《行政强制法》实施后税款滞纳金法律适用问题

【关键词】《行政强制法》；税款滞纳金
【写作年份】2012年


【正文】

　　《行政强制法》出台后，一般都认为税款滞纳金属于《行政强制法》中的“滞纳金”范畴[1]，但征管实践中，按《行政强制法》规定的强制执行程序来加收滞纳金，存在较大的困难[2]。《税收征管法》规定的“滞纳金”与《行政强制法》规定的“滞纳金”的范畴是否一致？这是分析《行政强制法》实施后税款滞纳金之法律适用首先应明确的问题。

　　一、税款滞纳金与《行政强制法》规定的“滞纳金”的范畴比较

　　关于税款滞纳金性质之争议由来已久，2001年修订的《税收征管法》将滞纳金加收标准由千分之二降到万分之五，弱化了滞纳金的“惩罚性”，以实现与《行政处罚法》的衔接。《行政强制法》出台前，实务界一般将滞纳金界定为“占用国家税款的补偿”[3]或“因税款滞纳形成的一项新的纳税义务（即滞纳税）”[4] ，而学界有较多观点认为税款滞纳金属于行政强制中的间接强制，即“执行罚”范畴[5]。但从《行政强制法》关于“滞纳金”内涵的界定看，税款滞纳金与强制范畴的“滞纳金”并不是一种从属关系，而是一种交叉关系。

　　《行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。”从该规定看，强制范畴的“滞纳金”具有以下几个特点：一是以“金钱给付义务的行政决定”的存在为前提；二是行政相对人有不履行行政决定的意思表示；三是加处滞纳金属于行政机关选择性的强制执行措施；四是加处滞纳金的目的是督促行政相对人履行行政决定；五是“金钱给付义务的行政决定”与“加处滞纳金”是有着明确前后顺序的两个具体行政行为，在行政程序上是相对独立的。

　　《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，《征管法实施细则》第七十五条规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止”。从上述规定看，税款滞纳金的范畴比强制范畴的滞纳金要大的多。

　　纳税人、扣缴义务人未按法律、行政法规规定的期限缴纳、解缴税款导致的加收滞纳金不属于强制范畴的“滞纳金”。首先，该类税款滞纳金的产生不以行政决定的存在为前提，而以纳税人、扣缴义务人违反法律、行政法规规定为前提。税收实务中虽然也存在与该类滞纳金相联系的征税决定，但究其本质，征税决定并非该类滞纳金义务产生的根源；其次，《税收征管法》确立了纳税人自主申报的征管制度，该类滞纳金的目的是督促纳税人按照法律规定自主申报纳税，其虽也具有一定的精神上的强制作用，但与“执行罚”的强制目的是不一样的；三是该类滞纳金具有“税款补偿”之性质，税务机关并无选择加收的权力，只要满足课征要件则必然加收。若将其归于强制范畴，按照《行政强制法》第三十五条至三十七条有关强制执行程序之规定，则可能导致无法加收之后果，显然与《税收征管法》所确立的纳税人自主申报制度是不相适应的[6]；第四，从该类滞纳金的产生前提和加收规定看，其与相应的税款缴纳行为或征收行为是无法分离的，是在相应税款征收入库时附带征收入库的[7]。《行政强制法》第三十五条至三十七条规定的强制执行程序，与其这一特点是不相适应的，实践中也难以操作[8]。

　　税务机关针对特定税款作出行政决定，纳税人未按税务机关确定的期限缴纳税款导致的加收滞纳金属于强制范畴[9]。如，《企业所得税法》第四十八条规定，“税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息”，国家税务总局《特别纳税调整实施办法（试行）》第一百零九条规定，“企业对特别纳税调整应补征的税款及利息，应在税务机关调整通知书规定的期限内缴纳入库。……逾期不申请延期又不缴纳税款的，税务机关应按照征管法第三十二条及其他有关规定处理”。该类滞纳金因逾期不履行税务机关的行政决定而产生，其目的是为了督促纳税人履行决定，应属于强制范畴。

　　二、《行政强制法》实施后税款滞纳金的法律适用问题

　　《税收征管法》有关税收强制的规定与《行政强制法》的规定属于旧的特别法与新的一般法之间的关系。对新的一般法与旧的特别法的冲突一般按以下原则处理：一是新的一般规定允许旧的特别规定继续适用的，适用旧的特别规定；二是新的一般规定废止了旧的特别规定的，适用新的一般规定。三是按《立法法》第八十五条规定处理，即“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决”。[10]根据上述原则，《行政强制法》实施后税款滞纳金的法律适用涉及以下两种情况：

　　非强制范畴的税款滞纳金不适用《行政强制法》的规定。根据《立法法》第八十五条之规定，所谓“新的一般法与旧的特别法之冲突”是指两者对“同一事项”的规定不一致，根据上文分析，该类滞纳金与强制范畴的滞纳金除了名称相同，其内涵是完全不同的，并不属于“对同一事项的不同规定”，应继续适用《税收征管法》的规定。

　　强制范畴的税款滞纳金，《税收征管法》的规定与《行政强制法》的规定存在冲突，应由全国人民代表大会常务委员会裁决。根据《税收征管法》第三十二条，纳税人未按税务机关行政决定确定的期限缴纳税款，期限届满即开始计算滞纳金；但根据《行政强制法》第三十五条至三十七条之规定，纳税人未按税务机关行政决定确定的期限缴纳税款，经税务机关催告后缴纳的，则不加收滞纳金。存在规定不一致的情况。

　　三、税款滞纳金制度的完善建议

　　根据上文分析，当前的税款滞纳金制度框架内存在两类性质不同的滞纳金，因此《税收征管法》修订时应对两类不同的滞纳金分别予以规范，以利于《税收征管法》与《行政强制法》的有效衔接。

　　（一）对“税款补偿”性质滞纳金的规范

　　除了《税收征管法》第三十二条规定的纳税人、扣缴义务人未按法律、行政法规规定的期限缴纳、解缴税款导致的滞纳金属于该范畴，《企业所得税法》第四十八条规定的因税务机关特别纳税调整补征税款导致的加收利息，也应属于该范畴。对“税款补偿”性质的滞纳金（利息）建议从以下几方面予以完善：

　　1、将其名称改为“滞纳税”，并在《税收征管法》中统一予以规定。

　　首先，从该类滞纳金（利息）的加收条件看，其具有附加税的性质，将其名称改为“滞纳税”有利于直接揭示这一性质，并区别于强制范畴的“滞纳金”。[11]

　　其次，在《税收征管法》中统一予以规定，有利于各税种征管中公平适用。如白酒生产企业通过单独设立销售公司，压低出厂价格，侵蚀消费税税基，利用关联交易在少缴消费税的同时也少缴了企业所得税。目前按《企业所得税法》第四十八条规定补缴企业所得税时，应加收同期贷款利息，补缴消费税时，则按《税收征管法》的规定加收每日万分之五的滞纳金，两者利率相差较大，从而产生了不公平。[12]

　　2、应明确规定，纳税人确无过错的不予加收滞纳税。

　　当前税收征管中一般认为，只要存在税款滞纳事实即要加收滞纳金，不需要考虑纳税人的主观过错情况。但部分解释性的税收文件又表现出了“无过错不加收”的信息。如，《国家税务总局关于2008年度企业所得税纳税申报有关问题的通知》（国税函[2009]286号）规定：“对于2009年5月31日后确定的个别政策，如涉及纳税调整需要补退企业所得税款的，纳税人可以在2009年12月31日前自行到税务机关补正申报，不加收滞纳金和追究法律责任”；《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）规定：“纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条‘纳税人未按照规定期限缴纳税款’的情形，不适用该条‘税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金’的规定”。但因这些文件针对特定事项，无法普遍适用于同类性质的情形，易造成实践中的矛盾，需要法律作出一般性的规定，即纳税人确无过错的不予加收滞纳税。

　　3、应根据纳税人的过错程度规定不同的滞纳税征收标准。

　　《企业所得税法实施条例》第一百二十二条规定，“企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息”，这一加收标准低于现行滞纳金标准。可见，在目前的制度框架内，对“滞纳税”范畴的加收事项，是考虑到了纳税人的过错程度的。因此《税收征管法》对“滞纳税”进行统一规定时，应根据纳税人的过错程度规定不同的滞纳税征收标准。一是因纳税“合理性”问题被税务机关纳税调整导致的滞纳税按“同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算”；二是因违反“法律、行政法规规定”导致的滞纳税按“同期的人民币贷款基准利率加X百分点(X>5)计算”；三是考虑到滞纳税主要是“补偿”功能，因此，滞纳税的征收标准应低于强制范畴“滞纳金”征收标准。

　　（二）对强制范畴的“滞纳金”的规范

　　一是规范滞纳金的加收起始时间。纳税人未按税务机关确定的期限缴纳税款的，税务机关可从期限届满之日起加收滞纳金。

　　二是滞纳税与滞纳金的衔接[13]。对于滞纳税应根据税款所属期从滞纳之日加收到税款实际缴纳之日，但对于超过税务机关限期仍未缴纳的，加收到限期期满之日。之后按《行政强制法》的规定加收滞纳金，滞纳金的计算以税款和滞纳税之合计为基数。




【作者简介】
王震，单位为南京市国税局。


【注释】
[1]如，乔晓阳主编《中华人民共和国行政强制法解读》，中国法治出版社，2011年11月第1版，对“滞纳金”的解读都引用了有关税款滞纳金的规定。
[2]如，税款滞纳金的加收起始日、滞纳金与税款配比入库等规定与《行政强制法》有关强制执行程序的要求存在较大冲突。
[3]如，国家税务总局对《关于对偷税处以罚款的同时能否加收滞纳金问题的请示》（国税发〔1998〕43号）的批复中明确：“根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定，滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。”
[4]如，2010年发布的《税务行政复议规则》仍将“加收滞纳金”视为征税行为。
[5]如，姜明安主编《行政法与行政诉讼法》，北京大学出版社，1999年10月第1版，将税款滞纳金作为典型的对财产的行政强制执行方式。
[6]按强制执行程序规定，相对人经行政机关催缴后履行了行政决定，则不加收滞纳金。
[7]正因如此，《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发〔2004〕66号）规定：“纳税人缴纳欠税时，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理。”
[8]如，按《征管法实施细则》的规定，税款的催缴期限是15日，而按《行政强制法》的规定滞纳金的催缴期限是30日，则可能导致税款与滞纳金分别入库。
[9]《增值税暂行条例》规定“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定”，纳税人超过税务机关依法核定的纳税期限导致的滞纳金则不属于强制范畴。
[10]参阅汪全胜：《法律适用原则竞合时的司法选择》，载《北京理工大学学报（社会科学版）》2009年第5期
[11]日本税法将国税附带产生的从属债务称为附带税。目前，附带税包括滞纳税、利息税、加算税以及过怠税。其中滞纳税是指在法定纳税期限内未交纳国税的全部或部分时，以未交纳税额为课税标准课以的附带税。参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社2004年第1版，第390页。
[12]参阅林雄：《完善我国税款滞纳金制度的几点建议》，载《涉外税务》2010年第2期
[13]如，目前特别纳税调整实务中，纳税人对税务机关的《纳税调整通知书》“逾期不申请延期又不缴纳税款的”，在计算滞纳金时是否继续计算利息，存有疑问。因此，对“滞纳税”与滞纳金的衔接应有法律作出明确。