浅论税收之债的溯及变更和消灭（下）

　　关于税收条款是否足以溯及生效地影响税收债务，学术界有两种观点。否定说认为，税收条款属于私人法律行为，税收之债不应受其左右；如果承认税收条款，税收征纳将面临很多不确定因素，税法将由此陷入不确定状况，应当根本否定税收条款［5］。肯定说赞成税收条款对变更税收之债能够产生影响，但在对税收条款性质的认识上有所分歧。一种是德国实务上联邦财务法院判决认为此种税收条款为真正的解除条件，一旦条件成就，该法律行为溯及既往至税收之债发生时失其效力，税收之债也相应溯及消灭。另一种是学界多数学者认为税收条款是对于一个民事法上契约所附加的不真正的解除条件。因为订立契约当时，客观的税收之债按照税法的规定已经确定，只是尚不知道税务机关的宣示性决定。在附有税收条款的契约中，该项契约的有效性乃取决于其税收效果，即按照税务机关的核定税额处分是否符合当事人的预期。如果并不符合，税务机关并未采取税收债务人的法律见解时，则该项契约自始即不生效力。如果该项契约未被实施，则依据实质课税原则推论，该项契约并不发生任何税收上效果，其课税处分应予撤销。不过，虽然税务机关或法院的课税裁决对当事人间的契约效力十分重要，但由于税务机关或法院并无创设税收之债的权力，而只是对已成立的税收之债加以确定。即因契约而成立的税收之债在契约成立之时，其事实已经确定发生或不发生，换言之，该事实在客观上已经确定，只是当事人主观上不确定，因此属于不真正解除条件。
　　我们认为，税收条款有其存在的合理性。由于契约当事人不可能对税法做到完全了解，加之税务机关对税法的解释也存在较大的弹性空间，这尤其在税收工作的法治化程度不高和税收立法不完善的国家，征税机关对税收之债的成立与否及其数额大小有较大的裁量余地。因此，承认税收条款的存在有利于纳税人规避税法的不确定性风险，从而最大限度地减少其损失。特别是在税收的判断涉及当事人的重大经济上利害关系，而就系争问题，实际上存在有税法的不安定性，以及对于该项事实经过，在税收上也尚未发生作用的情形，更应承认此种税收条款的效力。然而如果实际上涉及税收投机行为，当事人以逃避税收债务为目的而订立税收条款时，则应否认此种税收条款溯及影响契约效力并进而影响税收债务。至于税收条款的性质，非真正解除条件更具有说服力。如前所论，税务机关或法院对契约行为税收效果的认定，属于客观上确定主观上不确定的事实，因而属于非真正条件。另外，对附条件的法律行为，其条件成就的效力，一般应自条件成就之时发生，以不溯及既往为原则。但基于对当事人意志的尊重，如果其在契约中约定解除条件的成就溯及生效，法律没有必要予以干涉，税收条款溯及影响契约效力正属于这种情况。
　　为了防止当事人滥用税收条款，从而异变为逃避有效税收债务的便利途径，税收条款必须在缔结法律行为的同时订立。法律行为成立后所合意签订的税收条款，对税收债务不能产生影响。

　　（六）形成权的行使
　　形成权是权利人依自己的行为，使自己与他人间的法律关系发生变动的权利，其主要功能在于权利人得依其单方意思表示，使已经成立之法律关系的效力发生、变更或消灭。税法也赋予税收债务人一定的形成权（选择权），通过形成权的行使，可能影响已发生的税收之债。虽然这种形成权的行使并未改变事实关系，但税收债务人因此而获得对于已发生的法律效果即税收债务加以变更，并自行决定税款金额的可能性，从而使税收债务受到税收债务人选择行为的支配。赋予税收债务人形成权的理由，或是基于避免课税过分，或是为了奖励补助的目的。例如，一些国家和地区的个人所得税法，在申报方式上，赋予夫妻选择合并申报或单独申报的权利；在生计费用扣除上，赋予选择标准扣除额或列举扣除额的权利。在公司所得税法中，在固定资产的费用扣除上，赋予选择折旧方式的权利。在土地税法中，赋予土地现值申报义务人选择按公告现值或市场价值申报的权利等。
　　（七）税收优惠条件的丧失
　　税收优惠应具备一定的条件。如果条件不具备，纳税人的减免税等税收优惠要求即不能得到支持。如果纳税人预先得到了减免税的许可，但事后并没有满足税法规定的条件，那么税务机关就必须根据情节补征税款，而这种补征实际上就是税收债务溯及发生的体现。例如，《德国税收通则》第175条第2项规定：“租税优惠之要件，依法律之规定必须在一特定期间内具备之，或经行政处分之核定以其作为授予租税优惠之基础，而不存在者，亦为溯及生效之事实。”税务机关应就此废弃或变更原有的课税决定，予以追缴。当然，如果法律规定不需要补缴税款，而只是从丧失减免税条件时起停止享受减免税待遇，这种情况则不属于税收债务的溯及调整，而仅仅是向将来发生效力。
　　我国《税收征收管理法实施细则》第43条规定，享受减税、免税优惠的纳税人，减税、免税条件发生变化，不再符合减税、免税条件的，应当依法履行纳税义务；未依法纳税的，税务机关应当予以追缴。《外商投资企业和外国企业所得税法》第8条规定，对于生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。如果实际经营期未满10年，则必须补缴已减免的企业所得税税款。又如，该法第10条规定，外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，退还其再投资部分已缴纳所得税的40％。如果再投资后的经营期不满5年，应当缴回已退的税款。
　　（八）税收法律的溯及适用
　　基于税收法定主义，为了保护纳税人对税收负担的可预期性，防止纳税人的财产受到不当侵害，实现税法的安定和课税秩序的稳定，禁止溯及课税成为税法适用上的一项重要原则，它往往表现为“实体从旧，程序从新”原则。即税收实体法律只对其生效后发生的应税事实产生效力，而不能对其生效之前所发生的应税事实溯及课税；在税收程序活动进行期间发生税收程序法更新的，其程序活动依照新的税收程序法进行。但为了更好地保护纳税人的利益，对有利于纳税人的法律特别规定，可以溯及既往适用；在解释税法时，也有所谓存有疑义时作出有利于纳税人推定的原则。例如，我国《立法法》第84条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”在税收法律可以溯及适用的情形，如果已按照旧法作出了课税决定，这时就应当适用新的税收法律，溯及调整原税收债务，重新作出有利于税收债务人的课税决定，涉及到多缴税款的，应当予以退还。
　　在溯及变更和消灭税收债务时，涉及到对税收债务人信赖利益的保护问题。根据法治国家的精神，在对税收债务人作出课税处理决定时，对其有利之法律、判例或行政命令所产生的信赖，尤其应加以保障。基于此种信赖，人民得作长期的计划和安排。如果立法者或行政当局，对于过去之事件，不依当时有效之法律，而依现时之新法律，课与人民较不利之效果，则伤害及人民的信赖。尤其于人民就其财产作出无法变更之安排时，伤害更是重大。因此，《德国税收通则》第176条规定：“（1）于废弃或变更租税裁决时，不得为租税义务人之不利益而考虑下列之事项：1.联邦宪法法院确认迄今之租税核定所依据之法律为无效；2.联邦最高法院认为迄今之租税核定所依据之规范为违宪，而不适用；3.稽征机关对迄今之租税核定所适用之联邦最高法院之判决变更者。迄今之判决已在租税申报或租税报告中加以考虑，而不为稽征机关所认识者，则仅于可以认定如稽征机关认识该情形，即适用该迄今之判决时，始有第3款规定之适用。（2）于废弃或变更租税裁决时，联邦政府、联邦或邦之最高机关之一般行政规则经联邦最高法院认为不符合现行法律者，不得为租税义务人之不利益而考虑之。”依本条之规定，根据以往之法律见解所作之以往的租税核定，不得作不利于纳税人的变更。如法律许可变更迄今原有的租税核定时，纳税人则可依本条要求不得考虑较原先不利之法律见解。因为纳税人所得信赖者，为法律的有效性、联邦最高法院判例的正确性及联邦政府和联邦或各邦最高机关的一般行政规则的合法性。
　　（九）强制执行的回转
　　强制执行，是指有关国家机关运用国家强制力将生效法律文书付诸实现的活动，包括民事强制执行、行政强制执行和刑事强制执行。在我国，与财产有关的执行主要是民事执行，它是人民法院以生效民事法律文书为根据，依法运用国家强制力量，采取措施强制使不履行义务的当事人完成其义务的诉讼活动。民事强制执行的依据主要有民事判决书、裁定书、调解书和支付令；具有财产执行内容的刑事判决书和裁定书；仲裁裁决和调解书；公证债权文书；行政决定等。行政强制执行，是行政机关或者人民法院，在行政相对人拒不履行具体行政行为确定的义务时，依法采用一定的手段或措施，强制其履行义务或达到与履行义务同一状态的一种行为或一种制度［6］100。我国的公安机关、海关、税务机关等少数行政机关享有行政强制执行权，大多数行政强制执行由人民法院实施。例如，我国《税收征收管理法》第40条、第88条对税务机关的行政强制执行作出了规定。刑事强制执行中的财产部分，如罚金、没收财产等，采取民事强制执行的形式实施。
　　强制执行的具体措施，一般包括冻结、划拨存款；扣留、提取收入；查封、扣押、拍卖、变卖财产；强制交付法律文书指定交付的财物或者票证；强制办理财产权证照转移手续等。这些强制措施的实施，往往也是应税事实的发生，因而涉及到相关税种的课税问题。例如，为了强制履行货物买卖合同，而对货物实施拍卖、变卖措施，如果货物属于增值税和消费税的征税范围，则拍卖、变卖取得的价款与被执行的纳税人自己销售应税货物一样，应并入销售额征收增值税和消费税。不仅如此，这些强制执行而取得的价款，也应并入纳税人的总收入中，依法征收所得税。在房屋和土地等不动产的强制拍卖、强制办理产权过户手续中，就可能涉及到营业税、土地增值税、企业所得税、个人所得税、契税、印花税等税收的征收。
　　但是，在强制执行完毕后，如果发生被执行的法律文书出现错误等特殊原因，就需要采取执行回转，对已被执行的财产，法院重新开始强制执行，使其恢复到执行程序开始前的状态。我国《民事诉讼法》第214条规定：“执行完毕后，据以执行的判决、裁定和其他法律文书确有错误，被人民法院撤销的，对已被执行的财产，人民法院应当作出裁定，责令取得财产的人返还；拒不返还的，强制执行。”我国税收征管法确认了税务机关的强制执行权，但由于制度不够健全，强制执行回转等很多重要程序问题都没有规定。但从制度体系和法理上看，强制执行回转制度是必不可缺的。而一旦执行回转，原来已经发生和缴纳的税收如何处理，就是一个需要解决的问题。
　　出现执行回转时，当事人一方因错误的执行根据而获得的财产是不当得利，应当返还给对方当事人。因此，如果被执行的财产完好无损，应当返还原物，这时原来征收的各种税收应当予以退还。但由于印花税是针对应税行为课征的税收，而行为不具有回复性，所以我国民事诉讼法没有规定执行回转可以适用于行为，笔者认为所征收的印花税也不应当退还。如果被执行的财产由于严重损坏、灭失、被他人善意取得等原因而不能返还的，只能通过折价赔偿等赔偿损失方式弥补，相当于被执行人支付了财产的对价，在经济实质上等于是维持了原来的应税行为。从实质课税角度看，原来征收的税收应当不予退还。例如，被执行人无法返还被强制执行而取得的货物时，可以类推适用《增值税暂行条例》第10条关于非正常损失的购进货物所含的进项税额不得从销项税额中抵扣的规定，不允许退还（抵扣）已缴纳的增值税。至于权利人在税收上的损失，应当根据当事方的责任，在有关各方之间分别情况承担，与税收债务的溯及课征不发生关系。即：（1）如果是由于原执行权利人的原因，如提供虚假证据、隐瞒真实情况等，造成错误的法律文书，就应由他承担税款支付责任。（2）如果是由于原执行义务人的原因，如举证不力等，造成错误的法律文书，由他自己承担税款损失。（3）如果是由于法律文书制作者自身的原因，如违反法定程序，适用法律错误等，因而制作错误的法律文书的，应由该制作者首先承担税款损失的赔偿责任。（4）如果上述诸情形共同发生的，须具体确定各自的过错程度，分担相应的税款损失赔偿责任。
　　（十）小结
　　税收债务于法定税收要件被满足时即告发生。由于课税原则上是把握经济上的应税事实，以掌握该经济事实所表彰的经济上之给付能力，而事实一旦发生，即无法溯及的使其不发生。因此，税收之债一旦发生，原则上即不容许当事人任意加以变更。然而，在课税对象是法律行为或其法律效果，而不是事实行为的情形，如果嗣后发生该法律行为已经依法被溯及生效地撤销、解除、解除条件成就或作为无效等情形，并且当事人之间作回复原状处理，并未保持该法律行为的经济上效果时，如果在税法上对此有特别规定处理方式时，应当按照该特别规定处理。但由于经济行为的复杂多变性，税法无法逐一作出规定。在税法没有就税收债务变更作出特别规定时，应当考量民法上有关撤销、解除、解除条件成就或无效的法律规定的保护目的，或维持具体案件的妥当性，准许在一定前提要件下，溯及既往影响税收债务的成立，以免税收债务人负担不合理的税收债务，并符合量能课税和实质课税原则的精神。
　　需要强调的是，在税收之债溯及调整问题上的基本理念，是要正确平衡私法自治和公法调节、交易自由和适度干预、私人财产权和国家财政权的协调关系。国家课税是建立在私人经济行为的基础之上，税法也必然以私法调整为基础。谋求与私法的协调，促进交易和培植税源，进而有效保护私有财产权和为其提供良好的公共服务，始终是税法的基本目标。只有承认和借鉴私法制度，保持课税的适度和中立，维护私法秩序的稳定，才能实现税法的目标，形成公法与私法秩序和谐的共赢局面。因此，在私法上的法律效果已经发生变更的情况下，税法也应作出相应的调整，以协调与私法秩序的关系。
　　
　　三、税收之债溯及变更和消灭的程序
　　
　　当原先课税的计算基础发生变化时，一般就会出现税收债务的溯及调整问题，可能是原税收债务的消灭，也可能是原税收债务内容的变更。从变更和消灭税收债务的应然角度看，应当是溯及至原税收债务发生时期进行调整。但具体操作中，往往是采用扣减课税基础发生变化时所属纳税期间税收债务的方法进行调整。例如，纳税人在货物购销活动中，因货物质量、规格等原因常会发生销货退回或销售折让的情况。由于销货退回或折让不仅涉及销货价款或折让价款的退回，还涉及增值税的退回。这样，销货方和购货方应相应对当期的销项税额或进项税额进行调整。我国《增值税暂行条例实施细则》第11条规定，一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减；因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。另外，当期购进的货物或应税劳务如果事先并未确定将用于非生产经营项目，其进项税额会在当期销项税额中予以抵扣。但是，已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务如果事后改变用途，即已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务发生用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费、购进货物发生非正常损失、在产品或产成品发生非正常损失等情况，应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减；无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。所谓“从当期发生的进项税额中扣减”，就是指已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务是在哪一个时期发生上述五种情形的，就从这个发生期内纳税人的进项税额中扣减，而无须追溯到这些购进货物或应税劳务抵扣进项税额的那个时期。在企业所得税等税收之债的溯及调整中，基本上也是按照同样的规定进行税收债务的调整。例如，我国对用于技术改造的国产设备实行投资抵免优惠政策，但企业将已经享受投资抵免的国产设备，在购置之日起5年内出租、转让的，应在出租、转让时补缴设备已抵免的企业所得税税款。我国台湾地区税法也规定，营利事业之销货于次年度发生退回，其销货退回因所属会计年度不同，应列为次年度销货退回处理。这种做法，与税法上对收入、费用的确定实行权责发生制的会计原则保持一致，有利于企业所得的会计核算。
　　上述于课税计算基础发生变化且当事人作回复原状处理时点扣减应纳税额，显然没有影响原先已经发生的税收债务，但又在经济实质上进行了税收债务调整，这种不拘泥于纯粹形式化的操作方法，给征纳双方都带来了方便。不过，这种方法适合于经常或连续发生同种税收之债的税收债务人。如果不经常或者不连续发生税收债务，不能溯及至原税收债务发生期间进行变更或消灭的调整，而只能抵减后期税收债务的做法，对税收债务人是不公平的。例如，货物买卖合同因事后未支付价款而解除时，经判决回复原状。倘若胜诉判决确定年度出卖人处于停业或亏损状态，这时将未实现的价款列为当年度的费用损失，是无法获得抵扣的。这种情况下，应当准予溯及到销售年度，请求变更该年度的企业所得税之税收债务，以避免无法在回复原状的当前扣减或者无所得而课征所得税，并符合会计处理原则。
　　关于税收之债溯及变更和消灭的程序，如果单行税种法对调整程序有特别规定的，应按照其办理。在没有特别规定时，其调整程序一般是，如果影响溯及变更和消灭的事由发生在纳税申报前，税收之债消灭后，纳税申报义务也消灭（如果属于税收之债的部分变更，则依然成立申报义务），征税机关也不需要再进行税收核定。如果已经进行了税收核定，征税机关应当撤销、废止或变更原有的税收核定处理，以新发生的事实重新作出课税处理决定，并退还已征收的税款。但如果只是部分变更原有的税收处理决定，则不需要对原先整个处理决定进行重新审核，只对需要调整的部分作出决定。例如，《德国税收通则》第175条第1款规定，租税裁决在下列之情形应废弃或变更之：（1）对租税裁决具有拘束力之基础裁决已作成、废弃或变更者；（2）发生之事实对过去发生租税效力者（溯及生效之事实）。在我国台湾地区，如果课税基础变化发生在课税处分确定之后，其撤销、废弃和变更的程序适用其“行政程序法”第128条的规定：“行政处分于法定救济期间经过后，具有下列各款情形之一者，相对人或利害关系人得向行政机关申请撤销、废止或变更之。但相对人或利害关系人因重大过失而未能在行政程序或救济程序中主张其事由者，不在此限：一、具有持续效力之行政处分所依据之事实后发生有利于相对人或利害关系人之变更者。二、发生新事实或发现新证据，但以如经斟酌可受较有利益之处分者为限。三、其他具有相当于行政诉讼法所定再审事由且足以影响行政处分者。前项申请，应自法定救济期间经过后3个月内为之；其事由发生在后或知悉在后者，自发生或知悉时起算。但自法定救济期间经过后已逾5年者，不得申请。”如果征税机关拒绝重新作出征税决定，税收债务人可以通过税收行政复议或行政诉讼途径获得救济。
　　在因契约当事人行使撤销权或解除权而消灭法律行为的效力，并因此而足以溯及影响税收之债时，如果依法应当会同办理撤销纳税申报而契约相对人拒不配合时，则该方当事人可以提起民事诉讼请求判令会同办理撤销申报。如果当事人对其契约是否有效等有争议时，也可以提起确认不动产买卖关系或赠与关系等契约法律关系不存在的诉讼，待取得确认判决后，再持此判决向征税机关主张溯及生效之事实。
　　
　　参考文献：
　　［1］ 黄茂荣. 税捐法论衡［M］. 台北：植根法学丛书编辑室，1991.
　　［2］ 陈敏. 溯及影响租税债务之事项［J］. 台湾政大法学评论,1990:（4）.
　　［3］ 陈敏. 溯及影响租税债务之事项［J］. 台湾政大法学评论,1990:（4）.
　　［4］ 刘剑文，熊伟. 税法基础理论［M］. 北京：北京大学出版社, 2004.
　　［5］ 陈敏. 溯及影响租税债务之事项［J］. 台湾政大法学评论,1990:（4）.
　　［6］ 傅士成. 行政强制研究［M］. 北京：法律出版社, 2001.