件的成就
　　依据私法自治原则，当事人对法律行为效果之发生或消灭，可以采取附条件或附期限的形式予以限制。所谓条件，是指当事人所约定的为使法律行为效力发生或消灭的将来客观上不确定的事实。以条件作用在决定效力之发生或消灭为标准，分为生效条件（停止条件）和解除条件两种。我国《民法通则》第62条规定：“民事法律行为可以附条件，附条件的民事法律行为在符合所附条件时生效。”《合同法》第45条第1款规定：“当事人对合同的效力可以约定附条件。附生效条件的合同，自条件成就时生效。附解除条件的合同，自条件成就时失效。”因此，决定法律行为效力发生者，为停止条件。附停止条件的法律行为虽已成立，但未生效，须待条件成就时方才发生效力。决定法律行为效力消灭者，为解除条件。附解除条件的法律行为一经成立就已生效，但自条件成就时起失去效力。所以，通常对附解除条件的法律行为来说，条件成就并不溯及影响条件成就前该法律行为的效力，从而对已经成立的税收债务不产生影响。
　　但由于条件之成就决定法律行为之是否生效或是否失效，事关当事人利益。因条件之成就而受不利益的当事人，如以不正当行为阻碍条件之成就，将损害对方当事人利益且使法律行为附条件制度之目的落空。因此，法律特设拟制条件成就和拟制条件不成就之规定。《合同法》第45条第2款规定：“当事人为自己的利益不正当地阻止条件成就的，视为条件已成就；不正当地促成条件成就的，视为条件不成就。”对附解除条件的合同来说，如果当事人违背诚实信用原则，恶意阻止条件的成就，使本来应该失效的合同继续生效；或者对附生效条件的合同，当事人不正当地促成条件成就，使本来应该不生效的合同提前发生效力，按照法律的上述规定，当事人可以主张抗辩，使被阻止条件成就的附解除条件的合同及时成就而终止合同效力，或者使被促成条件成就的附生效条件的合同不致提前生效。在上述法律行为被回复到未生效状态下，如果当事人也将其经济上的效果恢复原状时，课税的基础即不复存在，已经发生的税收债务应当溯及消灭。如果已经征收了税款，就应当退还纳税人。
　　与解除条件相关的还有所谓“税收条款”问题。由于税法的复杂性，当事人常常很难准确认识其行为的税收后果。因此，为了减少对税收认识的不确定性所带来的风险，当事人有时在契约中约定附款，将契约全部或部分条款的效力建立在下述条件上：该项契约并未满足或仅满足某一特定的税收构成要件，因此并不发生或仅发生某一特定的税收债权。如果此项前提条件并未具备，即依据税务机关或法院的裁决，契约仍然满足税收构成要件或其他税收构成要件，因而发生了税收债务或发生了其他税收债务时，则如同在意思表示不一致或自始给付不能的情形一样，该项法律行为的全部或部分不生效力。也就是说，如果事后确定，税务机关或法院的见解与当事人的认识一致或更为有利，契约继续有效。如果事后确定，税务机关或法院的见解超出了当事人的预期，将给其带来更为不利的税收后果，那么，契约的全部或一部因此而无效，或视为未曾缔结。这种契约附款，就是税法上所称的“税收条款”。