促进循环经济深度发展的税收法律研究

【摘要】循环经济的发展不是一朝一夕就能够解决，也不是依靠单一手段就可以解决，而是需要综合运用行政、经济、法律多种手段，本文主要从税收法律制度的角度，探讨税收法律制度对于促进我国循环经济发展的作用。
【英文摘要】Rome wasnt built in a day, so is recycle economy,we cant finish it at one time.In order to stimulate the further development of recycle economy in our country, we should adopt mixture measures including economic, administrative and law instruments. In this paper, the author will study from the tax law system ,then learn the successful experiences from foreign countries, so put forward suggestions on how to stimulate the further development of Recycle Economy using tax laws.
【关键词】循环经济；税收法律制度；深度发展
【英文关键词】Recycle Economy; Tax law System; Further development
【写作年份】2007年


【正文】
　　引言
　　
　　近20年来,中国经济发展很快,但基本走的是一条高投入、高消耗、高污染、低效益的工业化道路,环境污染和生态破坏日益严重,国家环境和生态安全已十分脆弱。根据综合世界银行、中科院和环保总局的测算，我国每年因环境污染造成的损失约占GDP的10%左右；而在90年代中期，这一损失的占比为GDP的5%至7%，转变经济增长模式，在环境资源不退化甚至改善的情况下促进经济发展，实现环境与经济的双赢已成为摆在我们面前的一个头等重要的问题，循环经济的提出为这一矛盾的解决提供了契机。
　　
　　循环经济的思想萌芽诞生于20世纪60年代的美国；80年代末90年代初，循环经济的理论体系与实践模式在西方主要工业国家成熟和完善起来；至90年代中期循环经济的概念进入中国。所谓循环经济 “是一种以资源的高效利用和循环利用为核心，以‘减量化、再利用、资源化’为原则，以低消耗、低排放、高效率为基本特征，符合可持续发展理念的经济增长模式，是对‘大量生产、大量消费、大量废弃’的传统增长模式的根本变革。”[2]与传统的经济发展模式不同，循环经济作为一种新的经济发展模式，是以环境和谐、资源节约利用、循环利用为特征的可持续发展的经济运行模式；它把经济活动组成一个“资源—产品—再生资源”的反馈流程，使物质、能量在这个不断进行的经济循环中得到合理、持久的利用，从而使经济活动对自然环境的负面影响降低到最小，是一种倡导人类社会、经济发展与生态环境和谐统一的发展模式。
　　
　　我国是一个人均资源贫乏、生态环境脆弱的国家,引入循环经济对保护我国资源的开发和再利用、促进我国循环型社会的建立和发展都具有长远意义。近年来，我国政府对循环经济的发展给予了高度重视，党和国家领导人曾多次在重要讲话中指示，要大力发展循环经济。2006年3月14日，十届全国人大第四次会议审议通过的《国民经济和社会发展第十一个五年规划草案》明确将循环经济列入我国的发展战略中。
　　
　　但是，“当前我国的循环经济还处于起步阶段，面临着许多障碍，这些障碍需要运用行政、经济、法律等手段方可克服。这其中，法律手段具有规范性、稳定性、强制性、公开性和极大的权威性，是国家调控政治、经济和社会发展的最高形式，作用和力度是其他手段无法达到和替代的，因此，发展循环经济必须加快制定循环经济法。”[3]然而从我国循环经济立法的具体实践来看，“循环经济的发展都还刚刚起步，相关的配套制度建设还有很多空白。”[4]而且“现阶段循环经济立法无法做到一步到位，必须从基本具备实施条件的领域着手，分阶段立法”[5]。
　　
　　本文的研究目的旨在从促进循环经济发展的税收法律制度的理论依据出发，分析我国现行税收法律体系对于发展循环经济的作用，借鉴国外税收法律制度促进循环经济发展的成功经验，最后对我国建立促进循环经济深度发展的税收法律体系做简单探讨。
　　
　　一、促进循环经济发展的税收法律制度的理论依据
　　
　　（一）外部性与税收法律政策
　　
　　“当一个人从事一种影响旁观者福利而对这种影响既不付报酬又得不到报酬的活动时就产生了外部性。如果对旁观者的影响是不利的则称为‘负外部性’”[6]。在传统的“高开采、低利用、高排放”的发展模式下，企业只顾经济效益，忽视环境后果的行为，给社会和其他成员带来了负外部性：资源浪费现象突出，环境污染问题严重，这些“负外部性”的存在已经成为制约我国进一步发展的瓶颈。对于外部性英国经济学家提出了著名的庇古税，通过纠正性税收调节企业行为，实现资源最优配置。而循环经济作为一种生态经济，其与传统经济模式的不同之处在于将“环境这一因素由经济外部的制约性因素提升为经济内部的生产要素”[7]，其发展具有明显的外部性，因此发展循环经济，实现经济活动对自然环境的负面影响降低到最小的目标，离不开税收法律政策支持，通过税收使污染、资源浪费等损失内在化，实现循环经济所倡导的经济、环境、社会的和谐发展。
　　
　　（二）公共产品和税收法律政策
　　
　　循环经济是以环境和谐、资源节约利用、循环利用为特征的可持续发展的经济运行模式，循环经济的核心之一是“资源的高效利用”。但是，环境资源作为一种典型的公共物品[8]，具有非排他性和不可分割性；因此，尽管环境保护可以带来巨大的社会效益和生态效益，但是“市场主体往往追求自身经济利益最大化，更多考虑的是私人收益和私人成本而不愿意投入，对于环境这种公共物品更倾向于无节制的使用，而不愿意由此带来的生态损失和社会损失。”[9]公共物品正外部性外溢现象明显，搭便车现象严重。此时，政府就需要介入对市场失灵进行纠正。税收作为国家宏观调控的一种手段，是政府提供公共物品、保护环境资源的重要手段。政府一方面通过税收积累资金抵补由于环境污染带来的支付，另一方面通过税收优惠激励引导企业的资源流向，优化资源配置，提高资源利用率和社会经济效益，促进循环经济的发展。
　　
　　（三）法律保障与税收政策
　　
　　循环经济的发展不是一朝一夕能够实现的，需要经济、法律、行政手段的综合运用。采用税收激励手段的根本目的在于将市场机制引入循环经济之中，其有效的运行必然需要强有力的法律制度作保障。作为政府管制的一种方式，税收必然表现为行政权力的实际运作，这要求法律对其制定、实施、运行及效果评估与运行监督作出相对明确的规定，使其纳入规范和确定的行为模式中。市场机制与法律机制相互依存、经济手段和法律手段相互支持，为循环经济的发展构建完备的激励体系，促进循环经济的实现。
　　
　　二、我国促进循环经济发展的税收法律制度现状
　　
　　我国的税收法律体系是“指由我国现行的全部的税收法律规范按照一定的结构和层次组织起来的统一整体”[10]。由于我国现行税制是在1994年税制改革之后建立起来的，鉴于以往对循环经济认识的局限性，政府在制定税收政策时并未将循环经济因素考虑其中，与我国资源环境形式和经济发展状况相对应，与“利用废物、末端治理、防止污染”相适应，“我国自1984年起在生产、投资、消费等环节陆续开征了一系列税种或在一些税种中加入了有利于节约资源、保护环境的条款，如资源税、消费税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税、城市建设维护税等，通过征税或实行重税适当调节生产、投资和消费。”[11]在税收优惠政策上进一步体现了节约资源、保护环境的思想，如在《关于对部分资源综合利用产品免征增值税的通知》中，规定对利用三废“废水、废气、废渣”生产的产品免征增值税；在企业所得税的规定中，1994年由财政部、国家税务总局发布的《关于企业所得税若干优惠政策的通知》中，规定以“三废”为主要原料生产的企业可以享受在5年内减征或者免征所得水的优惠政策；在消费税的规定中，2000年由财政部、国家税务总局发布的《关于对低污染排放小汽车减征消费税的通知》中，规定对生产销售达到低污染排放量限制的小轿车、越野车和小客车减征30%的消费税的优惠政策。
　　
　　近几年来，特别是随着循环经济在我国的发展，我国在税收政策上也进行了一些调整，越来越重视税收法律政策在资源利用和环境保护方面所发挥的作用。2006年3月，财政部、国家税务总局联合下发通知，规定自2006年4月1日起对消费税政策进行重大调整，此次调整是自1994年税制改革以来消费税的最大一次调整，其调整的重点之一便是突出促进环境保护和节约资源的目：新增对一次性筷子、实木地板[12]等税目；增列成品油项目；并且提高了大排量汽车的税率；除此之外，财政部宣布从2007年7月1日起我国调整2831项商品的出口退税政策，其中包括进一步取消了553项“高耗能、高污染、资源性”产品的出口退税的政策内容。
　　
　　不可否认，我国现行的税收法律制度在提高资源利用、减少环境污染、保护生态等方面发挥了一定的积极作用；但是，从循环经济“资源—产品—再生资源”的物质流循环来看，这些零星的规定虽然有助于促进循环经济的发展，但税收发挥作用的范围和力度远远不够，其对资源节约利用和环境保护的作用是派生的、从属的，很难形成有效的激励机制，不利于全社会资源的节约、循环利用和环境的保护，因此，现行的税收法律制度并不能够满足循环经济深度发展的要求。
　　
　　三、国外促进循环经济发展的税收法律制度的成功经验
　　
　　（一）完备的循环经济法律体系
　　
　　以日本为例，日本不仅拥有完善的循环经济法律体系，而且日本还制定了一系列有助于循环经济发展的税收法律政策。例如，“针对特定再生资源制成的产品的制造设备，日本规定从1996年4月1日—2002年3月31日对于铝再生合金制造设备、环境型水泥的制造设备、再生纸制造设备以及家庭用废电力机械再生处理设备，在起用年度（设备建成第一年），除一般性偿还外，还包括价格的25/100的特备偿还的税收优惠政策；另外，日本政府为促进地方循环经济发展，对于废物再生处理的设备的固定资产税（地方）也进行了税收优惠：对于2002年3月31日前建成的设备、将建成后3年内的与偿还资产有关的资产税的课税标准定位价格的2/3。（废玻璃处理装置、铝再生合金制造装置的课税标准则为3/4）”[13]。这些税收法律政策大大激励了企业采用环保设备的动力，实现循环经济在微观上的落实和发展，促进循环经济的深度发展。
　　
　　（二）广泛的征税范围
　　
　　发达国家在实现环境保护、资源利用等方面制定和实施的税收法律政策中，其税收课征范围不仅包括与环境污染有关的各个领域，还包括资源环境的诸多方面，包括能源产品、交通设备与服务、水与大气的污染排放、破坏臭氧层物质、废物管理、噪声污染以及水、土地、土壤、森林、生物多样性、野生动植物等等。具体包括：
　　
　　1、开征新鲜材料税。美国为了促进人们多使用再循环产品，减少原生材料的使用开征新鲜材料税；
　　
　　2、开征生态税。主要对那些使用了的对环境有害的材料和消耗掉了不可再生资源的产品而征收的一个税种，主要包括对二氧化碳税、汽油税、垃圾税和资源税等。各国往往依据各国不同资源的稀缺程度对不同的资源制定各自的生态税率。在德国，除了对太阳能、风能等可再生资源外，对于汽油、电能、矿物等其他能源都要征收生态税，间接产品也不例外。如汽油要加收6芬尼/升的生态税。
　　
　　3、开征填埋税和焚烧税。设置这种税种的国家主要有美国、英国和法国，征收对象为将垃圾直接运往倾倒场的企业，设置的目的是为了增加企业处理垃圾的成本，实现垃圾的减量化和再利用。
　　
　　（三）具有针对性的税收优惠政策
　　
　　1、环境保护方面的税收优惠政策。
　　
　　日本《公害对策基本法》规定，对于公害防治设施可减免固定资产税，根据设施的差异，减免税金分别为原税金的40%—70%。
　　
　　2、废弃物、再生资源循环利用的税收优惠。
　　
　　美国已经有23个州对循环利用投资实行税收抵免扣除，还对购买循环利用设备免征销售税；在美国和加拿大等国家，废旧轮胎不仅都是无偿回收利用，而且还享受免税、补贴等优惠政策。
　　
　　四、我国建立有助于循环经济深度发展的税收法律制度的探讨
　　
　　（一）完善循环经济立法，为建立促进循环经济发展的税收法律制度提供法律保障
　　
　　纵观各国发展循环经济的成功经验，虽然具体的法律规定各不相同，但是可以肯定的是，完备的循环经济法律体系是各国成功发展循环经济的共同特征[14]。2007年5月《中华人民共和国循环经济法（草案）》（以下简称《草案》）进一步征求意见和意见，《草案》共七部分，具体包括总则、基本管理制度、减量化、再利用和资源化、激励措施、法律责任、附则，从循环经济的立法的目的、具体的管理制度、实现目标以及激励措施和法律责任各个角度都作了具体的规定；可以肯定，该《草案》的制定和不断完善将为今后循环经济的进一步发展提供法律保障；另外，《草案》第五章激励措施部分第四十四条也专门对“税收优惠”进行了规定，规定“国家对促进循环经济发展的产业活动给予税收优惠”，“ 企业采用或者生产经过认定的技术、工艺、设备和产品的,按照国家有关规定享受税收优惠”，这为促进循环经济发展的税收法律制度的建立提供了契机。
　　
　　（二）削除现行税收法律政策中不利于循环经济发展的因素，建立有助于循环经济深度发展的税收法律体系
　　
　　尽管我国现行的税收法律制度在一定程度上促进了循环经济的发展，但是鉴于我国税制建立1994年，因此在我国现行的税收法律制度中不乏存在有悖于循环经济发展的内容。以增值税为例，目前我国绝大部分地区实行的是生产型增值税，这就大大创伤了企业购入环保、治理污染等设备的积极性；另外，当前即征即退、减半征收的优惠政策只适用于很少的产品，还有其他的循环链以及相应的原料和产品尚未列入其中；在再生资源利用方面，增值税并没有形成合力的税负差。例如，对于从正规物质回收公司购入废旧物资按照发票金额的10%税率计算进项税额，对从小规模纳税人处收购的废旧物资不予计算进项税额，而以废旧物资为主要原料生产的产品与利用原生资源生产的产品适用同一税率，前者税负显然高于后者。这显然和循环经济发展的目标相悖，不利于其深度发展。因此，要促进循环经济深度发展，当务之急是要进一步进行税制改革，尽快消除不利于循环经济发展的税收法律制度，建立促进循环经济发展的税收法律体系，是我国当前发展循环经济的一个重要问题。
　　
　　（三）改革现行税收法律制度，促进循环经济深度发展
　　
　　1、改革资源税，扩大征税范围，调整计税标准。
　　
　　目前我国收取资源补偿费的范围狭小，许多资源仍然处于任意、无偿使用的状态。我国现行资源税的征收范围主要为矿产品和盐，对于大量的非矿藏资源则未列入保护范围之内，如草原、森林、海洋、名贵中草药、淡水资源等，不利于自然资源的全面保护，造成了大量非征税资源的过度开采。就收取的额度而言，远远低于自然资源本身的价值，不能够正确反映资源价格[15]，无法通过市场供求反映资源的稀缺性，使社会上存在“资源无价值”的观念，不利于实现循环经济节约资源的核心目标。因此要发挥资源税对于资源循环利用的积极作用，需要做到一要扩大资源税的征收范围，将土地、森林、海洋、滩涂等自然资源列入征税范围内，而且将现行的矿产资源管理费、水资源费、林业补偿费等改为税；二要制定科学的计税标准。既要考虑到资源的保护，特别是对于不可再生、稀缺性资源的保护，又要考虑到目前我国企业的承受能力，制定适当、科学的计税标准；三要实行有差别的税率标准。调整对环境有负面效应的扭曲行的直接税和间接税。
　　
　　2、完善消费税，加大消费税的调节作用。
　　
　　根据财政部、国家税务总局《关于调整和完善消费税政策的通知》（财税字[2006]36号），在汽车消费项目中，为突出环保目的，在小汽车税目下分设乘用车、中轻型商用客车子目，并根据气缸量大小不同而适用不同的税率，但对于新型能源如天然气、太阳能等的车辆却没有规定税收优惠政策，而且对于环境造成重大影响的电池、塑料制品未征收相应的消费税，对于许多的战略型资源和不可再生资源不能起到限制消费的作用。因此，要进一步扩大消费税的调整范围，将资源消耗品、不符合节能技术的高耗能产品、无法回收利用的材料与产品纳入征税范围，如煤炭、高档建筑材料、家用办公电器等；另一方面，调整税率，可以借鉴OECD国家对于含铅汽油和无铅汽油实行的差别税率，对于环境友好型产品在，消费上给予一定的税收倾斜政策。
　　
　　3、设立促进循环经济发展的专门税种—环境税，促进循环经济的深度发展。
　　
　　将现有的大气污染、水污染、工业废弃物、城市生活废弃物、噪音等改征独立的环境税，实行税法绿色化改革，这也是我国构建促进循环经济深度发展的税收法律制度的重点。通过征收环境税直接增加了行为人的经济成本，一方面有利于激励行为人在生产和生活中减少废弃物的产生和排放，实现循环经济所要求的废弃物减量化目标；另一方面又可以为环保设立专项基金，为环境状况的改善和治理提供物质和制度保障。
　　
　　（四）制定有针对性的税收优惠政策，促进循环经济闭环物质流的循环
　　
　　废弃物作为循环经济闭环物质流的一个环节，其回收利用程度必然影响到循环经济的发展水平，世界发达国家在促进循环经济发展的实践中大多重视废弃物领域的配套立法和激励措施。目前我国废旧物资企业实行高征抵扣，不利于废旧物资的回收利用应，而且在废弃物领域没有“独立的税种”[16]的支持，废旧物资企业高征抵扣，不利于废弃物的回收利用，应该完善税收抵扣政策，利用奖励、补贴、税收减免等多种法律政策和手段，对其实行税收优惠，减轻企业负担，促进循环经济“资源—产品—再生资源”的闭环物质流循环。


【作者简介】
李志平，女，硕士研究生在读，南开大学法学院学生;刘芳，女，博士研究生在读，南开大学法学院副教授。



【注释】
[1]. 循环经济立法项目研究组《中国循环经济立法框架研究总报告》2007年6月25日
[2]. 顾硕秀 《循环经济与绿色税收》 时代经贸 2007年 2月
[3]. 毕娟 马爱民 《循环经济的制度障碍与政府行为》 经济管理 2007年 1月
[4]. 梅宏 《论基础层次的循环经济立法》 福建政法管理干部学院学报 2006年3月
[5]. 邱秋 《论循环经济立法》【J】统计与决策 2003年
[6]. 孙承廷《基于循环经济的生态税收研究》大连理工大学博士学位论文 2006年5月
[7].王金南 葛察忠等 《环境税收政策及其实施战略》 中国环境科学出版社 2006年11月
[8]. 王文革 《论我国发展循环经济的政府激励制度》 中国环境保护优秀论文精选
[9].钱斌华 毛艳华 《循环经济与税收政策之研究》 科学管理研究 2006年4月
[10].阮宜胜 《发展循环经济的税收政策研究》 税务研究 2006年第10期
[11].赵辉宇 《欧盟环境法中的循环经济趋势谈》上海交通大学学报 2006年第1期
[12]. 黄桦 《税收学》中国人民大学出版社 2006年4月
[13]. 王鸿貌 陈寿灿 《税法问题研究》浙江大学出版社 2004年12月第1版
[14].梁小民 《微观经济学》中国社会科学出版社 1996年 1月第1版
[15]. 【美】曼昆著 梁小民译 《经济学原理》第二版（上册） 北京大学出版社 2001年12月



【参考文献】

[1] 本文受到国家社会基金重大项目《基于循环经济发展与生态环境保护双赢的循环经济深入发展研究》的资助，项目批准号：06&ZD029；本文受到南开大学“985工程”循环经济哲学社会科学创新基地课题《可再生资源回收利用法律问题研究——以废旧轮胎回收利用法律问题为例》项目资助，项目批准号A06013。
[2] 发改委主任马凯于2004年9月27日在“全国循环经济工作会议”上发表的《贯彻和落实科学发展观，大力推进循环经济发展》讲话
[3] 冯之俊 《发展循环经济需要加快立法进程》高层论坛 2006年3月
[4] 邱秋 《论循环经济立法》【J】统计与决策 2003年
[5] 梅宏 《论基础层次的循环经济立法》福建政法管理干部学院学报 2006年3月
[6]【美】曼昆著 梁小民译 《经济学原理》第二版（上册） 北京大学出版社 2001年12月P210
[7] 毕娟 马爱民 循环经济的制度障碍与政府行为
[8]经济学将物分为私人物品和公共物品。私人物品是指既具有竞争性又具有竞争性的物品；公共物品是指既无排他性又无竞争性的品。【美】曼昆著梁小民译 《经济学原理》第二版（上册）北京大学出版社 2001年12月P232
[9] 顾硕秀 循环经济与绿色税收时代经贸 2007年第2月
[10]王鸿貌 陈寿灿 《税法问题研究》浙江大学出版社 2004年12月第1版 P87
[11]孙承廷 《基于循环经济的生态税收研究》大连理工大学博士学位论文 2006年5月
[12] 据统计，2004年全国实木地板产量8500万平方米左右，生产企业约有6000多家，个体生产加工者居多。征税是为鼓励节约使用木材资源，保护生态环境。此外，生产和使用木制一次性筷子客观上消耗了大量木材资源，还给环境带来污染。据统计，我国每年一次性筷子内销约1000万箱，出口约600万箱，其中我国北方的一次性筷子产业，每年要向日本和韩国出口150亿双木筷。另据统计，我国每年仅生产一次性筷子就要消耗木材130万立方米，减少森林蓄积200万立方米。资料来源//finance.people.com.cn/GB/1046/4224063.html
[13] 资料来源：日本循环经济立法资料整理。
[14]美国目前虽然还没有一部全国性的循环经济法规，但现有《资源保护和回收法》（1976年通过，1980年修订）和《污染预防法》（1990年制定），一定程度上体现着发展循环经济的要求。资料来源：《中国循环经济立法框架研究总报告》循环经济立法项目研究组 2007年6月25日 P15
[15]国家发改委主任马凯在近日举行的第八届中国发展高层论坛上表示，目前国内原油价格为每吨3000多元人民币，而其中的资源税只有14元至30元，资源税“显然太低了”。由此可见我国资源税规定偏低。
[16]与大多数国家一样，我国现行的税收立法方式是按税种单独立法，现行的税收法律体系是“一税一法律（法规）”的格局。王鸿貌陈寿灿 《税法问题研究》浙江大学出版社 2004年12月第1版 P126