我国注册会计师刑事责任若干问题探讨

摘　要:提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪是与注册会计师刑事责任最为密切的两个罪名,有关此两罪的立法和司法实践存在诸多需要探讨的问题。在立法方面,探讨了两罪的追诉标准和提供虚假证明文件罪的法定加重情形等问题;在司法实践方面,从单位犯罪、共同犯罪两个方面探讨了两罪的法律适用。
关键词:注册会计师 刑事责任 单位犯罪 共同犯罪 受贿

我国现行有关注册会计师刑事责任的规定,散见于我国《注册会计师法》、《刑法》及相关司法解释、《公司法》、《证券法》等法律文件中。与注册会计师直接或间接相关的罪名较多,但以我国《刑法》第二百二十九条规定的提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪与注册会计师的刑事责任最为密切。本文主要就提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪①讨论与注册会计师刑事责任相关的法律问题。

 一、我国现行规定述评
(一)两罪简述②
1．提供虚假证明文件罪概述
提供虚假证明文件罪,是指承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件,情节严重的行为。该罪的构成要件如下: (1)从犯罪主体看,个人和单位都可以构成,包括中介组织及其工作人员,具体包括承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织。需要指出的是,该中介组织及其工作人员应当具备相应的资质,如果没有具备相应的资质或曾经具有相应的资质但进行违法行为时已经被暂停或吊销相应资质,则不符合该罪的主体要件。(2)从犯罪主观方面看,应当是故意,过失不构成该罪。在实践中,故意的认定主要根据执业准则和规则来判断。(3)从犯罪客观方面看,表现为故意提供虚假证明文件,情节严重的行为。何为“情节严重”,我国《刑法》没有明确。最高人民检察院和公安部于2001年4月联合颁布的《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》(以下简称“《追诉规定》”)明确了该罪的追诉标准,即给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在50万元以上的;或虽未达到上述数额标准,但因提供虚假证明文件,受过行政处罚两次以上,又提供虚假证明文件的;或造成恶劣影响的。( 4)从犯罪的客观方面看,该罪侵犯了国家对中介市场的管理秩序。
依照我国《刑法》的规定,构成提供虚假证明文件罪的,处五年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金。索取他人财物或者非法收受他人财物,犯本罪的,处五年以上十年以下有期徒刑,并处罚金。单位犯本罪的,采取双罚制,即对单位判处罚金,同时对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照前述规定处罚。
2．出具证明文件重大失实罪概述
出具证明文件重大失实罪,是指承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员严重不负责任,出具的证明文件有重大失实,造成严重后果的行为。该罪的构成要件如下:(1)从犯罪的主体看,个人和单位都可以构成,包括中介组织及其工作人员,具体包括承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织。(2)从犯罪的主观方面看,表现为重大过失,故意和一般过失不构成本罪。在实践中,重大过失的认定应当依据执业准则和规则,即严重不负责任,违反了相应的执业准则和规则。(3)从犯罪的客观方面看,主要表现为出具的证明文件有重大失实,造成了严重后果。何为“严重后果”,我国《刑法》未予以明确,《规定》明确了该罪的追诉标准,即中介组织的人员故意提供虚假证明文件涉嫌如下情形之一的,应予追诉:给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在100万元以上的;或造成恶劣影响的。(4)从犯罪的客体看,该罪侵犯了国家对中介市场的管理秩序。
依照我国《刑法》的规定,构成出具证明文件重大失实罪,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处罚金。单位犯本罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照前述规定处罚。
(二)两罪相关规定的不足与完善
1．追诉标准的不足与完善
有关追诉标准的不足与完善,主要探讨以下两个方面的问题:
第一,在损失数额的确定上应该考虑区别对待。有学者认为,《追诉规定》对注册会计师刑事责任的追诉标准仅有损失数额的绝对数:故意提供虚假证明文件给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在50万元以上的;重大失实的,造成的直接经济损失数额在100万元以上的,都应被追诉,没有考虑损失的相对数,即没有考虑到相同的损失数额在不同的经营规模的公司中所占的重要性是不同的,这不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。笔者认为,这不影响对注册会计师正当权益的保护。因为,这仅仅是最低追诉标准,主要考虑的是对国家、公众或者其他投资者所造成损失的大小,显然即使在不同的经营规模的公司中,给国家、公众或者其他投资者所造成的损失都是相同的。因此,在确定最低追诉标准时不需要考虑损失的相对数,只需要考虑损失的绝对数。但是,在达到最低追诉标准应当予以定罪处罚的情况下,应当考虑损失的相对数。司法实践中人民法院不能简单以损失的绝对数相同而给予不同的被告人相同的刑事处罚,而应当考虑相同的损失数额在不同的经营规模的公司中所占的重要性而给予不同的处罚。
第二,单纯以行政处罚的次数作为追诉标准不合理。《追诉规定》将“虽未达到上述数额标准,但因提供虚假证明文件,受过行政处罚两次以上”作为情节严重的标准之一,不太合理,而应当将侦查机关查证属实的提供虚假证明文件的次数作为最低的追诉标准。理由如下:仅以受过行政处罚的次数作为追诉标准,可能出现极为不公平的现象,即可能出现远远超过两次以上提供虚假证明文件,但因各种原因只被行政机关进行行政处罚一次,甚至一直没有被行政机关进行行政处罚,而所造成的直接经济损失又没有达到50万元的标准,将反而没有被追究刑事责任。因此,建议将前述追述标准改为:“虽未达到上述数额标准,但提供虚假证明文件两次(含两次)以上”。
2．法定加重情形的不足与完善
我国《刑法》将“索取他人财物或者非法收受他人财物”规定为提供虚假证明文件罪的加重情形,但何为“索取他人财物或者非法收受他人财物”,在司法实践中难以认定。不论委托人与会计师事务所之间的关系是否合法,会计师事务所都会向委托人收取一定的酬金。“索取他人财物”尚可从字面上理解为被告人主动向委托人要求给予财物,但“非法收受他人财物”则难以与正常的酬金收取区分,是否以被告人所收取的财物过分高于通常的同业务的报酬为依据? 如果以此为标准,在判断合理的报酬时又将陷入困境。此外,我国《刑法》规定提供虚假证明文件罪的目的,重在维护正常中介市场管理秩序,保护国家、公众或者其他投资者的合法利益,所以其加重情形不应包括“索取他人财物或者非法收受他人财物”③这一情节,而应当是给国家、公众或者其他投资者所造成的重大损失、行为人多次提供虚假证明文件等情节。
因此,笔者建议,应将中介组织人员提供虚假证明文件罪的加重情形的规定修订为:“情节特别严重的处五年以上十年以下有期徒刑,并处罚金”。至于“情节特别严重”的情形可以通过司法解释界定为如下情形: (1)给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在500万元以上的; (2)虽未达到前述数额标准,但提供虚假证明文件四次(含四次)以上的; (3)其他造成特别严重后果的行为。

 二、注册会计师事务所的刑事责任与单位犯罪
单位犯罪,是指公司、企业、事业单位、机关、团体为本单位或者本单位全体成员谋取非法利益,由单位的决策机构按照单位的决策程序决定,由直接责任人员具体实施的犯罪。根据我国《刑法》二百三十一条的规定,对提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪的实行双罚制,即既对单位判处罚金,同时还对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。针对提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪的单位犯罪,有以下两点值得探讨。
(一)合伙制会计师事务所不构成单位犯罪
我国《注册会计师法》规定会计师事务所的组织形式包括合伙制和公司制, ④其中合伙制会计师事务所不具有法人资格。公司制会计师事务所自然是单位犯罪的主体,需要讨论的是不具有法人资格的合伙制会计师事务所是否是单位犯罪的主体。对于不具有法人资格的经济组织,是否可以成为单位犯罪的主体,刑法学界有支持和反对两种截然不同的主张。主流的观点认为不具有法人资格的组织不能作为单位犯罪的主体。因为,如果规定合伙制会计师事务所是单位犯罪的主体,则既要对会计师事务所处以罚金,同时还要对会计师事务所直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以罚金,这表面上看是对单位和直接负责的主管人员分别予以处罚,但由于实践中会计师事务所的直接负责的主管人员通常是出资人,合伙制会计师事务所的财产与出资人密切联系在一起,所以相当于对直接负责的主观人员一次犯罪行为判处了两次罚金,这显然是不合理的。也许正是基于对此的认识,《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》(1999年6月18日最高人民法院审判委员会第1069次会议通过)明确了单位犯罪中的企事业单位应当具有法人资格。⑤因此,按照现行法律规定,合伙制会计师事务所不是单位犯罪的主体。
(二)公司制会计师事务所在重大过失的情况下应为单位犯罪的主体
如前所述,出具证明文件重大失实罪的主观方面是过失。那么,在过失的情况下,单位可否成为犯罪的主体? 关于此点,刑法学界也有截然不同的两种主张。赞成者认为:为了单位的利益,在决定实施某行为时,应该预见单位的行为可能发生危害社会的结果,但轻信能够避免或者疏忽大意而没有预见,仍实施了该行为,导致危害结果的发生,应当构成单位过失犯罪,不能仅以单位谋利具有故意性质而否定单位过失犯罪的存在和排除单位过失犯罪。反对者认为:单位犯罪主要表现为经济犯罪,其根本动机是谋取不法利益,追求利益的目的只能是故意形式而不可能是过失形式。笔者认为,单位在过失的情况下也可能构成犯罪,不应当将单位“谋取利益”这一犯罪动机等同于单位的主观心理。单位的过失心理主要是对犯罪结果而然的:犯罪结果不是因为单位努力追求或放任不管的结果,单位并不希望犯罪结果出现,而是因为过于自信或疏忽大意造成的。因此,公司制会计师事务所在重大过失的情况下应为单位犯罪的主体,可以是出具证明文件重大失实罪的主体。

 三、注册会计师的刑事责任与共同犯罪
有关注册会计师刑事责任的规定,主要是我国《刑法》二百二十九条所规定的提供虚假证明文件罪、出具证明文件重大失实罪,但我国《刑法》所规定的虚报注册资本罪、虚假出资、抽逃出资罪、欺诈发行股票、债券罪、提供虚假财会报告罪等罪名也可能涉及到注册会计师的刑事责任。因此,有必要讨论注册会计师提供虚假证明文件或出具重大失实的证明文件的行为是否在其他犯罪中构成共同犯罪。下面以虚报注册资本罪为例阐述司法实践中应如何处理共同犯罪问题。
虚报注册资本罪,是指申请公司登记使用虚假证明文件或者采取其他欺诈手段虚报注册资本,欺骗公司登记主管部门,取得公司登记,虚报注册资本数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的行为。出资人要虚报注册资本,通常需要注册会计师出具与实际不相符的验资报告才可能完成犯罪行为。那么,注册会计师与出资人是否构成共同犯罪? 注册会计师的出具虚假验资报告主观心态包括故意和过失。如果注册会计师的主观心态是过失,则不可能构成共同犯罪,因为共同犯罪的前提是共犯人具有共同的故意。如果注册会计师的主观心态是故意,则出资人与注册会计师的行为有可能构成共同犯罪。但问题是,我国《刑法》又专门规定了提供虚假证明文件罪,似乎对注册会计师的行为应当按照提供虚假证明文件罪定罪处罚,而不应与出资人一起按照虚报注册资本罪定罪处罚。在司法实践中,究竟应如处理呢?
笔者认为,此时将注册会计师按照提供虚假证明文件罪定罪处罚更符合我国《刑法》的立法意图。我国《刑法》将注册会计师故意提供虚假证明文件的行为单列一个罪名,从立法意图看是希望加大对此种行为的制裁力度。根据我国《刑法》的规定,提供虚假证明文件罪的法定最高刑是十年有期徒刑,而虚报注册资本罪的法定最高刑仅为三年有期徒刑。显然,如果按照虚报注册资本罪定罪处罚,则不利于对提供虚假证明文件的注册会计师的行为进行制裁。此外,如果按照共同犯罪来处理,注册会计师的作用往往处于从犯的地位,按照我国刑法第二十七条第二款的规定:“对于从犯,应当从轻、减轻处罚或者免除处罚”,也不利于对注册会计师故意提供虚假证明文件的犯罪行为的制裁。

 四、注册会计师的刑事责任与公司、企业人员受贿罪
根据我国《刑法》第二百二十九条第二款规定,注册会计师“索取他人财物或者非法收受他人财物的”属于提供虚假证明文件罪的加重情形,将被处以五年以上十年以下有期徒刑,并处罚金。有学者认为,如果中介组织人员在提供虚假证明文件的同时,索取他人财物或者非法收受他人财物数额巨大的,宜定为公司、企业人员受贿罪。公司、企业人员受贿罪,是指公司、企业的工作人员利用职务上的便利,索取他人财物或者非法收受他人财物,为他人谋取利益,数额较大的行为。注册会计师“索取他人财物或者非法收受他人财物”的行为实际上完全符合公司、企业人员受贿罪的构成要件。同时基于以下两点原因,笔者建议将此类行为按公司、企业人员受贿罪定罪处罚:
一是更有利于制裁个别注册会计师“索取他人财物或者非法收受他人财物”的恶劣行为。公司、企业人员受贿罪的法定最高刑要高于提供虚假证明文件罪,即前者法定最高刑为15年有期徒刑且可以并处没收财产,而后者的法定最高刑为十年有期徒刑不能并处没收财产,只能并处罚金。
二是更能体现法律的公平性。我国《刑法》第二百二十九条第二款规定,将注册会计师“索取他人财物或者非法收受他人财物的”规定为绝对加重情形,在司法实践中有可能会导致对行为人处罚过重,有违罪刑相适应原则。例如,行为人仅非法收受委托人价值五百元的财物,按照我国《刑法》第二百二十九条第二款的规定,即属于“非法收受他人财物”的行为,将被处以五年以上有期徒刑,与没有非法收受他人财务而提供虚假证明文件的罪过相比较,两者罪过并没有如此巨大的差异,显然是不公平的。按照公司、企业人员受贿罪定罪处罚,则索取或非法收受他人财物的价值应在5000元以上, ⑥而且并非只要出现索取或非法收受他人财物的情形就将被处以至少五年以上十年以下的有期徒刑,按照公司、企业人员受贿罪则可能仅被处以五年以下有期徒刑或者拘役。因此,应当考虑索取或非法收受他人财物的价值,而不能单纯以有此种行为作为提供虚假证明文件罪的法定加重情形。
综合以上两点理由,笔者建议我国《刑法》第二百二十九条第二款修订为:“前款规定的人员,索取他人财物或者非法收受他人财物,数额较大的,依照本法第一百六十三条的规定定罪处罚”。

 五、结论
提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪是与注册会计师刑事责任最为密切的两个罪名,有关此两罪的立法和司法实践存在诸多需要探讨的问题。本文主要从立法和司法两个方面探讨了注册会计师的刑事责任。在立法方面,应当完善以下两个方面: (1)注册会计师的刑事责任的追诉标准; (2)将注册会计师索取他人财物或者非法收受他人财物,数额较大的行为按照公司、企业人员受贿罪定罪处罚。在司法实践中,应当明确以下几点: ( 1)合伙制会计师事务所不是单位犯罪的主体; (2)公司制会计师事务所在重大过失的情况下应当构成单位犯罪; (3)当注册会计师为出资人提供虚假证明文件时,应当按照提供虚假证明文件罪定罪处罚,而不应将其作为出资人所触犯罪名的共犯来处理。
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注释:
①提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪的主体非常广泛,不仅限于注册会计师和会计师事务所,但本文旨在讨论注册会计师和会计师事务所的刑事责任,因此,除特别说明外,本文对提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪的论述主要是针对注册会计师和会计师事务所。
②我国《刑法》第二百二十九条规定的提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪适用范围较广,不仅仅是对注册会计师的犯罪行为所规定的罪名,但因本文主要探讨注册会计师的刑事责任,所以本文仅仅针对注册会计师探讨这两个罪名。
③笔者认为,索取他人财物或者非法收受他人财物的行为符合公司、企业人员受贿罪的特征,应按照公司、企业人员受贿罪定罪处罚,具体理由容后再述。
④参见我国《注册会计师法》第二十三条、二十四条。
⑤该司法解释第一条规定:“刑法第三十条规定的‘公司、企业、事业单位’,既包括国有、集体所有的公司、企业、事业单位,也包括依法设立的合资经营、合作经营企业和具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位。”
⑥参见《追诉规定》有关公司、企业人员受贿罪追诉标准的规定。

参考文献:
[ 1 ]王忠.论我国注册会计师的刑事责任[ J ].犯罪研究, 2003, (3) .
[ 2 ]郭晓梅,荣耀武.注册会计师法律责任[M ].大连:东北财经大学出版社, 2004.
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[ 6 ]高西江.中华人民共和国刑法修订与适用[M ].北京:中国方正出版社, 1997.
于定明
作者单位：云南财经大学法学院
文章来源：《云南财经大学学报》2007年2月第23卷第1期