我们认为，非法经营者不应成为偷税罪的主体。这是因为：

　　第一，我国《税收征收管理法》并没有规定非法经营者负有纳税义务。我国原《税收征收管理法》在第25条特别规定了无证经营者负有纳税义务，而并没有规定非法经营者(新修订《税收征收管理法》取消了该规定)。可见，如果立法认为非法经营者负有纳税义务，它是会作出特别规定的。有论者从原《税收征收管理法》第25条的规定推论出非法经营者也负有纳税义务，这是错误的，是违背立法精神的。法律调整的范围只能以法律的明确规定为限，否则，不仅使人们无所适从，而且也使法之不法。更何况新修订的《税收征收管理法》取消了该规定。

　　第二，税法规范的是合法的经营行为，尽管各税法并没有明确规定只有合法经营者才负有纳税义务，但这是不言而喻的。承认非法经

　　营者的纳税主体地位，无疑等于承认其合法性。例如我国《个人所得税法》第2条规定了应纳个人所得税的范围，其并没有明确排除非法所得应纳个人所得税，但无疑个人所得是指个人合法所得。对于非法所得，如盗窃、抢劫所得，没有人会认为其也应纳个人所得税，否则，就很荒唐了。关于税法规范的是合法经营行为，这从我国刑法关于走私罪的规定就可看出。我国刑法第3章第2节对走私普通货物、物品罪的规定是把偷逃关税的数额作为定罪量刑的标准，而对于走私国家禁止进出口物品的犯罪并没有规定偷逃关税的数额。这就说明对于进口国家允许进口的货物这一合法行为要征收关税，而对于“进口”国家禁止进口的货物这一违法行为不征收关税。实际上，就是在税收理论界，关于课税对象不包含违法行为还是有所共识的。如有学者认为，“税收的强制义务性还表明税收是非惩罚性的。这与国家凭借政治权力对各种违法行为的罚款、没收等分配是有严格区别的。因此，绝不能用税收形式来解决违法行为。这是因为，税收是以国家法律形式颁布实行的，如果课税对象包含违法行为，等于在法律上承认违法行为，使违法行为合法化。”[3]

　　第三，对非法经营行为课税不符合税收的本质和目的。税收是基于社会公共需要的目的，国家政治权力主体与具有独立经济利益的缴纳主体分割剩余产品价值而形成的分配关系。这种分配关系是稳定存在的，分配的是剩余产品价值。对于非法经营活动，其为法律所禁止，一旦发现就标志着该活动的终结，非法所得被国家没收，谈不上什么剩余产品的问题。没有分配的对象，更谈不上稳定的分配关系，税收就丧失了前提基础。再者，税收的目的是为了社会公共需要，即税收取之于民用之于民。国家靠纳税人养活，就要为纳税人服务。如果说对非法经营行为者征税，那么非法经营者就可以理直气壮地要求国家为他们服务了，这就很可笑了。另外，税收的功能之一是调节经济，即通过税收来影响纳税人的行为选择，从而实现调节目的。这种调节是通过纳税人在合法经济行为之间选择来实现的，而不是通过纳税人在非法经济行为和合法经济行为之间的选择来实现的。对于合法经济行为与非法经济行为之间的调节，国家是通过行政处罚和刑事处罚来实现的。