国际税收协调效率初探 河北省地税局课题组 一、国际税收协调与国际税收协调效率的一般概念 按照欧盟的认知，税收协调分为高层次的税收协调(Tax harmonization)和低层次的税收协调(Tax coordination)两种。前者是指对各国税收政策和制度进行广泛综合的调整，在欧盟内部就税收政策和制度达成协议，后者则是指针对各管辖区之间的贸易流和所得流进行的特殊的税收调整，目的是消除因产品或投资所在地税率上的差异所带来的负面影响，即实际上要在欧盟内部缩小实际税率之间的差异。 欧盟认为进行国际税收协调的必要性主要体现在：一是使资源配置更为有效，以免税收上的差异导致资源配置效率的降低;二是有助于欧洲单一市场的形成;三是有利于提高欧盟内部的整体效率和福利，即综合福利最大化。 概括地说，国际税收协调采取五种依次递进的方式：其一，税收合作(Tax Cooperation)，即国家间通过交换各自税制结构和纳税人信息，防止和打击国际逃避税行为;其二，税收协定(Tax agreement)，指国家间通过签订国际税收协定，寻求解决税制之间相互冲突引起的重复征税问题;其三，税制趋似(Tax system approximation)，指经济发展水平相近的国家，通过规则的约束，使各自税制具备相似的特征;四是区域税收一体化(regional tax integration)，指区域组织各成员国之间通过部分经济主权的让渡，相互协调以缩小各自税制的差异;五是税收国际组织(world tax organization)，这是最高层次的国际税收协调。特殊情势下，税收国际协调也可能采取一种可称为“税收托管”的非常态形式，中国清末民初长时间内由英国人把持“总税务司”即是这样的特例。 国际税收协调效率，则是表现在国际税收协调过程中当事人(国家或地区)各方在谈判接触、协调建议、意向文本、协议达成、契约生效、执行进度、成本付出、实际效果等方面所表现出的效率状况。按照税收协调的主要进程，国际税收协调效率一般可分解为筹划效率、谈判效率、呼应效率、执行效率等。 二、国际税收协调效率的历史回顾 从区域经济一体化和国际税收协调的历史来看，国际税收协调效率一般较低。无论是一体化程度较高的欧盟还是一般的自由贸易区，都是如此。 (一)欧盟税收协调效率的历史表现 1968年到1970年欧共体经过协调取得一致，对增值税进行协调。根据罗马协定推进区域自由贸易(即商品资本、人员、服务四大流通)的精神，欧洲委员会向欧洲理事会提交了统一增值税的第一号议案。欧共体根据此议案，于1970年发布了第6号指令。该指令将所有的经济活动都纳入征收增值税的范围，并确定了共同的增值税税基，规定了增值税税率的下限和上限，但在实际上，第6号指令到1979年才成为能够执行的指令。 1995年欧盟建立后，至今成员国已经发展到25个。为建立欧洲统一市场，1986年欧共体提出实行单一法的设想，1993年欧洲委员会建议将增值税的标准税率统一在15%到20%的范围内，低税率统一在5%到9%的范围内。但这一建议并没有得到完全的执行。各国的税率仍然存在着很大的差异。这主要是因为有些国家担心调整增值税负担必然要相应的调整其他税种的负担，从而影响到税收负担结构的稳定。 为有利于跨国货物流通，欧盟于1995年提出新的共同增值税制，力求于1997年达成一致，并于1999年实施，使之与欧元实施时间紧密联系。因为没有实现单一货币，真正的税负差异会被汇率差异所掩盖。但此项草案出台后已有十年，至今仍无进展。其它指令从产生到执行的时间漫长情况也大都如此。 直接税的协调更为低效。1975年，欧州委员会拟定了一个指令，该指令制定了部分归集抵免制，并建议把公司税税率统一到30—40%。但是该指令没有获得通过。1992年，欧盟成立的一个专家委员会再次建议把公司税税率协调到30—40%范围之内，并对公司税的税基进行协调。但此建议使欧盟各成员国心存疑惑，因此欧洲委员会没有采纳。2001年10月，欧洲委员会提出了《统一公司税税基草案》，目的是要在欧盟范围内统一公司税税基，以消除单一市场内跨国经营的种种障碍，其中建议对从事跨国经营的公司按统一的公司税税基征税。此建议至今未获得通过。 (二)东盟自由贸易区税收协调的基本状况 这些年来，东盟至少发表了4项宣言、两项协定、两项条约、一项议定书、一项展望、一项展望声明以及不计其数的协议，但总不见采取有效的后续行动。东南亚国家虽然加强了经济合作，但私下里仍然彼此视对方为竞争对手，目前也没有像《罗马条约》、《马斯特里赫特条约》一样有权威的条约来规范各国的行动。 (三)国际税收协调效率低下的主要表现 根据萧明同、林汉隽的研究，即使是欧盟其国际税收协调效率也不高：欧盟不是真正的超国家组织，而是主权国家的政治、经济共同体。各成员国基于自主权益，在税收一体化中存在着诸多矛盾，对达成一致的税法及其实施一般都经历漫长而曲折的过程，有的达成后又被推翻，有的不被全体成员国所承认，更严重的是，各成员国普遍违反达成一致的税法。随着欧盟的扩大，上述矛盾将日益增加。 (四)国际税收协调效率的一般规律 1.协调效率与需要进行协调的范围成反比。范围越大，达成一致的难度越大，拖得时间越长，执行越不顺利。即多边协调难于双边协调。 2.进行协调的税种层次的难易程度依次为关税、其他间接税、直接税、财产税。研究结果显示：传统商品贸易的障碍主要是关税，而资本、劳务、知识产权和劳动力的流动还涉及到间接税、企业所得税、个人所得税、社会保障税及财产税等国内税收的协调问题。目前的国际税收协定的重点是解决所得税的双重课税问题，但对于资本、劳务、知识产权及人员在自由贸易区内合理流动，减少各成员国之间的国内税收障碍还无能为力，只能靠各成员国之间通过谈判协调解决。 3.税收协调在微观方面的难易程度(从易到难)依次为征管协调、税制协调、税基协调、税率协调。 4.协调效率与一体化程度成正比。一体化程度越高，协调相对容易进行。 5.协调效率与税收文化趋近程度成正比。表现为税制、征管作法、税收传统、税收民风等方面的相近性越多，协调越容易进行。 6.有国际组织参与的协调效率高于国家之间自发进行的协调。因为国家之间单独进行的协调各自的标的可能相距很远，而有国际组织参与的协调每每可以设定一些照顾了各方面利益的协调方案。 三、影响国际税收协调效率的诸项因素 (一)主权因素：虽然说国际税收这一概念从外表看上去是很温和的，实际上它与经济全球化、区域经济一体化一样构成着对主权国家的强大影响力。这种影响力足以对各国主权构成既不可忽视又不可强硬对抗的威胁。 按照国际财政文献局的定义，税收协调(Tax Harmonization)是“消除各国税制间产生的财税壁垒和矛盾的程序”。彻底的税收协调即税收的均等化(Tax Equalization)，也就是各成员国税制的一体化，包括税种统一、税基统一、税率统一和税务管理体制统一，这势必意味着各成员国完全或几乎完全丧失其税收主权，因而实施起来肯定会有相当的难度。毕竟，税收大政属于一国的基本主权，不可能会无条件地承受外来侵犯。如欧盟曾经推出一项储蓄金统一源泉税议案，因为遭遇了英国、卢森堡等国的反对而基本上胎死腹中。 (二)国际因素：在WTO的后坎昆时代，世界经济正处在调整期，各方关注自身内部发展问题，对多方谈判投入的热情较少;发达大国之间的贸易摩擦增多;发展中国家对自由化越来越持审慎态度;区域性经贸合作的现状强于多边贸易谈判的发展势头。在这种背景下，国际税收关系也必然在曲折中前行。税收协调效率不高势所难免。 (三)竞争因素：成员国之间出于市场自利本能和国家机能要求的税收竞争本来就构成着协调的必要性前提，而在协调的过程中，税收竞争因素仍然成为影响协调效率的重要因素。即使是在税收协调已经取得一定进展的欧盟，各成员国之间仍然存在着严重的税收竞争问题，而且变得越来越难以管理。这种竞争必然会抵消国际税收协调的成果。迎接如何符合市场经济规律的要求、保证各成员国的税收稳定、促进就业三大方面的挑战，也是欧盟税收协调的重大课题。 (四)文化因素：国际关系中积久而成的一些民族性因素也构成着一国的税收文化，它不可能不对税收协调产生影响。如在东盟国家中，对于美国的依赖与恐惧以及对华人掌控经济命脉的戒备，都会成为左右协调进程的潜在因素。协调需要一种心平气和、化干戈为玉帛的通达，而偏激的民族情感则肯定阻止这种平和心态的养成。 (五)地理因素：税收制度、税收文化、税收民情、税收征纳关系等做为一种产生于不同地域上的社会文化景观，也可以归结为一种文化地理现象。每一个国家或地区税收结构都是相对稳定的，对其做出剧烈的冲击都容易产生紊乱。因此，从尊重各地不同的地理协调性的角度而论，国际税收协调也将是一个漫长的过程。根据钟晓敏的研究：“一个国家某个时点上的税收制度是其历史发展过程中各个时期的税制变化演变而来。各国在税收的总体水平和税收的结构上都存在着巨大的差别。因此，协调的过程不应该是各成员国的税制向人们所期望的一个统一的税制接近或趋同的简单过程。如果在对某些税种进行协调时必须对成员国的税收结构进行较大改变的话，应该让每个成员国有机会自己对本国的税收制度进行调整，使之与所要达到的目标相一致。税收结构是一个整体，其中的各个部分是互相依赖的，从某些原则看，某些税种可能有这样或那样的缺陷，但这种缺陷常常可能被另一些税种弥补掉。如果以协调化为理由，大幅度地减少某些税种，而同时不考虑整个税制体系，不考虑特定地理环境的系统特征，就有可能使整个税收结构失去均衡，协调的目标也将难以实现。” (六)税收因素：在国际化背景下，税收的功能得到了一定程度的扩充。它首先作为国家主权的一种体现而存在，内在地起到支持税收竞争而抵制税收协调的作用;它又是一种国际间资源分配的手段，通过税权和税收管辖权以及相互关联着的一些因素如纳税人和资本等的国际间流动、避税谋划等在国家之间分配着税收资源;它还是国家间进行竞争或协调都必须要灵活把握的一种手段，进退取舍都关乎成员国的利益;它还在一定程度上构成着市场自由的障碍，加大着资源配置的成本和代价;在相当的程度上它还是各个市场主体强弱势指标的一种体现，“弱国无强税”。因此，税收、税制、税收文化、税收征管、税收民情等因素，也对税收协调的顺利与否起着一定的制约作用。 (七)规则因素：协调规则的设定也是影响税收协调效率的重要因素。2002年12月，在欧洲各国首脑尼斯峰会上，税收协调暴露了明显分歧，特别在小国和大国之间。欧盟在多种领域的决策都采取少数服从多数原则，但在税收决策上必须全体同意，或一票否决。由于统一政策的制定需要各成员国一致同意才能通过，因此欧盟在税收政策的协调上进展缓慢。随着2003年6月宪法草案的通过，以有效多数制取代原来的一致通过制的趋势和欧盟各项政策的协调步伐必将加快。 (八)认知因素：政府对税收协调所持态度也直接影响到协调效率的高低。比如在欧盟内部，各国对税收政策是否应该协调也是各不相同的。如英国和爱尔兰，一向反对税收协调。 欧盟扩大为二十五国后，异质性级差进一步加大，政府间的认知也有进一步分歧的趋势。2004年5月27日，德国和法国的财政部联名向欧盟委员会建议对欧盟各成员国公司税设立最低税率。同日，德国总理施罗德在国际税收会议上也主张拉平成员国的公司税率，以防止内部的有害税收竞争。对此项建议，老成员国中的爱尔兰、英国和奥地利不表支持，新加入国则纷纷反对，双方相持不下。 (九)策略因素：考虑到税收协调事关各国利益的整合和调剂，必将是一个漫长的过程。因此，诸多协调主体并不急于毕其功于一役而采取渐进主义的原则。这也是税收协调效率看上去较低的原因之一。如欧盟对于增值税的协调就是如此：考虑到各成员国在税率上的意见总是对立，统一增值税的实现将设定为长远目标。 (十)谈判因素：谈判是一种在相互的妥协中谋求双赢的艺术。这一特点也使得税收协调成为一种低效率的合作过程。尽管欧盟对增值税协调做了大量的工作，一体化进展明显，但由于各成员国都想在增值税协调中尽可能多地保住本国的税收和经济利益，并且各项办法必须要经过成员国一致通过才能生效，致使很多办法成为一个在不断扯皮中相互妥协的结果。要达到完全一体化，目前仍然存在着相当的问题。比如：考虑到各成员国的实际情况而不能采用与第六指令规则相一致的做法，第六指令包含有大量的例外或特定国家不适用的条款。 (十一)经济因素：成员国之间经济发展程度的差距的大小，也使协调的共同语言增加或减少。与欧盟相比，中国—东盟自由贸易区以发展中国家居多，成员国之间的经济发展水平反差巨大，人均GDP的差距甚至达到约100倍，远远高于欧盟内部的16倍和北美自由贸易区内的30倍，这在一定程度上增加了协调的难度。 四、改善国际税收协调效率的现实途径 因为涉及到多边的利益契合，互相之间应该充分尊重别国主权的利益特殊性，协调效率低下就成为一种必然。要切实改善这一状况，尽可能提升国际税收的协调效率，既需要充分讲求技术要领，又需要在地缘、组织、谈判等方面介入一些必要的催化条件。 (一)技术层面：根据萧明同、林汉隽的研究，国际税收协调应该把握以下技术要领： 1.税收协调的基本方针是：实事求是防止冒进，避免因操之过急而使得过高的税收一体化目标无法实现。 2.税收协调的基本原则是：平等互利自主自愿，避免以强凌弱与阳奉阴违现象的发生。 3.税收协调的主要方法是：求同存异灵活多样。避免因一刀切而导致的不能照顾例外情况的现象。 (二)地缘层面：谋求因地缘默契而存在的各种先天上的默契，强化地缘共识，在求同存异中拉伸共同语言，将大大提高协调当事国之间沟通的润滑度。 (三)组织层面：尽快建立各区域税收一体化集团的协调组织。不偏不倚、超脱、理性的协调组织以及由此组织导引的纵向协调，是一个在协调当事人之间进退取舍、权衡利弊的外生变量和推动因素。左右逢源、游刃有余的协调艺术，也将是国际税收协调的柔化剂。 (四)谈判层面：可以考虑先简后难、先双边后多边、先局部后全部、先易后难，先共识后分歧，首先谋求谈判各方的相互谅解，逐步创造条件解决敏感问题。 2005年10月9日 参考文献： 1.国家税务总局科研所区域经济一体化与税收协调课题组《中国—东盟自由贸易区税收协调问题研究》。 2.中国税务学会税收学术委员会《经济全球化税收对策》课题组《经济全球化下的国际税收协调》，载《税务研究》2005年第9期。 3.辽宁省国家税务局课题组《区域经济一体化与税收国际协调研究》。 4.萧明同、林汉隽《欧盟税收一体化和中国对东盟自由贸易区的税收协调》。 5.国家税务总局科研所陈莉《欧盟直接税协调的比较分析及其借鉴》。 6.上海市税收科学研究所课题组《区域经济一体化与税收政策协调研究》。 7.钟晓敏著《竞争还是协调：欧盟各国税收制度和政策的比较研究》。 8.河北省地税局课题组《国际税收协调中的主权因素》。