任何一部税法，尽管其调节的具体经济关系有别，参与分配的对象不同，但其中心内容都是解决与应纳税金额相关因素的确定和计量问题。应纳税额一般取决于税基和税率两个基本因素，税基作为调节具体经济关系的作用点和计税基础或依据，涉及面广，构成因素复杂。因此，无论是税收理论界还是实务界，都对税基研究非常重视使其日趋完善和规范。而税率则不同，虽然它是调节税负的重要杠杆，但由于其是较为直接和明显的计税尺度，一般不存在复杂的确定和计量问题。然而个人所得税的制度设计中，税率研究却突现其重要性，一方面，由于个人所得税的税率设计大多采用累进税率形式，其税负的分布显得较为复杂;另一方面，由于个人所得税的价值取向或功能定位的独特性，税率的设计就要求更为审慎。为此，我们认为，有别于其他税种，个人所得税的税率设计是个人所得税制度完善的核心。当前在探讨改革完善我国个人所得税制度的诸要素中，税率设计已经引起了税收理论界和实务部门，乃至广大民众的关注。本文拟从个人所得税法的价值取向以及其导向下的税率设计两个层面展开探讨研究。

　　一、税法价值取向约束下的个人所得税功能定位

　　税收制度的价值取向是指制定和执行税收制度的主体希望通过税收制度来实现的目标和达成的社会境界，所以也可称为税收制度的政策目标、价值导向，它决定着税收制度的基本形态。如同其他制度一样，税收制度的价值取向是多元的、多向量的。从大的层面来看，包括社会公平正义目标和政府的功利性目标两方面。税收制度的社会公平正义目标是指税收制度应该有利于人类善良道德的生长，社会的文明和进步，促进公益事业的发展。它体现着人的根本特征、人类理性以及植根于各个时代主流道德土壤中的价值观。对于公平、正义目标的内涵虽然不可能获得全体成员的一致同意，但就整体而言仍为极大部分社会成员所认可和崇尚。因而，税收制度作为社会公共意志的结晶，就必然要将公平、正义确立为价值目标之一。而且税收制度的正义、公平①目标的内涵在各个时代、各个国家具有相当的同质性和稳定性，只不过实现的程度有所差异。

　　税收制度的公平、正义可与政府功利目标分离而相对独立。税收制度的功利目标是指税收制度将要实现的政府意图，也就是说税收要发挥有利于政府的作用。所以税收制度的功利目标具有如下特征：第一是政府主体性。即税收制度功利目标的利益主体是政府。第二是目标差异性。由于各个时代、各种社会的政府性质、政府与社会成员关系的性质、政府所面临的社会环境(包括社会阶级构成、经济发展程度、自然和资源环境等)有所不同，政府在各个时代、各种社会的职责任务有所不同。因此，各个时代、各种社会的政府所确立的税收制度的功利目标也会有所不同。第三是内容的多元性。由于政府的目标是多元的、多向量的，从而税收制度的政府功利目标也是多元的、多向量的。就当今社会来看，税收制度的政府功利目标主要包括：筹集财政收入;优化资源配置(包括帕累托标准的优化配置，鼓励科技进步和新兴产业发展调控性配置);激励要素供给以促进经济增长;调节社会总供求以实现经济平衡发展;保护环境以实现社会的可持续发展;调节收入、协调人际群体关系，以实现社会的和谐发展等。整个税收制度体系中的不同税种的功能和价值取向既有联系又有分工区别，因而不同税种的价值取向具有差异性。正是这种不同功能和价值取向的差异性起到互补的作用，才得以构建起整体的、优化的税收功能，才得以突现出税收制度的整体的、科学的价值取向。

　　个人所得税是近代各国发展非常迅猛的税种，其价值取向从一诞生就受到学术界的热烈讨论，在实践中，也被各国政府充分运用。归纳起来讲，个人所得税的功能和价值取向主要是筹集财政资金、调节收入差异以实现社会公平正义、维护市场的激励效率三大方面。

　　筹集财政资金这一价值目标随着经济发展、税基的壮大，显得越来越突出。但我国当前理论界、社会舆论乃至实务部门的一些人士存在一种不恰当的认识，认为个人所得税的主要功能与政策目标是为了调节收入，甚至企图将个人所得税定位成只对少数高收入者征税的“贵族税种”，主张将个人所得税的免征额确定在使一般工薪阶层都不用纳税的水平。我们认为这是不符合民主社会里个人所得税应有的价值取向和功能定位的。在民主社会里，依据宪政原理，既然政府的使命是履行公共职责，向社会成员提供公共产品，而这种公共产品是每一个社会成员必不可少的，那么，每一个社会成员都应该尽公民的义务，应该根据其能力向政府缴纳税收，承担公共产品的成本，以维护政府的有效运行。至于“向政府纳税的能力”，我们认为就是扣除在既定的社会时代中一般的、基本的生活费用后的余额。②在税率设计上，也必须使个人所得税的税率有足够的高度，以保障政府足够的资金来源。

　　关于调节收入差距以实现社会公平正义的价值目标，当前理论界有一种片面的观点，他们推崇俄罗斯近年来实行的单一税率制，但我们认为，这种比例税率的采用削弱了个人所得税的调节功能，与个人所得税的社会公平正义目标背道而驰。尽管我们目前尚不完全赞成我国现阶段的财政税收政策整体转向“公平优先，兼顾效率”③，但我们认为个人所得税是整个税制体系中对个人收入实施调节的最后关口，是税制体系中调节收入的主要承担者，在实现社会公平正义，尤其是在实现构建和谐社会的目标进程中，个人所得税必须发挥应有的作用。

　　尽管激励效率不是个人所得税自身产生的功能，但维护对要素供给的激励效率却是个人所得税的重要价值目标，也就是说，个人所得税的征收不应严重打击而应保护要素供给者的积极性。显然这一价值目标是与调节收入，实现社会公平正义的价值目标相抵触、相矛盾的，所以就需要在这两个价值目标之间进行权衡取舍。客观上讲，个人所得税的征收不影响要素供给积极性是不可能的，我们所要做的是在税制设计中尽可能使这种影响最小化，即效率损失最小化，这是需要在个人所得税的税率设计中很好把握的。

　　二、个人所得税税率设计技术

　　个人所得税税率的设计与选择，首先应该以该税种所实行的征税模式为前提。因为在分项计征制、综合计征制、分项综合计征制下的税率设计是截然不同的。但由于我国至今尚未确定个人所得税模式转型时间表，所以本文暂时无法、也无意对综合计征制、分项综合计征制下的税率设计进行研究探讨，而只能对现行分项计征制下的税率改革与完善进行探讨。同时，又由于分项计征制下的不同所得项目适用不同税率，所以本文也难以参考每项所得的适用税率作出研究。由于工资薪金所得目前在税基中最为宽广，再加上该所得适用税率的技术性复杂、政策性较强的特点，所以本文的研究集中在该所得所适用的9级超额累进税率上，并探讨其改革完善的对策。