论外商投资企业的税收优惠

自我国实行改革开放以来，作为改善外商投资环境组成部分的税收优惠措施一直被视为我国积极、有效、合理利用外资的重要手段。通过相应税法规定主要表现为按既定税率在一定期限内对外商投资企业（包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业）实行减税、免税、退税的做法，确实是促进我国得以大量引进外资的重要因素。外资的大规模流入，势必会对我国的国民经济产生重大影响；而且既然为外商投资，也必然会牵涉到资本输出国（地区）的利益，牵涉到相应的国际规范。鉴此，我们有必要对实施了相当长一段时间的涉外税收优惠措施予以反思，存其利、去其弊，更有效地发挥涉外税收优惠措施的积极作用。

一、涉外税收优惠措施的效果——兼谈税收饶让抵免
按照我国涉外税收法律法规的有关规定，外商投资企业可按投资地域或项目的不同享受不同的优惠，在经济特区和经济技术开发区等特定地区的外商投资企业所得税率最低仅为15％；外商投资企业中的外国投资者将从企业取得的利润直接用于该企业再投资，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的， 可按规定退还其再投资部分已纳所得税的40％的税款；经营期在10年以上的生产性外商投资企业，给予两年免税、三年减半征税的优惠，而且是从开始获利的年度起；对投资农、林、牧和边远地区的外商投资企业，不仅可以享受“免二减三”的优惠，而且可继续享受按应纳税额减征15～30％企业所得税的优惠；出口企业和先进技术企业享受更多的税收优惠，“免二减三”后只要当年出口比例和先进技术等到认定后，可继续减低税率，最低按不超过10％的税率征收。而内资企业所得税率均为33％。
对外商投资企业给予一定的税收优惠，目的是为了更好地吸引外资，弥补国内建设资金的不足，引进先进技术、设备和管理经验，同时引导外资流向，改善我国的产业结构。从我国的实践来看，它对我国吸引外资、合理地利用外资已产生了明显的积极效果。截止到2001年底，已累计批准设立外商投资企业390484家，合同外资金额7459.1亿美元，实际利用外资3954.7亿美元，有利地促进了国民经济发展。至于我国的外商投资产业结构也在逐步完善，属于国家鼓励投资，享受较多税收优惠的基础设施、能源、交通以及其他资金、技术密集的大中型项目所占比例逐步增加。虽然形成这种格局的原因是多方面的，但税收优惠措施不能不说是其中一个极为重要的因素。
但是，对外商投资者可以依据居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权而由其各自相关的国家或地区（以下仅以国家为例）行使征税权。就我国的外商投资者而言，作为收入所得来源地的我国自然可因所得来源地税收管辖权主张征税权，而作为外商投资者的所属国也可因居民税收管辖权而拥有征税权。如果相关国家都实际行使了各自的征税权，就会产生所谓的国际双重征税，甚至多重征税现象。
当然，现在的实际情况是各国为了鼓励资本的跨国流动，无论是资本输出国还是资本输入国都通过签订双边税收协定，在一定程度上限制自己的税收管辖权，以避免国际双重征税现象的产生。作为通例，各国在双边税收协定中都承认所得来源地税收管辖权处于优先于居民税收管辖权的地位，但并非意味着有关国家随即放弃行使居民税收管辖权。避免国际双重征税的做法可能是抵免制、免税制和扣除制。但这些做法的目的仅是实现避免国际双重征税。
因此，如果有关国家之间签订的双边税收协定仅仅商定了避免双重征税的条款，则在收入所得税来源地国未实际行使征税权或征税额不到位（如未达到居民所属国规定税率的征税额度），包括其实行税收优惠措施的情形，居民所属国仍会对其从事资本输出的居民依其本国税法另行征税。这样做并未违反双边税收协定，相反体现了同属本国纳税人不会因收入来源地的不同而出现税负不公平的现象。所以在仅订有避免双重征税协定时，缔约国一方采取的税收优惠措施并不一定能使外商投资者最终真正享受到税收优惠的利益，仅仅是所得来源地国限制自己的征税权，并把它拱手让给居民所属国行使，造成本应属所得来源地国的财政收入转由居民所属国获取罢了。
通过上述分析可以认为，单纯由我国税法赋予外商投资企业各种税收优惠并不当然使外商投资者因此能享受到实际利益；甚至外商投资者所属国和我国签订有一般性的避免双重征税协定也未能完全解决这一问题。就我国的实际情况而言，给予税收优惠的经济特区等地区，投资环境的总体状况都是较为理想的。所以，我们不能将引进外资取得的成绩都记在税收优惠措施上。
但即便如此，我国对外商投资企业的税收优惠措施仍具有相当的吸引力，并非绝对没有效果。这是由于居民所属国对本国居民向海外投资也会给予不同程度的税收优惠，其中部分优惠和所得来源地国的税收优惠是相呼应的。
外商投资者的所属国，特别是发达国家，为了鼓励输出本国资本（目的是为开辟新的市场，利用投资跨越贸易障碍以及收购本国缺少的资源等），都或多或少对本国资本向他国投资给予一定的税收优惠。这样，造成外商投资者在收入所得来源地国享受到的税收优惠可能恰好也正是其居民所属国给予优惠的事项。亦即，如果某些国家国内税法中单方面直接对本国居民向海外投资的所得给予税收优惠的话，则我国所实行的税收优惠措施效果会愈加显著。下面以日本、英国、法国为例简述一下。
日本在1957年《特别征税措施法》的执行令中，对向发展中国家投资的税收优惠作了具体规定。其表现有：1.日本对于向发展中国家转让知识产权所获得的外汇收入予以免税；2.对于日本私人资本在发展中国家的大规模投资，对于注册资本在10亿日元以下的向发展中国家投资的中、小企业，都给予税收优惠待遇。
英国税法规定在纳税人计算国外收入所得时，允许扣除其中的14 ，即对此14 的国外收入免征所得税， 且不论此项收入是否汇回英国。这一规定对英国私人资本的海外投资显然有利。
法国一般被认为是实施对外投资税收鼓励最多的国家之一。这主要是因为法国在税收管辖权方面实行属地原则，而对在其领土以外所取得的收入实行免税。这对法国资本向海外投资自然是强有力的鼓励措施。
尽管如上所述，一些国家对其海外投资给予一定的税收优惠。但这种有赖国内法提供的税收优惠各国很不统一。显然这对于来我国的外商投资者在实际期望享有税收优惠利益的保障力度方面不能充分到位，优惠措施的效果会受到影响，甚至丧失殆尽。
为了解决这一问题，有关国家在双边税收协定中列入税收饶让条款，务求使缔约国一方提供的税收优惠能落到实处，发挥实际效果。所谓税收饶让，是指居民所属对本国纳税人在海外投资得到投资东道国（收入来源地国）因税收优惠而减免的那一部分税款，视因已经实际缴纳而不再进行征税的做法。税收饶让的目的是保证资本输入国为吸收外国投资而给予的税收优惠能得到真正落实。中国所缔结的双边税收协定中是否含有税收饶让条款，对我国的税收优惠措施是否能收到预期效果至关重要。
中国缔结的双边税收协定，一般都含税收饶让条款。但这些条款又有不同类型。如和日本、英国、丹麦、加拿大、新加坡、马来西亚等国的双边税收协定中对方对于中国税法规定的企业所得税和再投资退税等优惠都给予税收饶让抵免；在股息、利息和特许权使用费的预提税方面，日本、德国、法国、加拿大、新加坡等国也都在不同程度上给予税收饶让抵免。因此，税收饶让对税收优惠措施效果的影响，不能一概而论，只能进行具体个案分析。
二、涉外税收优惠措施的前景
正因为一国的涉外税收优惠措施效果的体现要受制于其他因素，并非仅取决于一国提供税收优惠的愿望。故在考察了涉外税收优惠措施效果的发挥机制后，有必要对税收优惠措施的现状及其前景进行审视，以确定是否有必要对其进行调整、取舍，力求使税收优惠措施效果的发挥能落到实处。
关注我国涉外税收优惠措施的前景，主要应把握其存在哪些不足以及是否有必要统一内外资企业所得税，对外商投资者实行国民待遇。
1、我国现行涉外税收优惠措施的不足
（1）不利于企业开展公平竞争
现行的涉外税收优惠措施使外商投资企业在我国实际享有着税收的“超国民待遇”，这不仅造成内、外资企业税负上的不平等，而且造成同样是外商投资企业，只因投资地区不同，其税负也不平等的状况。这违背市场经济的公平竞争。为此，在1994年关贸总协定中国工作组对我国提出的建议中，就有要求我国取消国内各地区不一致的税收政策的内容。



（2）税收优惠措施的统一性、严肃性不够
有一段时间，某些地方政府竞相出台涉外税收优惠措施，有些措施超出了税法赋予地方政府所享有的权限。这不仅扰乱了国家制订涉外税收优惠政策的意图，降低了涉外税收优惠的总体效果，而且税收优惠措施不统一、不稳定、不严肃，使外商投资者不知所措，反而会影响吸收外资。
（3）给企业逃避税创造了条件
我国税法规定对生产型外商投资企业，经营期在10年以上的，从获利年度开始，可以享受“二免三减”的所得税优惠待遇。这样， 一些外商投资企业使企业长期处于亏损状态，迟迟不能进入获利年度，或者在享受优惠期满后，就从老企业撤出投资另建新企业，继续享受优惠待遇，从而达到少缴或不缴税的目的。这就是为什么一些外商投资企业连年亏损，但年年增资的原因。同时，由于外商投资企业可以享受比内资企业更多的优惠待遇，一些内资企业就千方百计与外商拉关系，搞假“合资”，属内资的变相或者外资根本没有到位。
（4）加大了地区差距
长期以来，对我国的外商投资主要分布在沿海地区。造成这种状况的原因，一方面沿海与内地经济发展水平有差距，另一方面就是沿海和内地外商投资者所享有的税收优惠的不平等。这导致了大量外资流向沿海地区，内地的资金也因追逐税收优惠而大量流入沿海地区。这样内地的发展必然会因缺少资金而受到阻碍，从而进一步拉大与沿海地区经济发展水平的距离，不利于国家宏观总体经济目标的实现。
（5）不利于国家产业结构优化
由于我国涉外税收优惠措施以地区导向和出口导向为主，导致外商投资在行业和地区分布上的失衡。沿海地区既享有中央制订的各项税收优惠待遇，再加上当地政府又给予一些优惠，使外商投资大量涌向沿海地区，超过了当地的经济承受力，导致外商投资企业的生产能力过剩。同时由于沿海地区自然资源缺乏，影响了外商投资企业向高层次发展，形成沿海地区外商投资规模小、劳动密集型的加工工业居多的状况。而能源、原材料丰富、工业基础较好的内地却因难以享受充分的涉外税收优惠而遭外资冷落，一些基础性产业的发展受到限制。这会加剧我国能源、原材料的供应和基础设施落后的“瓶颈”问题。
2、对在我国的外商投资企业实行国民待遇的问题
1994年1月1日起，我国实行新税制，按照“统一税法、公平税负、促进平等竞争”的指导原则，统一了内外流转税制和个人所得税制，使内、外资企业适用统一的增值税、消费税和营业税暂行条例，外籍个人和中国公民适用统一的个人所得税法。到目前为止，除企业所得税内、外资企业分别立法外，在其他税种设置及税收征管方法基本上实现了内、外税制的统一。
按照国际通行做法和市场经济的要求，外商投资者在东道国应享受国民待遇。事实上，我国已在正式场合多次申明对外商投资者将逐步实行国民待遇。中共十四届三中全会再次提出要对外商投资企业逐步实行国民待遇。
但有必要指出的是，国民待遇是国际法的原则，对外不对内，它不能约束限制主权国家出于经济发展、社会进步等因素的考虑而对国内不同纳税人采取不同的税收政策。“国民”一语，从企业而言，凡按中国工商法规登记注册组成企业法人的企业都是中国“国民”。中国的企业国民也包括在中国登记注册取得中国“国籍”的外商投资企业。也就是说，外商投资企业也是中国国民。对外商投资企业实行税收优惠是国民内部的差别税收政策。是采取统一的还是差别的税收政策，则要考虑国家经济发展的总体需要，这属于要不要、如何推行中性税收政策的问题，不属于违反国民待遇原则的问题。不能以贯彻国民待遇原则的名义，去废除差别的国内税收政策，包括对外商投资企业的税收优惠措施。
因此，笔者认为是否统一内外投资者和内外资企业的税收政策是两个不同的问题。统一内外投资者的税收政策事关国民待遇原则；而统一内外资企业的税收政策是关于消除本国纳税人之间税收差别待遇的问题。对外商投资者实行国民待遇，我国正在逐步落实。至于是否统一内外资企业所得税法、消除内外资企业所得税负上的差异，还需根据我国的经济发展需要而定，不能一概而论。
因为统一内资企业和外商投资企业的税收待遇，意味着外商投资企业的所有税负应与包括国有企业在内的其他国内企业一致。目前，虽然外商投资企业和国内其他企业仅在所得税方面分别依照各自税法纳税，且名义税率同为33％，但由于外商投资企业可以享受种种税收优惠，形成内外资企业实际上进行着不平等竞争。从市场经济所要求的公平竞争而言，应调整外商投资企业所享有的税收优惠。当然，对我国涉外税收优惠措施的调整、取舍，既要考虑符合有关的国际规范，又要切合中国的国情，根本目的是为实现有利吸收外资、引进国外的先进技术和管理经验。
三、结束语
综上分析，笔者对我国涉外税收优惠措施的调整提出如下想法：
1.就税收优惠措施效果发挥的机制而言，我国的涉外税收优惠措施是否能对外商投资者产生直接效果，取决于外商投资者所属国是否也给予相应的税收优惠以及与我国签订的双边税收协定中是否含有相应的税收饶让条款。考虑到目前大多数国家对其海外投资都给予一定的税收优惠，且大多数的双边税收协定都含有税收饶让条款，因此我国制订的税收优惠措施对外商投资者会有相当的吸引力。因此，税收优惠措施有继续实行的价值和必要。
2.就税收优惠措施现存的不足而言，应该全面优惠原则为特定优惠原则，并相应减少涉外税收优惠待遇。对此，首先，必须取消内外资企业所得税分别立法的模式，逐步创造条件，将内外资企业适用统一的所得税法；其次，取消各类特区、开放开发区的税收优惠措施；最后，统一各种涉外税收优惠措施，增强中央税收立法和政策的权威性与严肃性。特别值得注意的是，我国的涉外税收优惠措施应突出产业导向和高技术导向的特点。
3.就外商投资企业实行国民待遇而言，笔者认为只能提对外商投资者实行国民待遇，而对外商投资企业仅为相同国民间的税收差别待遇问题。原则上，在税收优惠方面，内外资企业应享受相同的待遇，但统一内外资企业的税收待遇应循序渐进，避免操之过急，否则欲速则不达，对我国经济的发展会带来负面影响。

[1] 刘治本《调整政策，改善环境，积极、合理、 有效地利用外资》载于《经贸部文告》，1996年1月，第5—6页。
[2] 徐磊 《涉外税收优惠制度的改革和完善》载于《涉外税务》1995年第8期第15页。
[3] 黄济生编著《国际税收实务》华东师范大学出版社1992 年版第113—114页。
[4] 参见《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第8条。
[5] 杨斌《正确理解国民待遇原则》载于《涉外税务》1997 年第4期第6页。

作者：杨银杰