二、“一事不再罚”原则在税务行政处罚中的应用

　　在具体税务实践中，对于一个违法事实可能会触犯不同的法律规范，导致法律规范的竞合问题是很容易碰见的。根据税务实践，借鉴刑法罪数形态的划分方法，笔者将“同一税务违法行为”分为：单纯税务违法行为、牵连税务违法行为、连续税务违法行为、持续税务违法行为和并合税务违法行为五类。

    （一）单纯税务违法行为

　　单纯税务违法行为是指税务行政管理相对人的一个行为只违反了一个税收法律规范。由于单纯税务违法行为，不存在法律规范竞合问题，因而其处理方式较为简单，对此税务机关仅需按违法行为触犯的法律规范给予相应行政处罚即可。例如，纳税人不按规定期限办理纳税申报的行为，税务机关应按《征管法》第62条规定予以罚款。

    （二）牵连税务违法行为

　　指某一行为，以实施一个税务行政违法行为为目的，但其违法的方法、手段或结果又违反了其他涉税行政法律规范。牵连违法行为的特征：1.税务行政管理相对人只实施了一个行政违法行为。2.违法手段、方法和结果分别违反了不同的涉税行政法律规范。3.其手段、方法与结果之间具有牵连关系。在税务实际工作中，牵连违法行为有很多，例如，虚开发票偷税、编造虚假的计税依据偷税、销毁帐簿记帐凭证偷税、少记收入偷税、以非法手段取得的增值税专用发票偷税等等。对于牵连税务违法行为如何正确适用行政处罚呢？下面，笔者以虚开发票偷税的案例为分析线索，谈谈“一事不再罚”原则在牵连税务违法行为中的正确运用。经群众举报，2001年2月份税务稽查局查出纳税人陈某采取大头小尾方式虚开普通发票10份共偷增值税2000余元，陈某的偷税行为事实清楚，证据确凿但尚未构成犯罪，因此，稽查局决定对陈某予以税务行政罚款。显然，本案中陈某采取虚开发票的手段偷税既违反了《征管法》又违反了《发票管理办法》。那么，对其违法行为应如何适用行政处罚呢？稽查局共有四种意见：其一，按《征管法》和《发票管理办法》分别进行罚款。其二，从《发票管理办法》和税收《征管法》中择一重者予以罚款。其三，从《征管法》和《发票管理办法》中任意选择一个予以罚款。其四，仅按《征管法》进行罚款。不难看出，本案争论的焦点在于是按两个法律规范分别处罚还是仅按一个法律规范进行处罚，如果按一个法律规范进行处罚，应该选择哪一个法律规范。本案中，陈某采取虚开发票偷税，虽然同时触犯了两个法律规范，但是，其偷税的结果是由其偷税的手段衍生造成的，按“独立完整违法事实说”观点，其违法行为只有一个独立事实状态，即虚开发票，属于“一事不再罚”原则中的“一事”（即一个违法行为）。根据我国“一事不再罚”原则，不能对陈某按《发票管理办法》和税收《征管法》分别进行罚款，因此，上述第一种观点是错误的。现在来看第二种观点，这种观点赞成只按一个法律规范罚款，符合“一事不再罚”原则，同时这种观点借鉴了刑法中有关重刑吸收轻刑的数罪并罚原则，并将其推衍为“重罚吸收轻罚”，这种重罚吸收轻罚的竞合处理方式在国外也有规定。例如，德国《违反秩序罚法》第19条规定：“同一行为触犯科处罚锾之数法律，或数次触犯同一法律时，仅得处一罚锾。触犯数法律时，依罚锾最高之法律处罚之。但其他法律有从罚之规定者，仍得宜告之。” [6]但是，这种处理办法不利于保护当事人利益，此外，在行政处罚法中通篇都没有重罚吸收轻罚的条文表述，也不能从其它条款推论出来。但仅从“一事不再罚”角度来看，“重罚吸收轻罚”的处理办法也不失为一种可行的选择。第三种观点认为，在同一行为违反的数个法律规范中，任意选择哪一个予以处罚都可以。虽然这种观点并不违反“一事不再罚”原则，但是进一步深入分析就会发现，这种观点存在以下缺陷：一是仅从事物表面现象出发没有抓住事物本质。案例中，陈某采取大头小尾方式虚开发票仅是一种偷税手段，其真实目的在于不纳税或少缴税款，即其动机是为了偷税。如果按《发票管理办法》予以罚款，仅仅是针对了纳税人陈某的违法手段，未针对其违法实质进行处罚，有舍本逐末之嫌；二是从法律位阶来看，《发票管理办法》属于财政部颂布的行政规章，其法律位阶较低，而《征管法》属于全国人大常委会制定的法律，比行政规章高两个位阶，如果按《发票管理办法》来处罚，其处罚的刚性和力度都明显不如《征管法》强。三是从预防犯罪的角度来看，根据新刑法第201条的规定，纳税人因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处所偷税额一倍以上五倍以下罚金。因此，如对虚开发票按偷税进行税务行政处罚，则可以起到警示、震慑税收违法分子，预防犯罪的作用，反之，如按《发票管理办法》进行处罚，则起不到这样的作用。四是《发票管理办法实施细则》有特殊规定，该办法第55条第1款规定，“对违反发票管理法规造成偷税的，按照《征管法》处理”。所以，对于虚开发票偷税，应按《征管法》规定处理，不能按《发票管理办法》处理。虽然虚开发票偷税有其特殊性，但以上分析仍然可以给出牵连税务违法行为的行政处罚规则：1.法律法规有特殊规定的，从其规定。2.无特殊规定的，按法律位阶确定处罚适用法律规范。3.如为同一位阶法律，则按重吸收轻原则处理。4.如以上原则均难以处理，应按目的行为吸收手段行为、结果行为吸收方法行为并兼顾法律效用选择适用法律规范。