和谐社会背景下的税务法律思维

【摘要】《国务院关于加强法治政府建设的意见》指出：“行政机关工作人员特别是领导干部要…切实提高运用法治思维和法律手段解决经济社会发展中突出矛盾和问题的能力”。本文由此出发，对和谐社会背景下的税务法律思维内涵进行了分析，以法律思维规则为标准，对实务中应提高的执法意识进行了论述。
【写作年份】2011年


【正文】

近年来，为顺应和谐社会建设的要求，我国行政法律救济制度的职能定位悄然发生了一些改变，由监督行政机关依法行政转变为化解争议、息讼止纷。同时，为适应这种转变，在制度安排上作了修订和补充。2010年，《国务院关于加强法制政府建设的意见》指出：“行政机关工作人员特别是领导干部要…切实提高运用法治思维和法律手段解决经济社会发展中突出矛盾和问题的能力”。在增进容忍、促进稳定、追求和谐的社会背景下，税务人如何运用法律思维和法律方法去处理涉税问题以求税法执行的法律效果与社会效果的统一？在此过程中又如何防范自身的风险？这是和谐社会构建背景下税务人应认真审视的问题。

一、社会转型时期的法治环境及对税收执法的影响

（一）社会转型时期的法治环境

社会经济学家们指出，当一个国家人均GDP达到1000—3000美元时，将处在发展的关键节点，社会矛盾凸显，贫富差距拉大，处理不善，将会使改革发展的成果和目的消弭殆尽。由于我国发展过程中的不均衡性带来了一系列社会问题，中央适时提出“和谐社会”的政治主张。这一特定的社会背景对法治理念和法律实践活动都产生了深远影响。

长期以来，在法治建设过程中，我们强调的是“有法必依、执法必严、违法必究”的法制原则，并受西方法治理论的影响，在法律实践活动中逐步形成以“合法性”考量为核心的法律思维模式。但近年来，在“和谐”的价值追求下，这种单一的法律思维模式受到质疑。例如法学界关于司法职业化与民主化、法律裁判与民意裁判、形式正义与实质正义的大辩论[①]，体现了对传统法治理念的反思，对社会转型时期法治理念的探索。

这种反思对行政执法也产生了深刻影响，为适应转型社会矛盾纠纷大量增加的基本事实及快速解决纠纷的需要，部分与行政执法相关的制度开始了思想超越性的创新。如，最高人民法院《关于进一步发挥诉讼调解在构建社会主义和谐社会中积极作用的若干意见》明确指出：“对行政诉讼案件，人民法院可以根据案件实际情况，参照民事调解的原则和程序，尝试推动当事人和解。人民法院要通过行政诉讼案件和解实践，不断探索有助于和谐社会建设的多种结案方式，不断创新诉讼和解的方法，及时总结工作经验，不断完善行政诉讼案件和解工作机制。”；《行政复议法实施条例》首创了行政复议和解与调解制度；国家税务总局《关于全面加强税务行政复议工作的意见》提出要“注重运用调解手段，实现法律效果与社会效果的统一”，强调“调解是化解矛盾的有效手段”，“坚持原则性与灵活性相统一，依法进行调解”。这些制度创新极具扩展性，其影响并不限于司法与复议等准司法领域，因裁判的引导作用，其影响将扩展至整个行政过程。[②]

（二）对税收执法的影响

对社会转型时期法治理念的探索，体现了对法律运行的法律效果和社会效果的价值追求。“法律效果和社会效果在一定程度上既相冲突有相统一，一般来说，当社会关系比较稳定、社会主流价值观念趋于一致时，法律效果与社会效果处于高度重合状态，容易实现两者的有机统一。相反，在社会转型期，国家政治体制、经济体制等各个方面都具有‘新旧并存’的特点，社会关系极不稳定，人们的价值观念日趋多元，在这种情况下，法律的权利保障功能与社会秩序的维护功能就经常会出现矛盾和冲突”[③]。因此，特定转型时期对税务执法人员提出了更高的要求，一方面要防止单一的法律思维形成机械执法，造成不良社会效果带来风险；同时，也要防止疏离法律的泛政治化、泛道德式的执法思维模式带来法律风险；更要防止以个案的特殊性为名，抛开法律的基准，形成权力寻租导致执法权的异化。

二、和谐视野下的税务法律思维

（一）影响税收执法的“不和谐”因素

税收是财富分配的利器，在税收执法的背后可能是几千万财产的分配、可能涉及一个企业的兴衰、可能关系一个人的命运。当前税收执法虽一般不会导致群体性社会矛盾，但其关系经济民生，随着多元化利益主体的利益诉求的增强，税收在和谐构建中的作用日益受到关注。这点从证券交易印花税的调整、个人所得税的调节作用、住房房产税的开征、税收增幅超GDP的增长等在社会上引起的热议，可见一般。当前，影响税收执法的“不和谐”因素主要表现在：

1、公众的税收意识

TAX（税收）一词的原意就是“忍受”的意思，它“意味着社会产品由私人部门向社会公共部门的转移，是对纳税人财产或所得的一种合法的‘侵犯’或‘剥夺’，会造成纳税人财产减少或损失。征税过程始终存在着公共利益与个人利益的矛盾。单纯从利益关系上看，依法收税与依法缴税是一对对立的矛盾”[④]。为协调这种矛盾，现代社会提出了“公共财政”的概念，“税收是文明的对价、是购买公共服务的代价”，但由于对政府提供的公共服务不甚满意，对公共预算的参与度、知晓度不高，公众未形成现代税收国家应有的税收意识（包括纳税意识和权利意识）[⑤]。客观讲，“纳税光荣、偷税可耻”的观念并未成为全社会十分强烈的共识。

2、税收立法因素

良法是法治的前提，和谐的税法是和谐征纳关系的基础。因税收法律、法规粗线条、原则而概括，执法活动当中直接使用的更多的是各种形式的执法解释（财税发、国税发、国税函、国税明电等），“执行法律文件有两千五百多份，现在只有不到一百份属于严格意义税收法律的规章，其他两千四百多件都是涉税的税务规范性文件（截至2005年）” [⑥]，在行政主导的税收体制下，因政府有征税的内在冲动及追求管理的效率，往往存在扩大解释加重纳税人负担的情形，而疏于对恣意征税的限制，往往造成实际执行的难度。

3、其他利益矛盾的影响

随着利益主体多元化和利益矛盾的增加，其他领域的矛盾往往将税收作为解决问题的突破口。如，一些举报案件往往是其他领域矛盾的反映，处理不当，也会使税务机关处于风口浪尖[⑦]；其次，改革以来，地方政府成为推动经济增长的主体，造就地方政府独立的经济利益，导致地方保护主义、地区税收竞争等与整体利益相冲突的矛盾并影响税收执法[⑧]；第三，当其他领域的矛盾尖锐时，往往寄希望于税收的调节作用，调节房价寄希望于开征房产税、治理污染寄希望于开征环境税、调节交通压力寄希望于开征机动车排污税。各类社会矛盾进入税收领域，对税收执法提出了更高要求。

4、税收执法因素

随着近几年依法治税工作的推进，税收执法总体有了很大改善。但仍存在着法律思维欠缺、辩法析理能力低等问题，影响税收执法的法治化转型。同时，税收执法在事实认定、法律适用、法律解释、行政决定等方面具有广泛的自由裁量权，一定程度上还存在乱用、滥用执法权的情形。

（二）税务人的法律思维模式

在公共决策的过程中，理论上有无数种思维方式，但最典型的公共决策的思维方式有四种，政治思维、经济思维、道德思维和法律思维。政治思维最大的特点是强调政治上的利弊权衡，政治思维最大特点不在于考虑是非，而是强调在思维过程中将政治的利弊权衡作为中心因素考虑；经济思维主要将成本和收益的比较作为核心因素来考虑，如何用同样成本来获得更大收益，是经济思维要考虑的核心因素；道德思维首先考虑道德上的善恶评价；法律思维就是合法性思考，以合法性为决策的前提[⑨]。

税收执法作为一种公共决策，执法是其本质属性，尤其税收强调“法定主义”和“公平主义”，因此法律思维应是税务人的首要思维模式；而对法律实施社会效果的追求必然要求税务人思维的多向度。因此，在和谐社会背景下，税务人应确立以法律思维为主导多向度的思维模式。笔者认为，这种思维模式应包括以下三个层次：

1、第一层次：以演绎推理为基础的合法性考量

法律思维首要考虑的是合法性。我国是成文法国家，因此，这种考量主要是以三段论为基础，运用演绎推理的方式进行的。这种思维是一种知识性、技术性思维方式，它需要充分的税收、法律业务知识和逻辑推理技术。

这种以演绎推理为基础思维模式，能够保障所有符合法律规范所定条件的情况被相同处置，从而实现“相同情况相同处理”的法律形式正义要求；其次能够保证从前提推导出结论的必然性，就此可以维护法的安定性和确定性；最后能够使我们以最可靠的方法检验各个推论环节的正确性，进而对执法过程进行监督。因此，确立这种思维模式为税务人的首要思维模式，是实现“税收公平”的必然要求，也是规范执法、防止执法权乱用滥用的需要。

2、第二层次：以辩证推理为基础的价值考量

这种思维模式以建立在辩证逻辑基础上的价值考量为判断依据，也是法律思维的重要组成部分，其目的在于实质正义的追求。“这种逻辑是建立在理性考虑基础之上的，这就使它同武断的判断完全区别开来。这种逻辑的特征在于它是实质性的，而不是形式上的……其判断标准并不是那种毫无控制的意志或主观偏爱的产物，而是以整个法律秩序与社会秩序为基础的……（其判断标准）主要有那些在文化中业经牢固确立的价值规范，贯穿于法律制度中的基本原则，显而易见的情势必要性以及占支配地位的公共政策方针”。[⑩]这就为法律思维与政治思维、经济思维、道德思维的结合创造了条件。但这种思维模式“通常要比以正式或非正式的社会规范为基础的判决表现出更大程度的不确定性和不可预见性”。[11]因而，它是有适用条件的，只能作为“合法性考量”的补充。在税收执法中以下两种情况需要运用这种思维模式。

一是，当作为演绎推理前提的规则概念模糊、不周延时。立法在界定法律概念时，通常考虑的是那些能够说明某个特定概念的最为典型的情形，而不会严肃考虑那些难以确定的两可性情形，而案件事实具有复杂性和不断变化性，在法律适用时就会出现模糊状态，必须借助价值考量进行判断。“期望建构一个在定义上严格而又一致的法律概念系统，并期望这种系统能够为一切案件提供可靠的、机械的操作标准，使法律成为一个完全的演绎制度，是永远不会成功的”。[12]税收执法也是这样，税收以各种经济活动为征税对象，而经济活动形式是多种多样、千变万化的，而法律规则中的概念是概括的，往往滞后于现实，在确定某项经济活动是否适用某一法律规则时，往往需要借助价值考量进行辅助性推理。[13]

二是，当作为演绎推理前提的规则与当代现实、法律原则精神相悖时。在行政主导的税收体制下，因政府有征税的内在冲动及追求管理的效率，执法解释往往存在扩大解释加重纳税人负担的情形，这就要求我们要时刻关注规则执行的社会效果，借助辩证逻辑进行价值考量。当规则与当代现实完全相悖、产生不良社会效果的，要运用政策反馈机制、复议中的规范性文件审查机制等促进规则完善，消除税制中的不和谐因素，力求税收的“良法之治”

3、第三层次：以谦抑性为核心的“恢复性行政”思维

《复议法实施条例》创新意义最大的是首创了行政复议的和解与调解制度，将源于美国的ADR（替代性纠纷解决机制）引入我国行政领域，体现了一种“恢复性行政”思维——“通过所涉行政争议相关的行政机关、相对人及第三人之间丰富的参与和交流，双方相互交流、沟通和妥协，在正式的复议决定外寻求和解与调解，以期修复由行政违法导致的社会关系的破损，并尽量减少后续主体交往中的知识性和情绪性障碍。……‘恢复性行政’不单纯关注纠纷的法律答案，而侧重在一种更加宽阔的社会视野中关注纠纷解决的社会效益，以社会参与和寻求合意的机制设计最终达到纠纷解决的最大收益。”[14]

这种“恢复性行政”契合了“和谐社会”的理念，但因其与传统的行政法理论相悖，缺乏具体操作性的法律规定，实际执行起来在很大程度上将强化行政对管理方便与效率的片面追求，而缺乏对公共利益与公共政策问题的审慎思考[15]。因而理论界对其仍保持足够的警惕。

笔者认为，虽然“恢复性行政”作为一种纠纷解决机制存在理论及实践上的困难。但“恢复性行政”思维体现了对行政权的“谦抑性”要求，这点对丰富完善税收法律思维、实现税法执行的社会效果，是有重要意义的。

一是改变单纯的“报应性惩处”的管理思维，注重征纳双方利益的衡平。“恢复性行政”是与“报应性惩处”行政相对应的，“恢复性行政”强调执法的目的不在于惩处，而在于“恢复被违法行为损害的社会关系”，在此过程中注重各方利益的平衡，以寻求最大的社会效益。刑法修正案关于偷税罪的修订，一定程度上体现了这种“恢复性法律思维”。在和谐社会背景下，在税收执法（包括是执法解释）中运用“恢复性法律思维”来考虑问题，改变单纯的“报应性惩处”的管理思维，对于提高税制理性、提高税收执法的社会认同度是十分必要的。

二是健全执法程序，使行政相对方的诉求充分表达。“恢复性行政”一个重要的特点是公众参与、当事方充分交流沟通乃至妥协，从而减少后续交往中的知识性和情绪性障碍。按

“恢复性法律思维”，应更注重执法程序的独立价值，在社会影响大的案件中，尝试将第三方引入程序，体现执法对舆情之关注，能提高最终决策的公信度。如，《税务行政复议规则》规定“各级行政复议机关可以成立行政复议委员会，研究重大、疑难案件，提出处理建议。行政复议委员会可以邀请本机关以外的具有相关专业知识的人员参加”；温家宝总理在依法行政会议上的讲话也指出：“各级行政机关要进一步建立健全重大决策的规则，把公众参与、专家咨询、风险评估、合法性审查和集体讨论决定，作为决策的必经程序。”

三、基于法律思维的执法意识

笔者认为，税收实务中要运用法律思维去思考问题和解决问题，首要的是坚持“合法性”考量，当单纯的“合法性”考量导致执法的法律效果与社会效果相冲突时，应运用“价值考量”去反思，我们的法律适用是否陷入“形式主义法律观”的陷阱。要运用“价值考量”和“恢复性行政思维”保持税制的理性和执法的谦抑性。基于上述思维方式，在实践中应提高以下几种执法意识：

一是尚法意识。法律思维是以法律规则为基点开始的思维，在执法中首先要崇法尚法，善于用法言法语、运用法律思维规则认识问题、分析问题、评价问题，在实务中要提高逻辑推理的严密性。要杜绝疏离法律规则的空泛评价。

二是说理意识。法律思维是一种说理性的思维。我们执法中运用证据认定法律事实，解释税收法律规范，根据法律事实和法律规范作出决定的过程，实质上是多个演绎推理或辩证推理的过程，同时也是说理的过程。实务中稽查报告、审理报告、处理、处罚决定等都作概括性表述，缺乏以逻辑推理为基础的说理过程，这样就很难保证最终的决策符合法律思维的要求。因而，推行说理性税务文书，对于推动执法人员按法律思维办案，具有重要意义。

三是证据意识。法律思维是一种建立在法律事实基础上的推理过程，而法律事实是根据证据、依据证据规则认定的事实，离开证据，法律思维无从展开，执法活动也无从开展。离开证据的执法活动必然违背法律思维的要求。

四是程序意识。 法律思维首先是一种追求程序正义的思维。程序正义是实体正义的保证，是防范自身风险的保障，也是提高决策社会认同度的必要手段。如，在重大执法事项决策时，规范有效的合议制度，适当引入专家学者等第三方，一方面可以提高决策的准确性和社会认同度，另一方面即使导致某些不良后果（如法律效果与社会效果发生冲突），也能最大限度地防范风险。在法律思维的视野里，程序有其独立的价值。但这种价值是建立在对程序的实质遵守上，否则就很难发挥保障作用，因此要防范对程序实质要求的规避。根据修订后的《税务行政复议规则》规定，对经重大税务案件审理委员会审理的案件，不论以什么主体名义对外作出决定，发生复议都由重大税务案件审理委员会所在税务机关的上一级税务机关受理，体现了对程序的实质遵守的追求。

五是衡平意识。在以辩证推理为基础的法律思维模式中，衡平是关键。在具体执法活动中，每个执法人员不可避免地要涉及到对相关税法规范的理解和解释，就必须树立衡平意识，培养公正衡平的技术，在整个法律体系内进行价值衡量，以实现法律适用的公正。防止孤立地理解税法规范，或受“形式主义法律观”支配。法律是价值衡平的技术，而不是单向价值的追求，对那些单向价值追求的思维方式要保持足够的警惕和怀疑。[16]

四、结语

博登海默说“如果一个纠纷未得到根本解决，那个社会机体就可能产生溃烂的伤口，如果纠纷是以不适当的和不公正的方式解决的，那么社会机体上就会留下一个创伤，而且这种创伤的增多，又有可能严重危及对令人满意的社会秩序的维护”，税收以“法定”“公平”为本质属性，要公正、适当地解决税收领域的纠纷，必须依赖于税收法治。那些抛离法律思维的措施，可能会得到个案的平息或一时的宣传效应，但可能牺牲整体的公平，将孕育更多的不和谐因素。因此，在和谐社会背景下，强调用法律思维去认识、分析税收问题，提升税制的理性、提高税收执法的规范性和精准性，实现良法之下的税收法治，才能实现可持续的税收和谐。
 
【作者简介】
王震，法律硕士，注册税务师、律师、高级会计师。1992年毕业于苏州大学法学院。


【注释】
[①] 周永坤：《我们需要什么样的司法民主—从贺、陈两教授的激辩说起》//guyan.fyfz.cn/art/742321.htm
[②] 如，一些部门为顺应和谐社会建设的政治理念，进行各种形式的执法制度创新，如“首违不罚”等
[③] 李辉：《和谐社会下的法律思考》，载《法学与实践》2009年第4期
[④] 广东省地方税收研究会：《税收执法与和谐社会建设的关系研究》//www.gdltax.gov.cn/admin/vfs/gd/content/contentTemplate.jsp?ContentId=1006361
[⑤] 针对这一问题，温家宝总理在《全国以法行政工作会议上的讲话》指出：“要重点推进财政预算、公共资源配置、重大建设项目批准和实施、社会公益事业建设等领域的信息公开。政府财政资金管理和使用是人民群众和社会各界关注的一个热点。今年我们开始推行财政预算公开，要求把政府所有收支全部纳入预算管理，所有公共支出、基本建设支出、行政经费支出预算和执行情况都公开透明，让老百姓清清楚楚地知道政府花了多少钱、办了什么事”
[⑥] 李万甫：《构建和谐征纳社会中的法律思考》，//business.sohu.com/20050731/n240207575.shtml
[⑦] 背景案例：《宗庆后被曝偷漏个税三亿元》，//finance.sina.com.cn/focus/cqhsxts/
[⑧] 背景案例：《安徽沙河酒业亿元税案：界首市政府“抢夺”民企？》//www.chinanews.com.cn/cj/news/2009/07-01/1756229.shtml
[⑨] 郑成良：《论法律思维的基本规则》，//www.zwmscp.com/a/caipanfangfa/20100709/5614.html
[⑩] 博登海默：《法理学─法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社1998年版，第500-501页
[11] 博登海默：《法理学─法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社1998年版，第504页
[12] 博登海默：《法理学─法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社1998年版，第496页
[13] 如对“买一赠一”中的赠品是否应征增值税的争论，实质在于对“买一赠一”这种经济活动中的“赠”是否属于 “无偿赠送”这一法律概念的判断，有不同的价值考量；国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”但该规定是否比照适用于增值税仍有争议，实质在于对“无偿赠送”和”捐赠“这两个法律概念的关系判断有不同的价值考量。可见，在税法适用中，利用辩证推理的法律思维进行价值考量是不可避免的。
[14] 参阅：田飞龙《思想性超越与制度性失衡 》，《福建法学》，2008年第1期
[15] 美国的“替代性纠纷解决机制”有专门的《ADR法》予以调整，该法考虑到纠纷解决效率之外的其他价值，例如行政先例的确立、公共政策、公共利益、信息公开等，专门设置了针对ADR程序适用的“排除条款”。
[16] 如在某段时期或个案中，片面强调纳税人权益保障，在法律适用或解释上失之过宽；另段时期或其他个案中，片面强调国家税收权益保障，在法律适用或解释上失之过严。而缺乏持续的衡平标准。