《个税法》修改中的几个理论问题

【出处】《法学杂志》2006年第1期
【摘要】在2005年7月到10月间，我国进行《个人所得税法》修订，期间展开了全国大讨论。对扣除额究竟是多少，有的进行科学推断，有的打赌分胜负，最后于10月27日全国人大常委会第18次会议通过了“关于修订个人所得税法的决定”。其中有两点特别引人注目，一是免征额由800元调到1600元；二是对高收入者的个税征收实行双重申报，加大了征收力度。这两个亮点，引发出了个税法的价值取向和不少其他的理论问题。
【关键词】免征额；双重申报；价值取向
【写作年份】2006年


【正文】

　　一、第三次修订《个税法》扣除标准为1600元的亮点。是“法的关系根源于物质的生活关系”的马克思主义基本观点的运用与反映

　　笔者认为，国务院向全国人大常委会提出由800元调到1500元的扣除标准，是从当前居民的收入状况和消费支出状况，以及与财政承受能力的情况出发考虑的，是有根据的。而在2005年9月27日全国人大常务委员会主办的听证会上，参加听证发言的同志向国家权力机关陈述了对此次修订《个税法》的意见、愿望和要求。其q=90％以上的发言认为，1500元的扣除标准偏低，而人大常委会委员们也有70％的人持此意见。因此，十届全国人大常委会在充分吸收立法论证会公众的意见后，按照民主集中制的原则，最后由1500元调到1600元的统一标准扣除额。这就不仅能满足更多纳税人的要求，财政能力也还可以承受。从1600元的扣除标准来看，全国每年大约有5310万工薪族平均每人每年免缴个人所得税530元，这就保护了中低收入者的利益。全国每年财政税收大约减少280亿元，从全局看财政也是能承受得了，并最终能弥补上来的。欠发达地区税收收入减少的影响较大，可以由转移支付的办法来解决。而扣除标准由800元上升为1600元，这个修改是一个亮点，其理论意义就在于反映了马克思当年一再强调指出的，“法的关系最终根源于物质的生活关系[1]”，不是人们的意识决定存在，而是存在决定意识的重要原理。所谓物质生活，包括居民的收入、支出、财政承受能力等。经济基础是第一性，法律是第二性。而经济条件的变化，引起税收法律制度的变化，也反映了经济基础决定上层建筑。和上层建筑对经济基础的反作用。如果脱离我国已经变化了的今天的经济条件，还停留在20多年前确立的800元的扣除标准上，或者今天一下子就提到3000—5000元的扣除标准，也都是违反马克思主义的基本观点的：违背经济发展的法只是一张空文，不适应经济关系的法律观念也是不可能长期存在的。

　　二、如何处理有的地区已经是1800元的扣除标准，《个税法》今后改革的方向

　　（一）现在有的地区已经是1800元的扣除标准了，怎么办？笔者认为，既然过去个别地方已提高费用扣除标准为1800元，并且按照地方规定的这个标准已缴纳了个人所得税，现在全国统一了标准，以后全国就应当按照统一的规定办理，否则就违背了法律的统一性和严肃性。

　　（二）今后《个税法》不断改革和完善的方向问题。这次《个税法》的改革只是部分的改革，按照“十一五”计划的要求，《个税法》要进行全面的改革，还包括比较多的项目。比如，居民期限的规定问题、减免的范围问题、综合计征和分项计征相结合的问题、个人储蓄存款利息所得税法与个税法的合并问题，都要创造条件，逐步改革。特别是大家比较关心的分项计征和综合计征的问题。我们现在是采取分项计征，将来要实行分项计征和综合计征相结合的办法，最后实行完全的综合计征。

　　所谓分项计征是指个人的收入，根据不同的收入来源和性质，把所得分为工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、偶然所得以及其他所得，依照税法规定的费用扣除标准和使用的税率分别计算应纳税额。所谓综合计征是指个人的收入，把不同的收入来源和性质归纳起来扣除费用统一标准，综合计算应纳税额。分项计征的计算简便，缺点是分项立帐、分项扣除容易造成税收流失、分配不公。综合计征显示公平，缺点是计算复杂、不及时。有的国家采取分项计征，有的国家采取综合计征，还有的国家既综合又分项。我国个人所得税的改革方向，将采取既综合又分项相结合的计征做法，比较合适。

　　在费用扣除的范围上今后还可以适当放宽。现在我国扣除的范围包括：基本养老保险费、医疗保险费、失业保险费、住房公积金，以及符合税法规定的差旅费津贴和午餐补贴。除此之外，还可以考虑借鉴印度的做法，工资、薪金所得按照11种情况区别对待，如预付工资、拖欠工资、休假工资、合伙人的工资、费用和佣金、红利、赠与金、养老金、年金、额外任务的报酬、自愿退休时受到的赔偿。对于临时收入的应税和免税规定明确，这些都比我国个税法的规定更加具体、明确和优越。在对工薪所得的扣除项目上，印度有标准扣除、娱乐补贴扣除、职业税或受雇税，还有对雇员公积金、退税以及减免的特别规定，这对我国很有参考价值。印度居民的个税负担比我国要轻一些。我们只有通过《个税法》的修改增加扣除额，才能缩小这种差距。

　　（三）有学者提出，现在要用增长消费的办法扩大内需，今后《个人所得税法》的费用扣除标准还是否有可能提高。笔者认为，在当前的国内形势下，尤其是在稳健的财政政策指导下，用提高消费的办法活跃市场、加快流通，从而扩大内需，是一个比较好的途径。从税收的角度来说，有两件事情可以刺激消费。一是调整消费税，扩大消费税目，适当调整消费税率。二是进行物业税改革，调整和降低房地产税，合并有关的税种，适当减轻或进一步减轻广大纳税人的税收负担，刺激消费。三是随着居民收入的提高和消费水平的提高，在条件成熟时，个人所得税的扣除标准笔者相信还会提高，更有利于刺激消费，扩大内需。笔者非常赞同有的学者所说的，消费也是一种资本，并且既包括消费的货币资本，也包括消费的实物资本。我国的节假日成了“黄金周”，就是扩大和提高了消费，并且税收在其中起了经济杠杆作用。

　　三、起征点、免征额、费用扣除（免除额）的概念和关系

　　起征点是指税法规定的对征税对象开始征收的最低限额，当征税对象数额低于起征点时，无须征税。

　　免征额是指全部征税对象中免除征税的数额，它是按照一定标准从全部征税数额中预先减除的部分，对免除部分不征税，其余部分再按规定的税率征税。

　　费用扣除是对个人收入额征税时，允许扣除的费用限额。当个人收入高于费用扣除限额时，对减去扣除标准这个限额后的余额征税。

　　这三者之间有联系也有区别。有的学者过分强调区别，笔者认为没有必要，我们不要从概念出发，而应从实际情况出发。对个人所得税来说，费用扣除标准也就是免征额、也就是起征点。

　　四、《个税法》的功能定位与宏观调控的关系

　　要充分认识个税法的功能定位，要从第三次修订《个税法》提出扣除标准由800元提升到1500元和最后确定为1600元的过程，来看个税制度的调节功能和财政功能，以及调整收入差距与组织财政收入的关系。

　　由800元提到1500元的根据，是由三个方面的因素决定的。一是上世纪80年代800元的扣除标准主要是考虑到外国居民的收入高，税收的负担者主要是进入我国的外国公民或居民，而当年中国境内的中国公民，800元以上的纳税人只有很少的几个人。正因为这样，1986年国家对境内居民还实行了400元的扣除标准，超过400元的就纳税。可是这种境内外两套扣除标准不合适，因此到1993年又合并为一个标准，即境内外居民都实行800元的费用扣除。1993年以来，我国居民的收入形势发生了重大变化。从1993年到2004年的11年中间，居民收入提高了60—80％，而消费支出也提高了60—80％，这就为由800元提到1500元创造了经济条件。1992年我国才仅有1％的工薪族人员收入在800元以上，可是现在则已有。70％左右的人月收入在800元以上。二是根据我们对深圳、广东、上海、北京的城镇居民的调查，北京费用扣除标准已经提到1200元，而2004年每人月平均消费支出达1483元，距离1500元差17元。广州已经提到1600元，而每人月平均消费支出为1433元，距离1500元相差67元。深圳已经提到1800元，每人月平均消费支出1812元，距离1500元负312元，显然不能用深圳的标准套全国。三是从全国财政负担能力来看，如果按1500元扣除也只是每年减少230亿元的税收收入，全国缴纳个税的工薪族比例由原来的60%下降至30％：如今扣除额调高到1600元，全国个税缴纳的工薪族比例也将由30％下降至20％，这个降幅不小。按照立法政策前瞻性、连续性和稳定性的要求，由800元变成1600元，也就差不多了。财政也因此再减收52亿元，每年减收为282亿元，这对去年税收总收入达25000亿元来说，也算不了什么，是可以承担得了的。由此可见，这次《个税法》修订所体现的调节功能，始终是围绕着缩小收入差距，承担国家财政收入能力进行的。

　　《个税法》的功能首先是调节。也就是说《个税法》是用来调节社会和社会居民在收入分配方面的差距、缩小贫富差别的重要手段。它是通过征税范围、税目、税率、费用扣除、起征点、税收减免等项目的设计和运用来实现对社会分配的调节功能的。其次是财政积累。也就是说个人所得税对国家财政收入有一定的作用，它是国家组织财政收入的一个重要杠杆。例如，我国个人所得税收入2004年达1746亿元，占国家当年税收收入总额的6．8％，成为我国仅次于增值税、消费税、营业税的第四大税种。

　　此次《个税法》的修订经验告诉我们，对我国现行的各个税种的功能定位都要搞得一清二楚，弄清这个问题也就对各个税种的开征和存在的理由明明白白了。研究税收的宏观调控，不仅仅是停留在税负占国民收入的多少上，而是要从每个税种的功能作用研究人手，再提高到宏观的层面上来，具体说明税收的调节作用、财政作用。

　　五、转移支付与照顾地区差别

　　转移支付法是国家宏观调控的重要法律制度。狭义地说，仅指比较规范的“公式化补助”部分。广义地说，转移支付制度包括税收返还、体制补助、结算补助、专项补助等。“税收返还”是1994年分税制改革的一项重要内容。具体做法是：以1993年为基数，按照规定中央从地方上划的收入数额，如数返还给地方。

　　地区差别是客观存在的，我们的任务不是人为地扩大地区差别，而是在开发发展的基础上得到协调发展，缩小地区差别。而要达到城乡与区域协调发展，其基本做法是实行区域开发政策，并且在不同时期的区域开发政策有不同的提出。在这一基本政策指导下，对欠发达地区的开发、在财政收入与支出上、在税收政策的适用上，是采取与全国各地区之间一刀切，即一个统一的标准、一个统一的政策、一个统一的管理，还是在全国基本政策下照顾地区差别。给地方一些调剂权？笔者认为还是一刀切为好，首先，从个人所得税调节收入分配差距的目标看，扣除标准应当全国统一，假如贫困地区扣除标准定得低，富裕地区扣除标准定得高，其结果不但没有起到调节分配收入的作用，反而会进一步加大不同地区个人税后收入的差距，形成对贫富地区的逆向税收调节。其次，扣除标准全国统一，有利于人才以及人才背后的资金在全国的自由流动，有利于为中西部地区经济社会发展创造公平的税收环境。第三，从国际经验看，凡是中央集权的国家，国际通行的做法是：一个国家的基本扣除标准也都是统一的。第四，如果各地方有一些调剂权，务必加重地方税务工作和管理的负担。第五，一刀切有利于维护税法的统一性和权威性，避免有些地方滥用权力。第六，从国际经验和我国的实际情况看，在统一标准下，对欠发达地区可能造成收入减少或暂时减少，但我们可以采取转移支付、税收返还的办法，给欠发达地区以财政补贴。

　　六、公平与效率、公正与公开的关系问题

　　“公平、高效”是德国社会学家最早提出的税收分配原则，现在已为世界许多国家所采用。公平是法律问题，是现代法治社会的重要原则之一；效率是经济问题，公平与效率是法律与经济的结合。

　　公平与效率在税收分配关系中表现十分突出。一般说来，效率要服从于公平，但不同社会、不同国家，或同一个社会、同一个国家在不同的发展阶段和不同的社会环境下其侧重点是不同的。例如，在我国国民经济的初次分配中，往往强调的是“效率优先，兼顾公平”，谁的效率高，谁的收益就大。然而，到再分配领域就不同了，所得税是属于再分配的范畴，应强调公平，效率与公平兼得。我国正处于社会主义初级阶段，《个税法》还是实行公平与效率兼得的原则为好。公平不等于平均主义，效率优先不能脱离中国现阶段的实际，人为地拉大差距。

　　公正与公开在税收分配领域中也起着重要作用，公正既是法律问题，也是道德问题。国家的税收政策和法律不仅要公平，还要公正；要为社会所承认和接受，既要符合公平的法律原则，也要符合道德的要求；既要有法律刚性原则的规定，也要有道德柔性原则的补充。国家税收政策和法律的制定与执行，只有公平公正、不偏不倚，才富有政策法律的连贯性和一致性，才能发挥效力。公开是实行公平、公正的一种民主的重要形式，有了税收政策和法律的公开，才能保证有效地实行公平与公正。

　　七、高收入者与中低收入者的划分以及如何对待高收入者的税收问题

　　高收入者与中低收入者的划分是一个比较复杂的问题，并且有不同的划分方法。我们提出了一个方案，年薪12万到15万左右应当可以作为高收入者的标准。上世纪80年代，我国境内高收入者的标准是1万元（万元户），90年代提高到年薪10万元左右，因此，现阶段为12到15万元比较合适。从行业来说，大致包括社会公认的十种人：私营企业主、个人独资企业和合伙企业投资者、建筑工程承包人、演艺界人士、律师、会计师、审计师、税务师、评估师、高校教师。他们有的年收入在50万元以上。中低收入者月收入在3000—5000元左右。

　　有人主张要缩小贫富差距，必须从两端着手，既要给中低收入者减轻税收负担，免缴或少缴税，又要给高收入者提高税率，实行重税政策。笔者认为，对高收入者笼统提出实行重税政策不妥，因为在我国社会主义初级阶段，在市场经济条件下，人们的收入有差别是不可避免的，因此，我们的税收政策既不能“杀贫济富”，也不能“杀富济贫”，而是要共同富裕。对高收入者依法多缴税是应该的，富要富得合理合法。对低收入者在税收政策上要保护，免缴或减轻税收负担也是应该的，但是不能只靠或停留在税收政策上，要通过各种措施使人们走向共同富裕。

　　八、国内情况与国际情况的比较。从本土资源出发，借鉴外国的经验

　　个税法的费用扣除主要应当立足于居民的收入和消费状况。至于费用扣除标准，包括哪些项目应当扣除，哪些项目不可以扣除，这一点一定要参考他国情况，因为这有一个国内外居民流动的问题，有个对等原则和公平税负的问题，有一个与国际社会接轨的问题，但是和国际社会接轨在扣除标准上不能以最发达的国家作标准，选择法国和印度较合适。

　　就法国这个典型的中间偏上水平的发达国家来说，个税的起征点扣除了个人生计所需，还设计了结婚前与结婚后不同的扣除标准。已经生孩子的家庭和未生孩子的家庭扣除标准也不同。

　　印度这个典型的发展中国家，是实行以间接税为主体的国家，也是实行分税制的财税体制的国家，这是我国同印度税制最大的相似之处，但他们只有10种税，我们却有24种。就工资、薪金所得税而言，工薪所得税包括7种情况的来源，这比我们广。印度对税率的规定不是由所得税法案来确定、一成不变的，而是由每年的财政法案来确定。印度还按照11种情况区别对待（如预付工资、拖欠工资、休假工资、合伙人的工资、费用和佣金、红利、赠与金、养老金、年金、额外任务的报酬、自愿退休时收到的赔偿），对于临时收入的应税和免税规定明确，这些都比我国《个税法》的规定更加具体、明确和优越。在对工薪所得的扣除项目上，印度有标准扣除、娱乐补贴扣除、职业税或受雇税，还有对雇员公积金、退税以及减免的特别规定，这对我国很有参考价值。

　　九、国家立法与地方立法，国家立法与行政立法的关系

　　根据《立法法》的规定，财税、金融、外贸立法主要是国家权力机关的权力，国务院和省级政府的行政立法主要是为了执行权力机关的立法而采取的行政立法措施。在我国税法体系中，据统计，目前只有三部是全国人大制定的正式税法和一部《税收征管法》，大约30部是国务院颁布的税收条例，50部左右是财税部门的规章，另有5000个左右是行政部门的通告，这种4：30：50：5000的结构。对税制稳定很不利，也对纳税人的权利保护很不利。1984年全国人大常委会曾授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例以草案形式发布试行。1985年全国人大又授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例，而这也成为行政部门主导税率调整和征税免税项目的权力来源之一。这种作法在改革开放初期有助于尽快形成财税法规体系，推动改革。fR是，在国家已经进入深入改革稳定发展的今天，这种作法应该改变。

　　由于税法的复杂性，从最高权力机关的宏观立法考虑出发，有些权力可以由国务院进行。例如，我们在这次《个税法》的修订中就提出了，为适应经济发展的需要，建议全国人大立法日程授权国务院，在经济发展过程中，根据人均收入费用和物价指数的变动，在年度之间调整费用扣除标准。采取这种作法的东南亚一些国家，包括香港地区，采用财政法案的形式来调整税收的扣除率减免项目。由于我国地大人多，人代会每年才开一次，不可能什么东西都拿到人大会做决定，因此，权力机关的立法和行政机关的决定要相互配合，协调发展。

　　十、国家个税立法修改的听证形式是改变财税立法滞后的重要途径

　　立法的听证形式，这在我国《立法法》已经有了明确的规定，它是立法程序的一种形式。这次《个税法》扣除标准由全国人大常委会采取了听证会的形式。在财税立法上，强调人大权力机关的监督和公众的参与十分重要。因为财政，包括财政的收入和支出是国家的重要权力，是老百姓人权的重要组成部分之一。目前，我国的税收增加的比例已经超过国民收入的2．4倍，对此，已引起了财政负担者的关注。国家权力机关应当从宏观上关注和控制财税的负担和国民收入的关系、老百姓的 承受能力，这是一个方面。另一方面，国家权力机关还应当监督财税来源的合法性、真实性、效益性。第三方面，国家各级权力机关也还应当监督行政机关对收入来源的支付状况。这是国家权力机关监督的重要内容，一点不能马虎，并且这方面的监督也要公开透明。

　　国家《个税法》修订的听证形式会不会引起税收本质特征的变化，或者说会不会对传统的税法理论产生重大的影响。笔者认为有影响，但不会产生根本性的变化。税收是国家财政的收入和支出的主要形式，我们实行公共财政体制，因此，税收也是国家的公共收入和公共支出的重要形式，这一点不会变。税收的本质是“取之于民，用之于民”。税收的无偿性、固定性和强制性的基本特征仍然存在。政府与纳税人之间的征纳关系在法律面前仍然是平等的，征纳双方都要服从法律，这一点也没有变。由于政府（国家）是社会组织的最高组织形式，依法具有管理社会的职能，纳税人和非纳税人既是国家的主人，同时也要服从政府（国家）的管理，这一点也没有变。纳税人的权利和义务是平等的，但不是对等的，这一点也不会变。纳税人参加立法听证会，这是纳税人的权利，但是也是非纳税人的权利。笔者认为，国家通过听证形式吸收公众意见，只是纳税人参与立法的一种民主权利的表现，并没有改变税之所以成为税的基本要素，它的影响只在于纳税人的权利和政治、社会地位提高了。从研究的视角来看，对税收的研究不仅要从经济角度、法律角度，还要从社会角度这三个层面同时进行。




【作者简介】
刘隆亨，北京联合大学教授。


【注释】
[1]全国人大常委会办公厅研究室、中国社会科学院法学研究所编：《马、恩、列、斯论法》，1986年5月版，第19页。原文为：法的关系正象国家的形式一样，既不能从它们本身来理解，也不能从所谓人类精神的一般发展来理解，相反，它们根源于物质的生活关系，这种物质的生活关系的总和。