（一）税收债权债务法律关系

　　税收征纳法律关系中所包含的税收债权债务法律关系是从狭义上来理解的。广义上的税收债权债务法律关系是指作为一个整体的税收法律关系的性质，它不能、也无法仅从狭义上去理解，必须要结合税收宪法性法律关系才能合理解释。

　　所以，狭义的税收债权债务法律关系就是纳税主体与征税机关之间因税款的征收（公法上税收债权的实现）和缴纳（公法上税收债务的清偿）而产生的法律关系。从这个角度来说，传统税法学关于税收法律关系特征的总结有其一定的合理性，如认为税收法律关系中固有一方主体是国家或国家及其征税机关、税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。[80]但传统税法学还认为，税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系：对征税机关来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。-这也是为什么通常把征税机关称为“权利主体”、纳税主体称为“义务主体”或“纳税义务人”的原因之一。[81]无论如何，这是不正确的，是对契约精神之“平等”与“权利”要素的背离。尽管有学者后来逐渐意识到税收法律关系中双方主体应互享权利和互担义务，只是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般情况下又不对等。[82]然而，他们关于“纳税主体主要是根据《税收征收管理法》等法规而享有一定的（程序性）权利”的观点也是值得商榷的。纳税主体还享有更重要的实体性权利，其中以纳税主体因还付金、超纳金和误纳金而对征税机关享有的“还付请求权”为突出代表。还付请求权又可称为返还请求权或退还请求权，是指由于征税机关对还付金、超纳金以及误纳金的保有没有法定根据，因而纳税主体可以请求予以返还的请求权；其在实体法上的性质是因征税机关的不当得利而产生的公法之债。[83]

　　实际上，仅从“税收债权债务法律关系”这一名词本身来看，我们都可以发现“平等”的影子：（1）债权债务关系是民商法的基本调整对象之一，长期以来处于“民事主体地位平等原则”和“公平原则”等民商法基本原则的指导和支配之下，以致于其自身都具有了“平等”的内涵，这一点不可避免地要或多或少地反映于其基本性质亦定位为债权债务关系的税收法律关系当中；（2）而“法律关系”-这一来源于19世纪大陆法系民法学的基本范畴，[84]自产生之初就带有民商法之“平等原则”的烙印，似乎也给税收法律关系的平等性“痕迹”提供了一点理论上的渊源。但是到此为止，我们只是解释了税收法律关系表面上或形式上的平等性，至于其本质上的、深层次的平等性，还有待于笔者在税收法律关系的第二层次上阐明。

　　（二）税收行政法律关系

　　以上主要是从税收债权债务法律关系的角度论证了纳税主体与征税机关之间的平等性问题，那么，从同样处于“示意图”第一层次的税收行政法律关系的角度来考察，其平等性又如何呢？

　　其实，自20世纪90年代初，就开始有学者对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑，[85]主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”[86]；甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。[87]在借鉴和参考这些学者的有关论述的基础上，笔者认为，传统税法学之所以将税收法律关系的显著特征之一归纳为“主体法律地位的不平等”，其理论误区除了忽略或没有深刻认识到税收法律关系的根本性质乃是“公法上的债权债务关系”以外，主要在于以下两大方面：

　　第一，混淆了一般税收行政关系与税收行政法律关系的区别。一般的税收行政关系是一种完全的隶属关系，一种绝对化的支配关系，表现为固定不变的主动与被动关系。而税收行政法律关系则不同，其特性在于：（1）双方当事人存在一种相互独立的关系，无论“这类法律关系的参加者的特殊情况如何，不论他（它）是个人、组织或政府，他（它）们在法律上、在特定法律关系中都是具有独立身份和相对自主性的主体。否则，就不可能构成一个法律关系的两极”。[88]（2）税收行政法律关系不是一种完全单向性的支配关系，其主动与被动只是相对的。一般情况下，纳税主体是被动的接受支配者，但也可能成为主动的支配者，如纳税主体依法行使其还付请求权时，实质上就含有“支配”的意思，征税机关此时只能退还有关金额给纳税主体。同时，对征税机关来说，它既是税收征管者，又是提供服务者、接受监督制约者；而纳税主体既是接受管理者，也是享受服务者、实行监督制约者。所以，税收行政法律关系中，当事人双方的主动地支配与被动地被支配关系具有双向性，允许角色的相互换位。