（一）国际税收分配法律关系

　　国际税收分配法律关系（图示⑤）是指不同的主权国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。在“示意图”中确立国际税收分配法律关系的独立类型，一是有助于确立国际税收法律关系在税收法律关系中的地位，和深入理解国际税收法律关系的本质。[91]二是有助于为“国家”在税收法律关系中的独立主体地位提供更有力的理论支持。[92]

　　三是有助于我们形象地分析国际税收分配法律关系中的“公平（平等）原则”，并由此深入理解国际税法的公平原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，它既是对国内税法的公平原则的延伸，又是由国际税法的根本特征决定的。[93]按照国际税法的调整对象，其公平原则可以分为涉外税收征纳法律关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）和国际税收分配法律关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）两方面。

　　在征纳公平原则方面，体现了国际税法对国内税法的公平原则的延伸。因为，国际税法中的涉外税法规范同时也是国内税法的组成部分，所以，国际税法的征纳公平原则与通常所说的国内税法的公平原则是一样的，具体也包括横向公平和纵向公平两方面；此处不再赘述。

　　需要强调的是分配公平原则，它是由国际税法的根本特征决定的。《各国经济权利和义务宪章》第10条规定：“所有国家在法律上一律平等；并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”与此相应，国际税法的分配公平原则就是指，各个主权国家在其税收管辖权相互独立的基础上，平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的结果；其实质就是公平互利。

　　具体来看，首先，参与分配的各个主权国家的地位是互相平等的，其税收管辖权是相互独立的；其次，法律关系的各方平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程；最后，各方达成合意，签订条约或协定等具有国际性的“契约”，彼此平等地享有权利和承担义务。其实，不独国际税法领域内如此，国家“也是世界社会经济这一最大契约关系中的一个部分”[94]，也是按照具有契约精神的平等原则来处理其相互之间事务的。

　　（二）税收宪法性法律关系

　　税收宪法性法律关系（图示③）是指纳税人（“人民”）与国家之间根据宪法有关税收的规定而产生的税收法律关系。在税收宪法性法律关系中，国家与纳税人之间没有直接的关系，而是通过作为中间主体的征税机关相互联系，是一种间接性的税收法律关系；虽然不具有如同国际税收分配法律关系中主体各方之间明显的契约（即国际税收协定）的外在形式，但仍然贯彻着契约精神和平等原则；换言之，在整个“示意图”中最深刻地反映了税收法律关系的债权债务关系的性质，以及税法最根本的“公平价值”。

　　这仍然需要在借鉴和参考社会契约论的基础上，从国家和宪法（法律）的产生过程中来考察。笔者认为，在这一过程中，主要存在着两个契约关系。一个是人民相互间缔结的契约，通过这一契约，人民结束了“人人相互为战的战争状态”[95]，使“国家”得以产生；国家一经产生，便必然具有一定的永久性和稳定性，用马克思主义的观点来看，非到阶级和阶级对立消灭，国家是不会灭亡的。另一个则是具有实体性的国家作为缔约一方主体与（作为整体的）人民订立的契约-即制定宪法。在这一契约关系中，如果“个人”违约，国家就运用其政权机器对违约人施以惩罚，从而使其承担违约责任；如果“国家”违约，人民就通过行使其政治权利，如选举权、言论自由权等，使国家承担违约责任；如果是作为整体的“人民”违约，则说明此时“契约”已经无效，需要缔结新的契约。上述两个契约都是经由“人民”而紧密结合在一起的；换言之，“人民”在其中起着主动和关键的作用。同时，人民具有双重身份，既是前一契约的全部缔约主体，对于个人来说，是主权者的成员；又是后一契约的一方缔约主体，对于主权者来说，是国家的成员。[96]