关于应税所得视角:所得税法与民法之有机结合

　　论文关键词:所得税　民法　所有权　纳税主体　

　　论文摘要:所得税中的“所得”是纳税人依民事活动所获得的各项财产,因此所得税的征收实际上会影响到纳税人的财产所有权。因而作为公法的所得税法与确认和保护私人财产的民法之间存在密切的联系。长期以来人们认为所得税法是关系国家财政收入的法律制度,而民法是调整私人主体的财产关系的法律,二者之间没有必然的联系,然而如果没有民法对财产关系的调整,那么所得税的纳税主体、征税对象等问题将无法确定,因而,探讨二者之间的关系在研究税法的过程中尤为显得重要。

　　所得税是一种直接税。尽管所得税并非所有国家主要的税收收入来源,但是各国对所得税却给予了特别的关注,其立法的道路要比间接税显得更加曲折而漫长,也显得更加神圣和谨慎。一直以来所得税法被认为是关系财政收入的公法,而民法则被认为是调整平等主体之间财产关系的私法,二者之间缺乏必然的联系。可事实上作为公法的所得税法往往是以民法调整为其基础的,而将两者有机结合起来的主要桥梁是所得税中的计税依据——“应税所得”。本文拟就“应税所得”来分析二者之间的内在联系。
　　一、所得税中的“应税所得”及其性质分析　　
　　随着经济的发展,几乎所有的国家都开征所得税,并成为美国等发达国家至为重要的主体税种,所得税曾长期被誉为“良税”①,没有任何税比所得税更为民主、更富有人性及社会性②。所得税是符合公平负担的最理想的税种③。所得税之所以被称之为“良税”或者“最富有人性”的税种,首先在于所得税是以纳税人的所得作为计税依据,对于法人所得税和个人所得税均是针对纳税人的收入在扣除法定费用之后的所得额作为计算所得税的依据。然而尽管所得税仅仅针对“应税所得”征税,并非对纳税人的所有所得征税,但是纳税本身总是意味着纳税人财产的减少。关于“应税所得”的性质,在各国税法学界乃至国际所得税法学界至今尚无统一定论,主要代表性的观点有:“流量学说”、“周期性学说”、“净增值税”和“所得源泉说”四种④。关于“应税所得”的性质,本文认为,从数量上看应税所得是纳税人的收入减去税法上允许扣除的费用。税法上允许扣除的费用和纳税人的实际费用有区别,比如法人向员工支付的工资以及法人的对外捐赠等都必须在规定的限额之内进行扣除而不允许据实扣除,这充分体现了作为公法的税法对纳税人的私法活动的干预和影响。这种干预使得所得税中的所得并非纳税人的真正所得,允许扣除的数额有可能会小于纳税人实际承担的费用。但是总体而言,对于必要费用和成本的扣除,充分表明对于所得征税不涉及对纳税人的财产本身征税,而仅仅是对纳税人财产的自然孳息或者法定孳息征税。正如台湾著名财税法教授葛克昌所言:所得税所掌握者,为财产之孳息,而非财产自身私有所有权,只在“以其收入额减除成本及必要费用后之余额”始得课征,营利事业之盈余,亦为与资本相比较而来。不论股利、盈余、利息交易之增益收益,均为原物之天然与法定孳息。而不及于原物本身。此种可以产生孳息之原物所有权,在宪法上受到财产权保障,经由所有权归属所产生之所得,始为租税债权债务之对象,而负支付缴纳之义务①。因此所得税中所得的性质从法律上而言实际上是纳税人的财产产生的孳息,这恰恰可以解释法人所得税中有所得才纳税、无所得不纳税、有亏损可以在下一年度用利润先行弥补的做法,以及纳税人转让财产所获得的收入应扣除成本和税费之后才作为计税依据。正是由于所得税仅仅针对纳税人财产的孳息而征收,而不涉及纳税人的本体财产,因此所得税的正当性与保护私法主体的合法财产权就不存在冲突;而私法主体在获得收益的过程中,必然存在市场,尽管市场非必然由国家而组建,但是市场秩序的保障却需要国家,因此在纳税人获得所得后需要与国家之间进行分配。因此本文认为“净增值税”的观点更符合所得税中的“应税所得”的性质。
　　二、所得税纳税人身份的确定
　　税法主体是在税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人,包括征税主体和纳税主体。纳税主体又称纳税义务人,简称纳税人,是指依照税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人和非法人组织②。所得税的纳税人可以划分成居民和非居民,也可以划分成法人和自然人。所得税中纳税人概念与民事主体的概念之间存在密切的联系,所得税法上的法人和自然人与民法上的法人和自然人具有相同含义。民法是人法,是围绕参加具体社会实践和经济实践的人之间所形成的法规范。民法中的人并非单纯的自然人,而是在社会中以自己的名义享有权利和承担义务的所有自然人个体和非自然人团体③。在人类法律制度的发展中,法律上的人来源于自然状态的人又区别于自然状态的人,经历漫长的岁月逐步形成了今天较为完善的民事主体制度。由于所得税是有“应税所得”的主体对国家应履行的法定义务,因此所得税中的纳税人首先是参与社会活动或者经济活动的民事主体。从一般理论上讲所得税是一种普遍性税种,每个法人和自然人都可能是抽象意义上的纳税人,但是所得税的纳税人要从抽象纳税人转变为具体的纳税人,则必须要求其是有经济收入的民事主体,没有收入的人不会成为具体纳税人。民事主体制度强调人与人之间法律地位上的抽象平等,而纳税人之间的平等则在此基础上更加强调经济能力的平等,它在一般抽象平等的基础上更加强调实质公平。同样是从事交易的当事人,如果通过交易获得了收入则缴纳所得税且多收入者多纳税,如果在交易中没有收入则不用缴纳所得税。因此,从这个角度来看,所得税的纳税人应该是有所得的民事主体,没有所得的民事主体不是所得税的纳税人。纳税人与民事主体的概念适用于不同的阶段,适用于不同的法律关系中,在从事交易的阶段交易方互为民事主体,民事主体是民事活动中的主体,当民事主体获得收入时在其与国家的收入分配中则转化为纳税人,因此纳税人是存在于税收法律关系中的法律主体。由于纳税人与民事主体之间的内在联系,纳税人身份的确定是以民事主体地位的确立为基础的。另外所得税一般采用居民管辖原则,因此一旦依法拟制的民事主体的法律地位确立之后,为了便于税收法律关系的确立,均要求要进行税务登记④。这种规定的产生就是因为纳税人的确定是以民事主体地位的确立为基础的。
　　三、应税所得使所得税法与民法实现有机结合　　
　　税法是规定国民纳税义务的法律。从这一定义来看,税法是对国民财产权的侵害的依据,即所谓的侵害法律(Ｅｉｎｇｒｉｆｆｓｎｏｒｍ)①。私法调整所确立的“物”,其权利归属如何、是否“完整”,一般会被归结为财产权及其保护的问题。如何保护财产权,会直接影响到相关的私法秩序。而税法的调整,恰恰被认为对私人财产权存在着一种“侵犯”,从而会形成税法调整与私法调整、税法秩序与私法秩序之间的一种冲突。两者之间的冲突,同税法与私法的法益保护目标及其作用机理直接相关,因而是有其必然性的②。
　　本文认为,这种侵害性在直接税中表现得最突出。而各国税制虽有区别,但是其税种不外乎分成直接税和间接税,而所得税是就纳税人的所得所征收的一种直接税,纳税人缴纳税款即意味着纳税人收入的直接减少,因此单纯来看所得税事实上是对纳税人财产所有权的侵害。财产权问题无论在公法还是在私法上均具有十分重要的意义。有学者认为,财产权是立宪政体的在先约束之一,宪法上的财产权原则意味着财产权在国家之先③。还有学者认为,宪法对财产权之保障,乃先于租税请求权,在税源阶段即予保障,故财产权不因纳税才受保障,亦不因欠税而不受保障④。国家在保护私有财产权时也离不开税收,税收作为文明的对价,“不征收和开支金钱任何政府都无法存在。”⑤宪法和私法都要保护财产权,但是两者之间财产权的范围和数量是有区别的,宪法和私法都需要赋予财产权获得过程以合法性,而私法主要保护税后的私有财产权不受侵害,因此私法上的最终财产权范围是纳税之后的范围。因而私法保护的纳税人的财产数量与纳税人创造的财产数量是有区别的,两者之间通过税法而联系起来。所得税并非对纳税人的所有财富征税,正如本文第一部分的分析所言,此税仅针对纳税人财产中的净增值部分而征收。国家通过所得税参与纳税人创造的财富的分配,纳税人创造的财富其所有权属于纳税人,因此所得税是在所有权确定的情形下的财富分配。在现代社会中,唯有所得税尤其是个人所得税,是从尘埃落定的属于自己的财产中硬生生交出的一部分,并已不可能再得到任何补偿和转移,因此所得税的确最能引起纳税人的“税痛”,从而对于国家赋税与私有财产的关系产生真正的关切⑥。因此关于所得税的税基被确定为属于纳税人的财产,而这个财产首先要由民法来确认,它应当是民事主体在一定的期间由于某些交易获得的收入,可能是因为买卖、接受赠与、转让财产、租赁财产等各项民事活动而获得的收入,收入的表现形态包括现金、实物以及能用货币量化的权利等,获得这些收入的过程受相应的民事法律制度调整,对这些内容进行调整的法律主要有:合同法、知识产权法、捐赠法、劳动法、公司法等等。各民事主体在获得收入的过程中由于能力的差别、机会的把握以及经营管理的方式与水平的差异,往往造成收入的高低不同,所需要支付的成本与费用也有差别。对此所得税法要进行必要的调整,这种调整既包括对应税收入的调整,也包括对成本费用的调整。一般而言,所有收入都应当纳税,但是所得税法上也排除了一些收入的纳税义务,比如购买国债所获得的利息收入和个人获得的省部级以上的奖励等一些特殊收入都不需要缴纳所得税;与此同时所得税法也要对成本费用进行调整,它要专门规定可以扣除的成本费用的标准,因此所得税法上的成本费用与纳税人的实际费用并不一致。所得税征税的税基以民法上的所有权为基础但是又不同一,可能税基大于纳税人所获得的财产也可能小于纳税人获得的财产。税基的确认体现了税法对于私法的影响。所得税仅仅是对纳税人创造的财富进行分配,但是在分配的过程中尽管以民事法律制度所确立的收入作为计算纳税人应纳税数额的基础,但是又不完全按照民法上的收入来计算纳税人的应纳税数额,因此就会带来纳税人在产生民事行为时必须考虑所得税调整所带来的对其最终收入的影响。从这层意义上讲,民事法律行为和法律事实的产生是所得税纳税义务产生的前提,但是所得税法律制度的内容则反过来会影响民事主体的行为选择,民事法律制度对财产权的确认以及所得税法律中收入、法定扣除费用以及税率的高低诸因素结合起来最终决定纳税人财产的多少。民法保障纳税人依法创造财富,税法确定纳税人需要缴纳多少税收,同时民法要确保纳税人税后的财产所有权不受侵犯。因此税法本身尽管不能创造财富,但是它却对纳税人创造财富的积极性有十分重要的影响,真正属于纳税人的不是其创造的全部所得,而仅是完成纳税义务之后的所得。从这个意义上讲,所得税的征收以纳税人有收入为前提,而对于收入的获得有赖于私法制度提供具体的规则和保障,因此私法制度既是纳税人财产的保障也是国家税源的保障机制;而纳税人财产所有权的保障机制除了私法制度之外还必须有合理的税法制度,因为最终属于纳税人的财产权是纳税之后的所得。
　　通过以上的分析可以看出所得税法上的“应税所得”是所得税法律制度与民事法律制度的桥梁, 正是“应税所得”将看似毫不相关的所得税法与民法有机结合起来。
　　私人财产权不受侵犯是现代法制的一项重要内容,而最终的财产权则受税收的制约,因此在探讨所得税与纳税人所有权的关系时,对于所得税征收的各项因素的关注是十分必要的。相比较而言私法制度相对比较稳定,而所得税中的有关因素则常常发生变动,比如税率的高低、纳税人的确定、法定费用扣除标准等常常会随着经济的发展和税收政策的调整而发生变动,而这种变动必然会影响到纳税人的财产权,故税法的变动对于国家财政收入和私人财产权都将产生重大影响。因此税法的调整必须兼顾财政收入和纳税人财产权保护两个方面,协调国家利益和纳税人利益。
　　只要有税收存在,对于私人财产权的保护就不单纯是私法的问题,而包括税法制度在其中。因此税收法律制度也是财产权保护制度的不可分割的部分。在所得税中计税依据的确定不仅从计算上具有十分重要的意义,而且通过它将税法与私法联系在一起。因为计税依据中总收入和法定费用的扣除都以私法为基础,然后在私法的基础上又加入税法的调整,从而使得作为计税依据的应税所得将私法和税法紧密联系在一起。
　　综上所述,所得税的存在是一种客观必然,各国也通过法律制度的构建赋予了其存在的合法性和正当性。所得税的缴纳意味着纳税人财产的直接减少,而纳税人需要缴纳多少所得税首先以纳税人依据民事法律制度创造多少财富为基础,在此基础上由所得税法律制度对民法上的收入与成本费用进行调整,形成所得税法上的应税所得,确定纳税人在所得税法上的具体的权利义务关系,因此最终属于纳税人的财产是纳税人履行了税法义务后剩余的财产。而财产权的保护不仅是民法的任务,税法也是关于财产权保护的法律构成,对于所得税而言表现得更加直接。这就要求所得税法律制度在制定和完善的过程中,充分考虑与民事法律制度的对接。

作者：徐　蓉