我国偷税罪立法完善新思维—————以刑法与税法之协调为进路

摘要：偷税罪立法完善需要税法和刑法两个领域的完善，同时也必须将协调性立法贯彻始终，而且这种协调性原则应当是刑法对税法的协调，不应当是税法对刑法的“逆向协调”，否则偷税罪刑事立法将永远陷入“修订———不适应———再修订———仍不适应”的循环怪圈。
关键词：税法；刑法；偷税罪；立法模式；协调性

随着社会不断前进、经济迅猛发展，税收的重要性日益彰显，征税主体和纳税主体间的博弈也愈演愈烈，如何规制最常见的、最普遍的不缴或者少缴应纳税款的行为———偷税行为及偷税罪，一直是经久不衰的主题。新中国成立至今，有关偷税罪的立法进行了多次重大的修改，尤其是2008 年《刑法修正案（七）》（草案）再次对偷税罪提出重大修订。为什么我国的偷税罪立法要进行这么多次的修订？为什么每一次修订后不久就会引发新一轮的来自理论界及实践部门的争论与质疑？是否可以另辟蹊径，在完善偷税罪立法时拓宽思路空间？基于对这些问题的思考，本文在考察偷税罪立法沿革之后，以刑法与税法之协调为进路，对我国偷税罪的立法完善提出管窥之见。
一、缘起：由偷税罪历次立法修订引发的思考
（一）偷税罪历次立法修订之概览偷税罪立法最初确立的形式是税法的刑事责任条款。1950 年1 月政务院颁布《全国税政实施要则》，在处罚上规定了一个基本原则，即“关于违犯税法、税政之案件，税务机关得依章惩处，进行教育；严禁滥行处罚和没收”。本条款的规定，实质上是税务机关对税务违法行为主要是偷税行为处罚的法律依据。1950 年至1951 年初，政务院和财政部颁布了11 个税法和1 个决定，其中包括了有关税收犯罪的刑事责任条款。如《货物税暂行条例》第13条规定，“抗不交税、拒绝检查或伪造照证、验戳、假冒商标及包揽走私等行为，除依前款处罚外，并送人民法院处理”；《屠宰税暂行条例》第10 条规定，“伪造税证戳记或违禁宰杀，情节重大者，送人民法院处理”。[1] 这一历史时期，刑事立法活动相对滞后，当时对偷税罪的处理主要是依据国家政策。
1979 年通过的《中华人民共和国刑法》（以下简称1979 年《刑法》）第121 条第一次采取空白罪状规定了偷税罪，“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，……”。但何为偷税行为无任何具体解释，何为情节严重也没有相应的司法解释。这是刑法对偷税罪的首次规定。
最高人民检察院1986 年3 月颁布的《人民检察院直接受理的经济案件立案标准的规定（试行）》第一次明确了什么是偷税罪：偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等方式逃避纳税，情节严重的行为。而且上述规定还就“情节严重”作了较为具体的解释。虽然，这一规定仅仅是检察机关内部掌握的立案标准，并不具有普遍的法律效力，但毕竟在司法实践中第一次明确了什么是偷税罪。1986 年4 月21 日发布的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》（以下简称1986 年《税收征管暂行条例》）第37 条明确规定了偷税是指纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。
1992 年9 月4 日在第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过的并于1993年1 月1 日起开始施行的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称1992 年《征管法》）第40条和《中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（以下简称1992 年《补充规定》）第一次同时对偷税和偷税罪的概念有了一致的定义，即“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的10％以上并且偷税数额在1 万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的……”。这是刑法与税法关于什么是偷税、什么是偷税罪的规定首次达成一致，也是迄今为止唯一一次包含相同意思偷税概念的刑法与税法同时颁布实施。1997 年刑法先行对偷税罪进行修订，税法随后与其协调偷税的内涵。
1997 年3 月14 日第八届全国人民代表大会第五次会议修订的《中华人民共和国刑法》（以下简称1997 年《刑法》）第201 条修订了偷税罪的规定，“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的……”。四年之后，2001 年4 月28 日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称2001 年《征管法》）第63 条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。……”
2008 年刑法再次先行发起对偷税罪的修订，税法暂未回应。2008 年8 月，第十一届全国人大常委会第四次会议审议了《中华人民共和国刑法修正案（七）》（草案）（以下简称2008 年《刑法修正案（七）》（草案）），其中对1997 年《刑法》中的第201 条规定的偷税罪进行了修改：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，……”目前税法对2001 年《征管法》第63 条关于偷税的规定无任何修改。
（二）偷税罪历次立法修订引发的思考
从上述偷税罪的立法沿革来看，偷税罪刑事立法在罪名上经历了从无到有的过程，在形式上经历了从税法的刑事责任条款阶段到刑法的专条规定的过程，在罪状上经历了从空白罪状到叙明罪状的过程，在偷税罪的客观行为描述上经历了从无任何描述到概括式描述到列举式（完全列举）描述① 再到概括式描述的过程。
从偷税罪立法的修订看，变化幅度较大且次数相对较多，偷税行为的客观表现形式和偷税行为成立偷税罪的成罪标准成为历次修订的主要内容。随着经济的发展和税制的变革，偷税行为发生的数量和偷税数额不断膨胀，刑法或者税法关于偷税行为的客观表现形式的描述，一段时间后就无法适应客观形势的发展，这一问题在刑法领域和税法领域都存在。
从偷税罪立法修订的发起来看，刑法对偷税行为和偷税罪的修订要先于税法，税法随后与刑法协调。1979 年《刑法》作为惩治偷税罪的正式法律依据实施后，过了大概七年，即1986 年《税收征管暂行条例》才有了什么是偷税的规定。1992 年《征管法》和1992 年《补充规定》同时颁布同时开始实施，且第一次在偷税和偷税罪的规定上达成一致。在随后的历次修订中，关于偷税和偷税罪的修订都首先由刑法领域发起，税法再随之进行修订，例如“经税务机关通知申报而拒不申报”就是1997 年《刑法》先对偷税行为客观表现形式进行增添后，2001 年在修订1992 年《征管法》时才将这种行为加到关于偷税规定中的。不久，来自于各个领域的学者、实践部门对偷税及偷税罪法律规定的质疑接踵而来，2008 年《刑法修正案（七）》（草案）包含了修订偷税罪的内容，势必再次引发税法领域即2001 年《征管法》第63 条内容的变化。
关于偷税罪的刑事立法在短短的几十年里经历了如此之多次的修订，内容发生如此之大的变化，不得不引起笔者的思考：偷税罪立法为什么要经常进行修订？每次修订后为什么经过短短的几年就无法适应偷税罪的犯罪现状？是不是偷税罪立法修订存在方法或者原则上的问题？
最初笔者认为，偷税罪不同于杀人、盗窃、抢劫、放火等严重违反古今中外人类伦理道德理念的传统自然犯罪，而是基于税收征管秩序管理而做出的否定性评价，因此，偷税罪的立法完善不能脱离相关的税法规定。最初的偷税罪立法之所以要经常进行修订就是因为刑法与税法领域互不考虑，协调性立法的理念没有予以贯穿。但是，偷税罪立法后几次的修订却体现了协调性立法的理念，尤其是1997 年《刑法》第201 条规定与2001 年的《征管法》第63 条的规定已经达成协调，为什么仍无法适应偷税罪的犯罪现状？为什么来自于各个领域呼吁修改完善偷税罪立法的呼声不断？笔者经过不断地思索与探求，最终得出这样一个思路：偷税罪立法完善需要税法和刑法两个领域的完善，同时也必须将协调性立法贯彻始终，而且这种协调性原则应当是刑法对税法的协调，不应当是税法对刑法的“逆向协调”，否则偷税罪刑事立法将永远陷入“修订———不适应———再修订———仍不适应”的循环怪圈。
二、协调性立法原则的基石———偷税行为与偷税罪的“质的同一、量的差异”关系
（一）偷税与偷税罪的关系———“质的同一、量的差异”
《现代汉语词典》对偷税一词的解释为，有意违反税收法令，不缴纳或少缴纳应该交纳的税款。[2] 这里的偷税是广义的偷税概念，即包括所有故意违反税收法律，不缴或者少缴应纳税款的行为，既包括偷税违法行为又包括偷税犯罪行为。而本文所说的偷税，是指一般的税务违法行为，具体是指那些故意违反有关税法，不缴或者少缴应纳税款的行为，情节显著轻微，危害不大，没有达到触犯刑法，尚不够或不应当受到刑罚处罚的行为。偷税罪是指那些故意违反有关税法，不缴或者少缴应纳税款，情节严重，已经触犯刑事法律，应当受到刑罚处罚的行为。
可见，偷税与偷税罪是既有联系又有区别的两个不同概念，从质上讲，两者都是建立在侵害我国法律所保护的国家税收征管秩序这一国家法益的基础上的；从量上讲，两者的区别就在于是否达到了严重侵害国家税收征管秩序的程度；达到了严重程度，则成立偷税罪，未达到严重程度，则属于“情节显著轻微危害不大”的行为，仅构成偷税的违法行为。
（二）协调性立法原则之内涵———刑法与税法的协调
虽然税法和刑法都规定了偷税行为的处罚条款，但违反了税法并不一定就是犯罪，两者之间的区别就在于情节是否严重，轻者给予行政处罚，重者则要承担刑事责任，给予刑事处罚。通过税法的前期调整，并在社会各领域里向人们昭示什么行为可做，什么行为不可做，防止因不知法而犯罪，对偷税等违法行为予以经济、行政制裁，阻止其向更严重的方向发展，从而预防犯罪的发生。刑法作为最后一道法律防线，以其严厉性保证税法等基本法律的实现，刑法对税法等所调整的社会关系中的严重行为予以犯罪化，追究其刑事责任，从而警戒犯罪者本人和社会上的不稳定分子不要以身试法，为税法等基本法律的实现筑起坚实的后盾。
偷税罪是行为人违反税法达到一定程度，触犯刑法，应以刑罚手段来予以适用的行为，因此，刑法条文中关于偷税罪范围的规定必须建立在税法的基础上，在违反税法的偷税违法行为中进行择取。从应然的角度上讲，凡是违反税法的偷税违法行为，当其危害性达到一定程度，都应当是刑法规定的偷税犯罪。因此，刑法和税法不但在偷税行为的认定上应该一致，而且应在此基础上合理划分各自规制的界限和范围。当因社会客观形势发生变化而需要调整打击偷税行为的范围时，首先应调整和完善税法，从税法上对偷税行为认定范围进行明确，然后根据税法的调整，相应调整刑法规制偷税罪的范围。因此，这种协调原则是刑法与税法的协调，而不是税法与刑法的“逆向协调”。
三、不协调立法引发司法认定尴尬的实例
（一）“经税务机关通知申报而拒不申报”引发的认定尴尬
当1997 年《刑法》在吸取1992 年《补充规定》的基础上，同时又增添了“经税务机关通知申报而拒不申报”为偷税行为手段，税法并没有做出相应的协调性修改，曾经有四年的时间，“经税务机关通知申报而拒不申报”行为在税法里是不作为偷税的行为手段，而在刑法里被作为偷税手段，这种不协调立法引发的实务认定尴尬可想而知。
2001 年修订了原1992 年《征管法》后，关于偷税行为的规定，税法和刑法实现了对应，然而，1997 年《刑法》第201 条并没有把“缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款”规定为偷税手段，而是隐藏在第204 条第2 款之后。在修订1992 年《征管法》时，第63 条对偷税手段的规定照抄1997 年《刑法》第201 条，但忽略了第204 条第2 款。2002 年11 月5 日颁发的《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》[法释(2002)30号]（以下简称2002 年《司法解释》）却强调了“缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款”为第五种偷税手段。虽然国家税务总局在税务系统内将2002 年《司法解释》予以转发②，但这种“红头文件”的适用效力是否能超过2001 年《征管法》的法律效力，答案不言自明。
（二）1997 年《刑法》第204 条第2 款规定带来的认定困惑
在税收执法实践中，税务机关遇到纳税人“缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款”的情形，根据2001 年《征管法》第66 条的规定认定为骗取出口退税行为，进行税务行政处罚；如果该骗取出口退税行为达到“数额较大”行为，涉嫌成立犯罪，则应当以涉嫌“骗取出口退税罪”的罪名向司法机关移送。而2002 年《司法解释》第3 条规定骗取国家出口退税款5 万元以上的，为1997 年《刑法》第204 条规定的“数额较大”。实践中，司法机关则会根据1997 年《刑法》第204 条第2 款及2002 年《司法解释》的规定认为该移送行为不一定成立骗取出口退税罪。具体可能存在以下几种情况。
第一种情况：既不成立偷税罪也不成立骗取出口退税罪。当纳税人骗取缴纳税款数额大于5万元，但是骗取缴纳税款数额未达到应纳税额的10％以上的，同时其骗取税款在其缴纳税款数额之内的，根据1997 年《刑法》第204 条第2 款的规定不成立偷税罪也不成立骗取出口退税罪。
第二种情况：成立偷税罪。当纳税人缴纳税款后，采取以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的数额超过5 万元且未超过其所缴纳税款部分，达到1997 年《刑法》第201 条的“数额加比例”标准，即占应纳税额10％以上并且数额在1 万元以上的，根据1997 年《刑法》第204 条第2 款的规定仅成立偷税罪。
第三种情况：成立偷税罪和骗取出口退税罪两罪。当纳税人缴纳税款后，采取以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的数额达到1997 年《刑法》第201 条的“数额加比例”标准，即占应纳税额10％以上并且数额在1 万元以上的，同时骗取税款超过所缴纳的税款部分达到1997 年《刑法》第204 条规定的“数额较大”的标准，则又应成立骗取出口退税罪。
第四种情况：不成立偷税罪但成立骗取出口退税罪。当纳税人缴纳税款后，采取以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的数额达到且超过5 万元，其中骗取缴纳的税款未达到应纳税额10％的比例，不成立偷税罪；但其超过所缴纳的税款数额超过5 万元，则成立骗取出口退税罪。但是考虑处罚时，应当减去其骗取已缴纳税款的数额。
在实务中同样存在税务机关认定纳税人“缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款”行为因未达到“数额较大”标准，根据2001 年《征管法》第66 条的规定，只对其认定为骗取出口退税的税务违法行为进行处罚而无需移送司法机关，而实际上根据1997 年《刑法》第204 条第2 款的规定则可能存在以下情形。
第一种情况：成立偷税罪。例如，纳税人“缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款”大于1 万元小于5 万元且达到10％标准的，假设骗取税款未超过所缴纳部分，根据1997 年《刑法》第204 条第2 款规定，成立偷税罪；但根据2001 年《征管法》第66 条规定，税务机关按照骗取出口退税的违法行为进行处罚，又因其未达到数额较大标准而无需移送。
第二种情况：纳税人“缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款”大于1 万元小于5 万元且达到10％标准的，假设骗取税款超过其所缴纳部分，有骗取出口退税的违法行为应当进行行政处罚但不成立骗取出口退税罪，同时成立偷税罪，对偷税罪的处罚应当减去超过缴纳税款数额的部分。
针对同一行为，税务机关根据税法认定的行为性质与司法机关根据刑法规定认定的行为性质不同，尤其在移送涉嫌犯罪案件时，将与司法机关产生严重分歧。这种认定的严重分歧仅因为两部法律规定的不协调造成的，这显然是法律立法本身存在问题而致。2008 年的《刑法修正案（七）》（草案）关于偷税罪规定的修改也未提及1997 年《刑法》第204 条第2 款，那么，我们当然可以得出这样的结论：1997 年《刑法》第204 条第2 款的规定予以保留。为了适应协调性立法，税法可能在不久的将来又一次被动地与刑法协调，将纳税人“缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款”规定为偷税的一种客观表现形式，那么又将引出这样一个问题：与2001 年《征管法》第66 条关于骗取出口退税行为的规定出现了矛盾。
假设不是采取假报出口的手段，而是采取其他欺骗手段，骗取的不是出口退税而是其他的税款，如何定性又是一个新的问题。例如，企业虚构安排残疾人就业的事实，骗取民政福利企业资质，增值税实行“先征后退”，对纳税人缴纳的税款进行退税，根据现行税法优惠政策的规定，享受此种优惠政策的纳税人是在其缴纳的税款内实行退税，纳税人缴纳税款后，采取欺骗手段骗取所缴纳的税款，不存在超过其缴纳税款部分的退税，此种情形下是否成立偷税罪？
关于偷税罪的立法完善，采取税法与刑法的“逆向协调”，只是完成了两个领域之间的形式协调，而无法达到实质协调，尤其是随着市场经济的迅速发展、科技信息技术及管理技术的突飞猛进，在社会发展与社会管理的进程中，危害税收征管秩序的犯罪现象和具体犯罪行为日益翻新，甚至在破坏方法和破坏程度及损害结果上也不断变化，极易导致该方面的法律规范与现实社会的情况不适应。刑法与生俱来的稳定性特征不可能适应手段日益翻新、数量日益剧增的偷税行为，一味地由刑法首先进行偷税罪立法完善，然后再让税法被动地与刑法协调，是不可行的。
四、协调性立法的模式选择
偷税罪的立法模式，也就是如何规定偷税罪，不同国家和地区迥异，大致可以分为三种：一是刑法典式，即将偷税罪规定在统一的刑法典中，如俄罗斯刑法典；二是专门刑法典式，即将偷税罪专门规定在相当于刑法典的专门税收处罚法中，如韩国的《税犯罪处罚法》；三是附属刑法式，即将税收犯罪规定在具体的税法中，如美、日、德等，一般情况下在税收程序法中作一般规定，在税收实体法中还作具体规定。[3]
上述立法模式的迥异，我们很难评判出孰优孰劣，把偷税罪直接规定于刑法典中的立法例，便于司法人员在实务中把握，但它与税法的衔接问题不好处理，使得偷税和偷税罪这两个紧密相联的行为规定在不同的载体之中，也不便于纳税人知晓。把偷税罪分散规定于各税收法律，甚至规定在各个税种的单行税法中，对每一税种的偷税违法行为与犯罪可以描述得很详尽、很准确，便于划清偷税与偷税罪的界限，便于纳税人掌握，也便于司法人员操作，但显得比较散乱、庞杂。
我国关于偷税罪的规定实际上采取的是一种混合式立法模式，即在税法如《税收征管法》里规定涉及偷税罪的有关行为和表现，但真正明确罪刑关系是在刑法典中。我国的这种立法模式与其他国家相比，存在以下两个主要缺陷：一是在司法解释上需要明确所依据或援引的复杂多变的税法，不便理解，操作性差；二是在动态发展上，当税制变化时，刑法不能及时随之同步修订、修改和废止，灵敏性和协调性差。因此，我国偷税罪立法的改革完善还要取决于立法模式的改变。从世界各国的发展趋势看，随着各国经济的发展、税制的复杂化、税种的不断增加，把税收犯罪规定于各种税收管理法规之下是一种理想选择。[4] 但是，与西方国家相比或者是与日本和韩国相比，它们均是经济文化发达的市场经济国家，而我国法律规定的立法现状、立法渊源、客观的立法能力与司法水平暂不适宜采取上述两种立法模式。
我国的偷税罪立法完善的下一步方向应该是在税法逐渐完善并趋于成熟的情况下，在充分考虑立法能力和司法水平的基础上，在1997 年《刑法》破坏社会主义市场经济秩序罪及其所属的危害税收征管罪总体立法框架模式不变的前提下，确立全新的完善偷税罪的立法思想：以税法为基准，刑法与之协调。具体地说：税法的任务就是规定“什么是偷税”及相应的行政处罚；刑法的任务就是在税法规定“偷税”的基础上，确定“什么是偷税罪”及相应的处罚，即确定偷税罪科学的定罪量刑标准。换言之，对偷税犯罪的立法由现在的叙明罪状改为空白罪状方式，即刑法条文只规定什么人违反了税法、偷税达到什么程度是犯罪以及给予什么样的法定刑，至于什么是偷税应该在各税收实体法和税收程序法等相关法律法规中予以明确。

注释：
①法律法规的某个概念可以用列举方式或概括方式来揭示其外延。其中列举方式比较清楚，列举方式又包括完全列举和不完全列举两种方式，其区别在于不完全列举通常在列举内容后加入一项抽象、概括的文句兜底。这样可以保证法律法规的严谨、周密，例如，1997年刑法第182 条操纵证券交易价格罪、第191 条洗钱罪的行为方式的规定即属于不完全列举；1997年刑法第201 条的规定，尤其是在2002 年11 月4 日由最高人民法院审判委员会第1254 次会议通过的《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》[法释(2002)33 号]第1 条明确了成立偷税罪客观方面的五种手段行为，则属于典型的完全列举方式。
② 2002 年11 月20 日，国家税务总局发布了《国家税务总局转发〈最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释〉的通知》[国税发(2002)146 号]。


参考文献：
[1] 中国人民大学法律系刑法教研室编：《中华人民共和国刑法资料摘编》，群众出版社1981 年版，第142 页。
[2] 中国社会科学院语言研究所词典编辑室编：《现代汉语词典》，商务印书馆1993 年版，第1156 页。
[3]张利兆、江海昌：《税收犯罪及其生成原因和防治研究》，载陈寿灿主编：《财经法律评论》，中央编译出版社2004 年版，第237 页。
[4] 李永君：《税收犯罪认定处理实务》，中国方正出版社1997 年版，第32 页。

作者简介：李海滢，吉林大学法学院讲师，吉林大学政治学博士后流动站研究人员，法学博士；金玲玲，长春市南关区国家税务局政策法规科副科长，吉林大学刑法专业博士研究生。
文章来源：政治与法律2009 年第3 期