论我国税务法院的设立

　　一、我国应设立专门的税务法院

　　由于税法规定既要确保税收收入， 又要与私法秩序保持协调； 既要尽量减少对经济的不良影响， 又要体现出适度的调控， 使得税法具有较强的专业技术性。[1]税法的技术性特征导致涉税诉讼也呈现出对专业技术性的要求。然而， 长期以来我国实践中一直有忽视税法和税收诉讼专业技术性要求的倾向， 这反映在司法机构的设置上， 即体现为没有实现税收司法机关的专门化。在缺少专门税收司法机关的情况下， 普通法院经常会因难以达到处理税收诉讼的专业技术要求而求助于税务部门， 这不由得引发人们对税务机关垄断税法解释从而影响纳税人权利救济的担忧。[2]

　　一段时间以来， 学界就税收司法的独立性问题开展了广泛的讨论， 建立专门税务司法机关的呼声也日渐高涨。但对于建立何种形式的专门税务司法机关， 大家的意见并不统一。有人建议效仿美国、加拿大等设立专门的税务法院， 有人主张效仿法国、瑞典等设立专门的行政法院， 也有人认为根据我国的实际情况， 现阶段单独设立税务法院比较困难， 故应先在人民法院系统内设置税务法庭作为过渡， 或者干脆主张以税务法庭取代税务法院的设置。现在看来， 设立税务法庭的主张似乎占了上风。该说认为， 税务案件的专业性和大量性、实现依法治税和保护纳税人合法权益的需要使得设立税务法庭极为必要， 现行法律制度、司法实践以及我国的人才状况也使得设立税务法庭成为可能。[3] 但笔者主张， 我国应尝试在现行的普通法院系统之外， 逐步设立专门的税务法院， 而不仅仅是税务法庭。

　　随着税收法治的推进， 涉税诉讼案件数量则将大幅攀升。在这样的背景下， 如果“基层人民法院、中级人民法院、高级人民法院和最高人民法院都设立相应的税务审判庭”，[4]不利于税收司法改革根据实践的需要逐渐推进， 很难起到税务法庭所谓的改革“过渡”作用。相比之下， 根据涉税诉讼案件的发生分布情况， 首先选定若干个涉税案件相对较多的区域， 设立一定数量、合理审级的税务法院， 相对集中地解决涉税诉讼， 并且随着税务法院制度的成熟、涉税案件数量的增加再逐步地推广税务法院的设立， 进而构建完整的税务法院系统的方案更为合理。一则这种方案有利于集中有限的司法资源加强涉税诉讼案件多发地区的案件处理， 凸显税收司法改革的实效性， 二则这种循序渐进的改革方式风险较小， 成本较低， 灵活性强， 更有利于改革方案紧贴实践， 稳步推进。因此， 较之税务法庭， 设立专门的税务法院更有利于现阶段税收司法案件的处理， 更有利于纳税人权利的保护， 更有利于税收司法独立的保障， 也更有利于全国税收司法的统一。

　　二、我国税务法院的建制

　　（一） 税务法院应该隶属于司法系统

　　各国设立的税收司法机关， 在管理上有两种模式。有的隶属于行政系统， 比如财政部。如，丹麦、韩国； 有的隶属于司法系统， 世界上多数国家即是采用这种模式。在我国， 关于税务法院（庭） 的设置也有不同的意见， 有人建议税务法院（庭） 应隶属国家税务总局或者财政部， 但更多的学者则认为税收司法机关应该隶属于司法系统。笔者认为， 税务法院作为司法机关， 理所当然应隶属于司法系统， 应该根据司法机关特有的组织管理要求对其进行设置和管理。从国际趋势上看， 美国、加拿大等国的税务法院皆有从行政系统向司法系统转变的实践。比如美国联邦税务法院的前身即为创立于1924 年的税收上诉委员会， 属于行政系统的一个分支。1942 年， 税收上诉委员会改名为税务法院， 但其实质还是政府行政分支机构。1969 年， 税务法院最终被纳入司法体系， 更名为联邦税务法院， 从而建立了今天我们所看到的联邦税务法院系统。[5]

　　加拿大建立税收司法机关的尝试始于1918 年， 当时加拿大所得税法颁布刚过一年， 税收征纳方面出现了较多的纠纷， 联邦遂成立了一个“临时审判团”， 专门审理所得税案件。1948 年， “临时审判团”改为“审理委员会”， 归财政部管辖。1971 年， “审理委员会”划归司法行政部门管辖， 公正性得到加强， 但仍隶属于行政系统。1983 年， 加拿大联邦决定成立税务法院， 作为司法审判体系的一部分， 开始独立地行使职权。[6]从以上的介绍中不难看出， 美国、加拿大的税务审判机关皆有一个从行政系统向司法系统转变的过程。应该说， 这种转变反映了现代司法和税收法治的要求， 体现了税收司法的潮流和趋势， 我国在建立税务法院时， 理应借鉴学习。尤其在我国司法机关尚不独立的情况下， 如果将税务法院划归行政部门管辖， 其独立性势必更加阙如， 最终必将沦为行政部门的附庸。因此， 为了保证税务法院的独立， 发挥税务司法机关的应有职能和作用， 税务法院应该隶属于司法系统， 属于国家司法审判体系的重要部分。至于其性质， 则属于我国《人民法院组织法》规定的专门法院。

　　（二） 应该按照经济区域设立税务法院和确定管辖

　　前已述及， 我们应该尝试不同于普通法院的管理和管辖体制， 即应根据经济区域合理组建税务法院系统并确定管辖。这样一方面可以避免司法区域与行政区域重合而带来弊端， 避免地方保护和行政干预， 在人、财、物等方面为其提供保障， 从而保障税收司法的独立。另一方面， 也符合我国涉税诉讼案件地区分布不均衡和财政能力、设立税务法院资金保障存在地区差别的特点，有利于有针对、有重点、逐步地、系统地设立税务法院。具体说来， 可以根据各地涉税案件的发生和处理情况以及财政能力， 将全国划分为若干大区， 分别设立税务法院， 再于其下根据具体情况设立更低一级的税务法院或者税务法庭。这种做法与发达国家税务法院的设置是一致的， 比如加拿大联邦税务法院即根据需要在全国主要城市设立税务法庭， 如多伦多市设有三个税务法庭，温哥华设二个， 渥太华设一个， 一般地区的税务法庭则与普通法院一起办公。[7]这种模式充分考虑了地区经济、案源情况， 反映了司法实践的需要， 不失为一种较有效率的选择， 完全可以为我们所借鉴。当然， 在设立税务法院时， 除了主要依据经济区域之外， 也应适当考虑民族、法治程度和风俗习惯等方面的区域要求。在受理案件时， 各税务法院应该根据各自所在的区域确定管辖， 其范围与其设立时划分的司法区域是一致的。

　　同时， 我们应当建立税务法院垂直管理系统， 并应充分考虑税收司法的审级要求。我国普通法院采用的是四级两审制度， 专门法院如铁路法院、海事法院等一般采用三级两审制， 且其第二审法院一般为各省的高级人民法院， 且均受最高人民法院的领导。与此不同的是， 加拿大的税务法院与联邦上诉法院、最高法院是一种平行结构， 彼此之间不存在领导与被领导的关系。[8]而在美国， 纳税人对于区法院的判决， 可向上诉法院起诉； 对于巡回法院的判决， 可向联邦巡回上诉法院起诉； 对于税务法院的判决， 则可向上诉法院起诉。对于上诉法院和联邦巡回上诉法院的判决， 则可向最高法院起诉， [ 7 ] （ P352） 因而其税务法院系统和一般法院系统是一种交叉关系。在笔者看来， 从保证司法统一和维护最高法院权威的角度看， 最高法院领导专门法院并对案件享有终审权， 是比较合理的， 我们并不需要效仿加拿大那样强调税务法院对于联邦最高法院的绝对独立。但是， 为了避免地方保护和行政干预进而保障司法独立， 不应赋予各省高级人民法院审理审查、监督税务法院审理的案件的权力。而对于当事人选择向普通法院起诉（前已述及） 的案件， 在符合两审终审和审判监督制度要求的情况下， 高级人民法院则有权审理。

　　（三）税务法院巡回审理制度

　　采用三级两审的税务法院制度， 则税务法院在数量上必然相对精简， 分布上也不如普通法院那样覆盖普遍、全面。而我国现阶段涉税诉讼虽然不多， 但也有一两千件， 从长远看更会大量增加； 分布上虽然比较集中， 但也有大量零散性案件存在。那么， 在税务法院的分布存在区域差别、一审税务法院管辖范围比较大的情况下， 这些零散性案件的审理无疑就比较困难， 让每一个当事人都长途跋涉到相应的管辖法院去起诉或者干脆放弃向税务法院起诉的权利而向当地的普通法院起诉无疑不是保护纳税人权利的应当之举。而巡回审理制度则可以比较有效的解决这一问题。美国等国家很早就建立了行之有效的巡回审判制度， 加拿大联邦税务法院的法官也有权独立代表税务法院行使职权， 在全国各地巡回审理案件。[9]可惜的是， 我国并没有建立系统的巡回审判制度， 各地以往所设的所谓“交通巡回法庭”、“卫生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“农机巡回法庭”等往往成为协助交通管理部门、卫生行政部门、水利部门、农机管理部门等行政部门进行现场执法的附庸， 其所谓“巡回法庭”也不是经常到各地审理案件， 其作为“派出法庭”的特征倒更加明显。这样的“巡回法庭”和发达国家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回审理”在根本上是不同质的东西。在关于设立税收司法机构的方案中， 也有人就提出了建立巡回税务法庭的设想。不过在他们的建议中， 巡回税务法庭是作为一种替代税务法院（庭）的临时性的存在， 其主要审理第一审税务案件， 二审则都由最高人民法院进行审理， 巡回税务法庭同时要受国家税务总局的领导。[10]这种设置一则不具有救济的稳定性， 二则会使最高法院不堪诉累， 三则有悖司法独立的要求， 因而是不具有可行性的。但是， 这种设想看到了税务案件发生、分布上的特点和普遍建立税务法院的难处， 在某些方面反映了实践的要求。如果将其加以改造， 建立一种作为司法体系框架内的、辅助税务法院审理案件的、长期的稳定的巡回审理制度， 则对于税收司法机关体系的合理建立和税收司法改革的顺利推进， 对于税务案件的解决和纳税人权利的保护都将起到重要而积极的作用。

　　（四）税务法官选任和管理制度

　　税务法官既应具有法官的任职资格， 也必须具有相关的税务知识。选任的方式主要有两种：一是由法院中对审理税务案件比较有经验的法官充任税务法院法官；二是通过司法考试从社会中挑选出的合格的税务法官。[ 3 ] （P99）我国不存在兼职法官， 但在某些国家则还有兼职法官的制度， 如加拿大税务法院就聘有一些兼职法官， 兼职法官由大法官任命， 享有同正式法官相同的权力。现阶段我国同时满足法官任职条件和税务专业条件的法官数量比较有限， 随着税收法治的发展， 涉税案件势必大量攀升， 税务法院对专业人才的需求量也会不断增长， 我们有必要加强对这方面人才的培养， 以期有更多符合条件的人才充实到税务法院中去。在法官的管理上， 应当在组织人事等方面避免行政机关的干预， 也应避免法院对法官独立审判具体案件的不当限制。如美国的法官都是终身制的， 加拿大联邦税务法院的法官一经任命即终身任职。除了职业保障之外， 税务法官还应有生活保障、学习进修机会保障等多方面的保护， 以期独立、专业的进行税收司法活动。

　　三、我国税务法院的运作

　　（一）税务法院的受案范围

　　目前税务刑事诉讼面临的问题不象行政诉讼那样突出， 设立税务法院的主要作用在于对税务行政诉讼案件进行审理。具体说来， 税务法院应主要审理税务机关在执行具体税务行政行为时与纳税人所发生的纠纷， 美国、加拿大等发达国家的税务法院也是如此。但随着税务法院的发展和税收法治的推进， 根据税务刑事案件的发生情况和特征， 以及税务法院的审理能力， 我们也可以考虑将税务刑事诉讼纳入税务法院的受案范围之中， 以期实现行政诉讼与刑事诉讼的协调、统一。

　　此外， 需要注意的是， 目前我国立法对行政诉讼受案范围有两个限制， 一是排斥对抽象行政行为的审查， 国家权力机关和行政机关的立法行为均不在司法机关的审查范围之列；二是司法审查只对具体行政行为的合法性而不对合理性进行审查。这两种限制如今已经饱受争议， 加强司法审查的呼声日渐高涨。这种限制体现在税收司法的领域， 其弊端尤其明显。如前所述， 在当今税收立法不完善、立法层次较低的情况下， 在对具体税务行政行为进行审查时， 法院对税务行政机关所依据的税收法律、法规、规章的合法性进行审查就显得特别必要。而鉴于税法专业技术性的特征和当事人对税收诉讼专业性的要求， 仅仅对税务行政机关具体行政行为的合法性进行审查，而不对税款计算方式选择、弹性政策优惠等专业技术性内容进行合理性审查， 则不符合纳税人合理避税和权利保护的要求， 很难实现对纳税人权利的有效保护和税收司法作用的充分发挥。当然， 建立法律法规的合法性、合宪性审查制度是牵涉到国家整个司法制度改革的系统工程， 这和整个国家的法治水平的提高、法治观念的更新等密不可分， 我们很难在短期内实现这一宏伟的目标。但在税务司法实践中， 通过司法审查首先排除内部规章、红头文件等规范性较低、明显缺乏法律依据的一些文件的法律适用效果， 则是可能的， 也是很有必要的。对于法院对具体行政行为的合理性进行判断的权力， 也应该在改革中予以确认。

　　（二）税收司法与行政复议的衔接协调

　　在税收司法实践中， 应该避免两个误区： 一个误区是过于夸大税收司法的作用， 盲目否认税务行政复议制度， 这是很不恰当的。因为， 追求纳税人权利保护途径的多元化， 充分有效的利用行政资源、避免滥用司法资源应当是我们对纳税人进行救济时应该遵循的理念。西方发达国家大多建立了一套行之有效的行政复议制度， 即便在司法系统高度发达， 并专门设立了税务法院的美国， 其在涉税纠纷的处理上仍然实行“穷尽行政救济”的原则， 其成立了专门的上诉部来处理行政复议案件， 并通过种种制度设计诱导当事人先行选择行政复议救济。直接的诱导手段是规定纳税人不先行复议， 即使胜诉也不能由败诉方承担。间接的诱导手段是， 如果纳税人未经上诉部而直接诉至税务法院， 税务法院也会提请上诉部提出判案的参考意见。他们虽然不在法律上规定行政复议的前置地位， 仍然通过上述诱导手段和简便高效的行政复议程序、公正无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政系统内部先行解决。[11]如前所述， 同样建立了税务法院系统的加拿大每年涉税争议的85 %也都在行政系统内部通过复议、协商解决。作为西方发达国家尚且如此强调发挥税收行政复议制度的作用， 在我国司法系统不发达、司法制度不尽完善的国情下， 就更有必要充分发挥复议制度的重要作用。当然， 我国的复议制度尚不完善， 复议机构不够独立， 复议程序也不够简便高效， 这些问题都要在以后的改革中予以解决， 但我们不能因此否定复议制度的重要作用。

　　另一个误区则是过分强调行政复议制度的意义和作用， 将税收行政复议前置制度绝对化。这个问题在我国当前的税收法律中体现的很明显。我国《税收征收管理法》第88 条第一、二款规定： “纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时， 必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保， 然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的， 可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的， 可以依法申请行政复议， 也可以依法向人民法院起诉。”可见， 除了对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施可以直接向法院起诉外， 对作为涉税争议常态的“纳税上的争议”均采用复议前置主义。而且， 在纳税人申请行政复议之前， 对于税款和滞纳金则又要求“执行前置”。这种“双重前置”的模式体现了行政权力优越性的观念， 而违背了税收征管的平等要求和程序正义的理念， 甚至可能导致“税务机关侵权越严重， 越不易被制裁； 纳税主体被侵害得越严重， 越不易获得救济”的情形发生，[12]从根本上讲， 不利于纳税人诉权的保护和实体权利的救济， 因而是违背现代税收法治的要求的。

　　综上， 对于我国现行税务行政复议制度， 有必要进行反思与重构。在制度设计的逻辑起点上， 应把税收行政复议的制度功能定位在赋予税收行政行为相对人权利的保护上。[13]在具体的制度构建上， 应改革现行的限制当事人诉权行使而进行复议前置的做法， 转而寻求保障行政机关复议的公正性， 利用复议制度本身的优越性来吸引相对人选择行政复议程序， 并在诉讼费、滞纳金的分摊和承担等方面设计合理的制度以限制当事人滥用诉权。税务诉讼和行政复议制度并非不能并存或者必须先经其一， 理应在受理、期限、当事人、审理依据等方面予以衔接协调。[14]

　　（三）小额涉税纠纷解决机制

　　实践中， 除少数案件争议额度较大之外， 绝大多数税收案件涉及的金额并不太大。在这种情况下， 纳税人对于税务司法的程序要求并不非常严格， 其需要的是案件的简便高效的解决和其权利的快捷救济。对于这类案件， 法律上应该为其设计出一套简便易行的纠纷解决机制。在美国，税务法院设立有小的申诉法庭， 对于欠税或多缴数额加上罚款总额不超过1 万美元的案件， 当事人可以选择向小的申诉法庭起诉。在加拿大， 针对小额涉税纠纷的大量存在， 也设计有一套非正式程序对其进行审理。但是， 按美国、加拿大的税务司法实践， 纳税人一旦选用了这种简便程序， 就失去了向上级法院上诉的权利。这样做的目的， 是为了避免小额涉税诉讼耗费过多的司法资源。我国现阶段尚未建立小额税收纠纷解决机制， 但很多学者已经在倡导这一制度， 我国现行诉讼法中亦有关于简易程序的规定。笔者认为， 为了使为数不多的税务法院、税务法官免遭大量小额涉税案件的讼累， 实现纳税人权利快捷高效的救济， 我们应当完善我国诉讼法上的简易程序， 并效仿发达国家建立小额纠纷解决机制。具体说来， 在税务法院内部设置上， 可以设立类似美国小额申诉法庭的特别机构以专门审理小额涉税案件； 在案件受理制度上， 可以降低对书面化的要求和立案的标准， 采用方便当事人起诉和参加诉讼的管辖标准和起诉程序； 在案件的审理上， 对举证、质证、辩论和庭前程序等方面予以适度简化；在宣判上则尽可能做到当庭宣判， 可能的情况下， 也可当庭执行；同时， 可效仿发达国家赋予税务法官以相对充分的权力和独立的地位的做法， 以充分利用巡回审判制度解决纠纷， 为小额涉税诉讼的快捷、高效审理留下空间。当然， 小额涉税纠纷审理机构和程序并非当事人所必须选择的， 其也可以选择普通机构和程序进行诉讼， 当事人有权根据其对自身权利的更加充分、深入保护和快捷高效救济之间的权衡在纠纷解决机制上作出选择。对当事人选择小额涉税纠纷审理机构和程序也应该进行一定的限制， 尤其在上诉制度上， 为了避免当事人利用该机制进行滥诉行为， 不应允许其再向上一级司法机关提起上诉。（来源：中国民商法律网）

　　注释：

　　[作者简介] 朱大旗（1967 - ） ， 男， 湖南宁乡人， 中国人民大学法学院教授； 何遐祥（1982 - ） ，男， 陕西山阳人， 中国人民大学法学院经济法学专业博士研究生。

　　[1]张守文。 税法原理[M] . 北京： 北京大学出版社， 1999.p38

　　[2]刘剑文。 税法学[M] . 北京： 人民出版社， 2003. P556 - 557

　　[3]翟继光。 试论税务法庭在我国的设立[J ] . 黑龙江省政法管理干部学院学报， 2003 ， （4） . P98 - 99

　　[4]翟继光。 试论税务法庭在我国的设立[J ] . 黑龙江省政法管理干部学院学报， 2003 ， （4） . P99

　　[5]熊晓青。 美国联邦税务法院简介[J ] . 中国税务， 2000 ， （3） . P52

　　[6]冀保旺。 加拿大税务司法体系的特点及启示[J ] . 涉外税务， 1999 ， （8） . P36 - 37

　　[7]财政部税收制度国际比较课题组。 加拿大税制[M] . 北京： 中国财政经济出版社， 2000. P152

　　[8]冀保旺。 加拿大税务司法体系的特点及启示[J ] . 涉外税务， 1999 ， （8） .p37

　　[9]财政部税收制度国际比较课题组。 加拿大税制[M] . 北京： 中国财政经济出版社， 2000.p153

　　[10]姜景亮。 关于建立税务法庭问题的探讨[J ] . 现代情报， 1996 ， （12） .p43

　　[11]熊晓青。 问题与对策： 税收争讼法律制度探讨[C] . 财税法论丛（1） . 北京： 法律出版社， 2002.p287-288

　　[12]熊晓青。 问题与对策： 税收争讼法律制度探讨[C] . 财税法论丛（1） . 北京： 法律出版社， 2002.p274

　　[13]刘剑文。 WTO 体制下的中国税收法治[C] . 北京： 北京大学出版社， 2004.p298

　　[14]石佑启。 税务行政复议与行政诉讼的衔接协调[C] . 财税法论丛（1） . 北京： 法律出版社， 2002. P302 - 318

　　中国人民大学法学院·何遐祥 朱大旗