税收流失的司法补缺

　　一直以来，税收流失是困扰各国的顽疾之一，即便是在号称税收征管制度相当完善的美国，其税收流失率亦高达13%。[1]而在我国，据测算，我国每年税收流失基本维持在3000亿到4500亿元[2]，造成了财政收入的大规模损失，扭曲了国家税收政策的宏观调控，违背了税法所追求的税负公平与量能负担。税收流失所造成的损害为国家所关注，学界也提出了诸多的治理对策，力图能够堵塞税收流失的渠道，保障国家税收收入的取得。然而，学者每每关注的是税收流失的事前预防措施，对于已流失或未能征收入库的税收收入如何重新取得，却被有意无意的忽视了。从法律的角度来说，税收的流失意味着国家税收债权被侵害。既然司法是权利救济的最终途径，那么，司法介入税收流失的治理，对已受到侵害的税收债权给予救济，保障国家征税权的正常行为，同样有其重要的意义。

　　一、税收流失成因的法律分析

　　对税收流失的范围，学界存在诸多的争议。如有学者认为，所谓税收流失，即是指在一定的税收制度条件下，国家对所有经济活动所产生的收入应征收而未征收到的税款。[3]但一方面，国家出于政策的考量，并不对所有的收入征税，对某些经济活动的税收优惠或其他税式支出[4]是国家政策导向的必然选择。另一方面，税务机关并非市场管理者，要求他们对处于政府有效控制之外的“地下经济”亦予以征税，未免过于苛责。应当说，对“地下经济”所产生收入而未能对其课予的税收负担，应视为政府管理市场失当而必须付出的代价。因此，因法律明确规定给予税收优惠或未对“地下经济”产生的收入所课征的税收都不应当作为税收流失。同样，税法制度在整个社会环境背景下运行，社会环境各因素对税法制度的运行必然产生或多或少的影响。再加上税法制度不可能尽善尽美，由于税法漏洞的存在也将使得部分的应当征收的税款游离于税务机关的征管范围之内。所有这些理论上可以征收的税款在现有的制度背景下即使税务机关依照税法规定行使了征税权仍无法进行征收，这部分可以征收但实际无法征收的税款同样构成税法制度运行的消极成本，同样不能视为流失的税款。只有属于税法所确定的应当缴纳的税款、在税务机关的征管能力范围，税务机关依照税法规定应该能够进行有效征管而实际上未能征收入库的部分，才构成国家可期待的税收收入的流失。因此，从严格意义上说，流失的税款应当是由于税法无法得到完全的遵循而未能对应税所得或收入予以征收的部分。税收流失是在一定时期，各类税收行为主体以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段，导致实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准计算的应征税额的各种现象和行为。[5]

　　因此，税收流失是国家税收债权由于税法规定的权利和义务得不到充分的行使或履行而导致的国家税收债权不完全实现的状态。各税法主体未充分行使权利、履行义务是税收流失的根本原因。

　　（一）税务机关或其工作人员滥用职权造成税收流失

　　税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付。税收之债的债权人必为国家，税收收入归于国家，国家是税收利益的实际取得者。法国著名公法学家莫里斯•奥里乌即认为国库债权被认为属于国库，因为国库代表作为债权人或债务人的国家，行政部门的主管人员无权支配公共债权总额。[6]国家是通过征税机关来行使其债权的，征税机关仅是基于国家的授权，作为国家的代理人而向纳税人行使债权。国家与征税机关之间存在委托与代理的关系，而征税机关与最终具体行使征税权的税收征管人员之间则又形成新的一层的委托－代理关系。因此，在税款征收的过程中，实际上存在多层代理关系，由此不可避免产生委托代理风险。[7]由于而征税行为实施的效果必须全部归属于国家，税务机关以及征税人员无法取得征税行为的经济后果，由此，在税务机关以及征税人员与国家之间必然形成一定的利益冲突。在征税信息大多为税务机关以及征税人员所控制的情况下，税务机关以及征税人员的道德风险和逆向选择行为便难以避免。一旦对税务机关以及征税人员的征税行为缺乏必要的监督和激励，具有机会主义倾向的税务机关以及征税人员便有可能怠于行使征税权、违法行使征税权甚至超越法定的权限范围，从而导致应当征收的税款得不到完全的征收或者已经征收的税款被直接截留，从而造成国家税收的流失。

　　因此，税务机关或其工作人员超越职权、怠于行使征税权或违法行使征税权是造成国家税收债权无法得到完全的实现的重要原因。这在税收征管实践中有诸多的表现，如税务机关工作人员直接少征、缓征或不征纳税人应该缴纳的税款、拥有税收减免权的税务机关工作人员滥用权力，给予纳税人本不该享有的税收优惠、隐瞒已经征收的税款，未将已征收的税款缴入国库等都是典型的税务机关或其工作人员违法滥用职权而导致的税收流失。由于导致税收流失的税收征管行为的违法性明显，这些流失的税款往往能够受到关注而重新进行补征入库。但在实践中普遍存在的包税现象，由税务机关采用承包税收定额的方法来计算征收税额，使得其违法性较为隐蔽，往往被视为“税务和解契约”而默认其合法性和合理性。尽管包税行为从某种意义上说符合稽征经济的原则，但无疑，包税使得纳税人实际缴纳的税额远远低于按照税法规定应当缴纳的税额，纳税人的纳税义务必然得不到完全的履行。大规模的包税行为的存在必然造成了国家应征税款的流失。与此类似，税务机关颁布规范性文件给予某一类特定的纳税人以税收优惠而使得税法明文规定的应征税款未被全额征收，因其适用的普遍性和政策化，其违法性也往往被忽视。尽管税务机关可以根据经济形势和社会生活规范的需要对税法规定予以一定的修正，给予纳税人新的税收优惠或扩大已有的税收优惠。但税务机关的税收优惠给予权并非当然享有的权利，只有在税法明文规定税务机关有权给予的项目范围内，税务机关才有权以规范性文件的形式给予特定的税收优惠。在税法并无明文规定的情况下，税务机关即便是以普遍适用的形式给予某一特定纳税人税收优惠，同样构成违法，因此未征收的税款同样构成税收流失。

　　（二）纳税主体未依法履行纳税义务造成税收流失

　　除征税机关或其工作人员的违法征管行为外，纳税主体未依法履行纳税义务是造成税收流失的又一重要原因。税收是纳税人根据税法规定无偿让渡给国家的财产。尽管税收的缴纳是为享受公共服务所支付的对价，但由于纳税义务的承担与公共产品的享受之间并不存在严格的对价关系，纳税人难以形成依法纳税的自觉性。相反，在税收的课予已成为市场主体的必要成本的情况下，作为具有经济理性、以经济利益最大化为根本追求的市场主体为维护自身的竞争力和保持现有的财产权，往往自觉或不自觉的使其自身的税负最小化，甚至逃避纳税义务的履行。

　　而另一方面，征税机关与纳税人之间存在的信息不对称则使得纳税人不履行或不完全履行纳税义务成为可能。税收乃是针对纳税人从事经济活动所取得的所得或收入而征收。纳税人必然保有其经济活动的全部资料，包括反映其真实生产经营情况和财务状况的资料。而征税机关征税权的行使有其固有的界限，不能对纳税人的经济生活造成过多的干预，不得侵害其经营自由权，“税收的要件事实多发生于纳税义务人所得支配之范围”。因此，对于处于纳税人“管领范围之内的课税资料”[8]，税务机关对纳税人的真实经营情况以及由此产生的纳税义务的核定，必然存在巨大的调查上的困难。即使税务机关对介入纳税人的生产经营活动，对其经济收入或所得加以调查、核定，从而确定其应纳税额，也必然为此而付出高昂的征管成本。税务机关实际上也不可能对每个纳税人的生产经营情况加以一一的核准。于是，纳税人便有可能通过改变其掌握的课税资料，使其逃避纳税义务，减少其缴纳的税款，如通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账薄上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款；采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴税款；以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款等。偷税行为、逃税行为、骗税行为、抗税行为、避税行为、漏税行为等纳税人的违法行为必然减少国家征收的税款，造成税款的流失。

　　如果说税收的流失是国家的征税权未完全行使和纳税人的纳税义务未完全履行的必然结果，那么，由税务机关与纳税人共同实施的税收违法行为则造成更严重的税收流失，如税务机关放任纳税人的偷税、欠税行为，以收受不当利益为目的，与纳税人共同伪造课税资料、减少纳税人纳税义务，在造成税收流失的同时，更加大的流失税款的查核的困难。

　　二、税收流失治理的司法介入之必要性

　　正由于税收流失造成了国家财政收入的巨大空洞，扭曲了国家宏观调控的政策效应，更使得税法所追求的收入调节与资源重新配置功能无法得以全面的发挥，[9]国家以及学界对税收流失提出了诸多的治理对策，如完善税收制度、提供健全的法律保障和合理的机构设置、实施规范的纳税申报、进行充分的税收宣传以及严厉的税收惩罚等。这些措施对事前预防税收的流失有着重要的意义，但更多着眼于完善现有制度加以预防和治理，由于制度运行存在巨大的路径依赖且制度变革必须付出巨大的制度成本，其作用的实际发挥还需要经历漫长的过程。另一方面，对于已流失的税款如何重新征收却往往被忽视。在流失的税款占税收收入的比例高达20%的情况下，单纯预防未征收税款的流失显然是不够的，应收未收的税款如何重新进行征收对保证国家的财政收入同样具有重要的意义。税收流失是国家征税权行使的不完满状态，既然司法救济是权利救济的最终途径，在税收流失的治理过程中，司法的介入应属必要。

　　（一）为国家税收债权的行使提供司法的最终救济

　　为保证国库收入，税法往往赋予国家税务机关诸多的权利，以保证税款的及时征收，如税收代位权、撤销权、税收优先权、税收担保以及税收强制权等。尽管这些权利本身具有一定的行政强制性，但作为税务机关的“自力救济权”，其在保证国家税收债权的实现上仍存在一定的缺陷。这些权利具有更多的强制性和执行力，甚至将征税权的行使效果扩展至纳税人以外的第三人，因此，这些权利的行使往往受到根多的限制。为避免税务机关的“自力救济权”的行使过多的侵入纳税人以及纳税人以外的第三人的合法权利，避免征税权与纳税人或其以外的第三人的权利冲突，保证征税权行使效果的合理扩张，应有司法机关的合理介入，平衡税务机关征税救济权的行使与纳税人或其以外的第三人的财产权保护之间的适当平衡，及时实现税款的征收。尤其是在税务机关或其工作人员的怠于行使征税权而造成税收流失的情况下，这些“自力救济权”更是无法自我实现，由此也需要由司法机关介入，强制税务机关行使其征税权以及相关的救济性权利。当征税机关采取强制措施进行自力救济仍无法实现债权时，仍应求助于法院的最终裁决与强制执行力。纳税义务的履行必然会造成对纳税人财产的侵夺。财产的无偿转移必然会带来纳税人一定程度的“税痛感”，而不愿放弃其已取得的财产利益。一旦征税机关无法通过请求纳税人履行纳税义务，并依据债权的担保与保全措施仍无法实现其税收债权时，为保障财政收入的取得，必须使征税机关能够借助于司法强制力，强制纳税人为一定的金钱给付。因此，借助于司法机关的司法强制力，保证纳税人依法履行纳税义务。

　　（二）保证国家征税权的恰当行使提供司法监督机制

　　在税收征管过程中，作为国家代理人的税务机关及其工作人员可以利用其信息优势来逃避监督，有可能为实现自身的利益而怠于行使征税权或滥用税收减免权，从而使得国家的征税权得不到完全的实现。为解决税收征管过程中税务机关或其工作人员的道德风险和逆向选择问题，对税务机关征税权的行使同样必须设定相应的监督机制，保证其合法、恰当的行使。就目前的税收征管监督机制来说，存在着巨大的权力监控的空白地带。当前，税收征管的监督主要来自上级税务机关以及本级税务稽查局，税收征管权和税收监督权实际上均同属于税务系统，不能形成真正的权力的制约和平衡。尽管亦有新闻舆论、社会公共组织和公众的外部监督，但这种外部监督由于缺乏法定性和常规性，其监管效果非常有限。作为税收征管行为相对方的纳税人，以其纳税人权利对抗征管权的过程中能够产生一定的监督作用。但由于纳税人有追求自身税收负担最小化的天然驱动力，对税务机关少征或不征税款的行为有自觉的附和性，对税务机关怠于行使征管权或违法给予税收减免的行为不会形成自觉的监督。因此，保证国家征税权获得完全的行使必须借助于存在于税务系统之外的权力形态，以相互独立的权力的相互制约，形成权力的有效监督。由独立的司法权力对国家征税权的行使给予必要的监督，制裁滥用征税权或怠于行使征税权的行为，对滥用征税权而造成的税收流失加以制止，从而保证国家征税权的恰当行使。

　　（三）解决征纳双方的纠纷以保证税收及时征收入库

　　征税权是国家参与国民财富分配、自国民手中无偿让渡财产的权利，由此与纳税人必然存在权利的矛盾与冲突。纳税人有使其自身的纳税义务最小化而保留更多的税后剩余财产的驱动力，在税额的确定上必然与税务机关有所分歧。在纳税人无法认可税务机关所核定的税额的情况下，税收争议的发生不可避免，纳税人也因此拒绝纳税义务的履行。税务机关与纳税人之间的纠纷尽管可以通过行政复议等方式解决，但由税务机关作为纠纷解决的主体，难免有为自己的法官的嫌疑。因此，由司法机关作为独立的纠纷解决主体能够更为客观和公正的解决征纳双方的纠纷，及时确定税务机关和纳税人之间所各自享有的权利和义务，以司法机关的独立审判保证税务机关征税权行使的权威性，促使双方及时行使权利和履行义务。

　　三、税务诉讼的缺失与税收流失司法防治的不足

　　如前所述，司法机关在治理税收流失中同样有其应有的作用。但受我国司法制度的限制，司法救济作为税收流失的事后补救措施的作用非常的有限，存在着税收流失司法防治的不足。

　　（一）税务机关在税务诉讼中的地位缺乏明确的规定[10]

　　我国当前的司法制度并未对税务案件规定单独的适用程序，根据《刑事诉讼法》的规定，刑事案件的侦查由公安机关进行，国家工作人员利用职务的犯罪则由人民检察院立案侦查。因此，纳税主体实施的危害税收征管罪以及违反票证管理的有关涉税犯罪由公安机关立案侦查，征税人员实施的渎职罪和贪污贿赂罪[11]由人民检察院立案侦查。我国《税收征管法》第77条、《行政处罚法》、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》也仅仅规定了税务机关在认为税收违法行为涉嫌构成犯罪时的移送义务。除此以外，对税务机关在刑事诉讼程序过程中的地位和作用则没有任何涉及，税务机关并不作为诉讼参与人参加涉税案件的审判。对造成税收流失的违法犯罪行为，国家的征税权已经受到侵害，作为代表国家行使征税权的税务机关实际上是权利受到侵害的主体，而在刑事诉讼的审判过程中，税务机关并不以受害人的身份参与到诉讼中，便无法通过诉讼程序的参与积极主张征税权所受到的侵害及侵害的程度和范围，这在很大程度上也限制了税务机关征税权凭借司法强制力的积极行使。

　　税务机关在刑事诉讼程序中法律地位的不明晰同样体现在刑事附带民事的提起。《刑事诉讼法》第77条规定，被害人由于被告人的犯罪行为而遭受物质损失的，在刑事诉讼过程中，有权提起附带民事诉讼。如果是国家财产、集体财产遭受损失的，人民检察院在提起公诉的时候，可以提起附带民事诉讼。在税务机关工作人员的少征税款、纳税人的偷税等违法行为导致税收流失的情况下，国家的税收利益已遭受重大损失。那么，应当由税务机关作为国家这一被害人的代理机关提起附带民事诉讼还是由人民检察院在提起公诉时提起附带民事诉讼，则法无明文规定。由于税务机关能否提起附带民事诉讼缺乏明确的规定，使得涉税案件的审判过于偏重对刑事责任的追究，而忽视了对违法行为所造成的税收流失后果的事后补救，税务机关无法在追究相关的涉税违法行为的刑事责任的同时积极主张其征税权的行使。

　　（二）税务诉讼中的司法审判独立性的缺乏

　　由于税法的规定既要确保税收收入，又要与司法的秩序相协调；既要尽量减少对经济的不良影响，又要体现出适度的调控，因而税法具有较强的技术性。[12]税法的技术性和专业性特征要求涉税案件的审理需要由熟知税法的法官进行审理。但实际上我国当前极少精通税法的法官，法官在审理税务案件遇到疑难问题时常常是向税务机关进行咨询，在进行判决时基本上是按照税务机关的意见来判决案件，导致税务案件中司法机关对税务机关的依附关系。欠缺相应的财税知识的法官在案件的审判过程中无法进行独立的法律判断和事实判断，进而根据价值选择作出独立的法律认定，解决涉税争议。由于对税收征管纠纷应当首先经过税务机关的行政复议，缺乏专业性判断的法官在审理案件时，也就不自觉的依赖于税务机关所作出的行政复议决定的观点，从而使法官的中立性受到干扰。表面上看来是法院在审理案件，实际上是税务机关在审理案件。于是，在税务机关滥用职权以及税务机关工作人员与纳税人共同实施偷税等行为造成税收流失的情况下，法官对税务机关的专业性的不自觉的依赖往往导致了此种税收违法行为无法得到司法的纠正，更说不上流失税款的重新征收入库了。专业知识成为司法介入的巨大障碍，成为税务机关维护自己利益的防线。[13]

　　（三）税务行政诉讼程序的启动受到诸多的限制

　　我国《行政诉讼法》第41条规定，认为具体行政行为侵犯其合法权益的公民、法人或其他组织可以提起行政诉讼。因此，纳税人作为税务机关征管行为的直接相对人，如果认为其合法权益受到侵害，有权提起行政诉讼。《最高人民法院关于执行若干问题的解释》第12条规定，与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。但在该司法解释中，对何为“法律上的利害关系”并没有作出更明确的规定，仅规定其中若干特定情况下的“利害关系”。就税收征管来说，税务机关滥用职权少征税款、缓征税款、免征税款的行为，该征管行为对行为所指向的纳税人具有某种程度的“授益性”，该纳税人自然没有对税务机关的此种违法行为提起诉讼的自觉性。但该征管行为所指向的纳税人以外的其他公民，能否对税务机关滥用职权造成税收流失的行为提起行政诉讼，则存在法律资格上的障碍。同样，对于税务机关工作人员截留税款而造成税收流失的行为，同样由于缺乏直接的相对人和利害关系人，也无法通过行政诉讼的方式予以纠正，所流失的税款也无法通过正当的司法途径予以追缴。

　　同样，税收争议也因为我国当前行政诉讼受案范围的限制而无法进入行政诉讼程序中。由于我国税收制度的不规范，使得没有税收优惠减免权的地方和部门也制定出一些违反税法统一规定的税收优惠减免政策，导致税收流失。这些税收优惠减免政策往往以规范性文件的形式出现，以其普遍性和反复适用性造成了更大规模的税收流失。国家税务总局在1996年执法检查中共查处违反税法统一规定的涉税文件达901份，在未完全得到纠正的情况下，就已经补缴税款入库7.28亿元，清理欠税13.14亿元。[14]尽管滥用税收优惠权的抽象行政行为给国家财政收入造成了巨大的损失，但由于抽象行政行为被排除在行政诉讼的受案范围之外，滥用税收优惠权的抽象行政行为同样无法进入司法程序中，接受司法审查。而只要这种抽象行政行为的违法性得不到确认，则因此而流失的税款便无法加以追缴。

　　（四）民事诉讼程序在保障征税权实现中的弱化

　　由于中国一贯以来以“国家分配论”来界定税收的征收中的国家与公民间的关系，税收征管关系也因此被认为是税务机关与纳税人之间的命令与服从的关系，在该关系中作为行政主体的税务机关具有支配性的主导地位。于是，地位不平等的税务机关与纳税人之间关于税收征管的纠纷也当然被认为不能通过民事诉讼程序加以解决。但实际上，税收的征收私人向国家或公共团体为一定的金钱给付，从而形成一定的财产转移关系。因此，税收法律关系下，国家享有的权利正是受领财产的权利，是为财产权。国家仅得向符合构成要件的纳税人请求为一定的金钱给付。国家的征税权是为对人权和请求权。税收的征收所成立的不过是财产在私人主体与国家主体之间的移转，具有“具有经济交易与公平之事物本质”和“与债权债务关系相同的法律效果”。其间所产生的争议，同样可以通过民事诉讼程序加以解决。尤其是在《税收征管法》明确规定税收优先权、税收代位权、撤销权以及税收担保等保全制度后，税务机关行使税收代位权等权利，将涉及到纳税人的财产权在纳税人的其他债务人与税务机关之间的分配。在纳税人的债务人通过民事诉讼程序解决债权债务纠纷的情况下，如果税务机关不积极介入到该民事诉讼程序中主张其征税权，则必然导致其征税权及相关权利得不到完全的实现。

　　四、税收流失的司法防治与司法制度的完善

　　（一）税务机关在税务诉讼中独立的诉讼地位的确立

　　由税收主体的违法行为所造成的税收流失，国家的征税权已受到相当程度的损害。为确定国家征税权受侵害的程度和范围，应当从法律上保证税务机关参与税务诉讼的权利。从各国的规定来看，大都明确规定了税务机关在税务诉讼的启动、税务案件的调查中的权利和义务以及相应的法律地位。如在美国，税务犯罪案件通常由国内收入局犯罪调查处展开调查。在大陪审团负责税务调查时，国内收入局人员作为“陪审团人员”参加调查。[15]有的国家则直接赋予税务机关追究纳税人偷税犯罪的起诉决定权，如法国；在英国，税务诉讼程序则由税务局法律顾问进行；有的国家则赋予税务机关的刑事税务欺诈的调查权，如德国。这些制度充分保证了作为税收征管主体的税务机关能够利用其所有的税收征管资料，有效的遏制税收违法行为。但在我国现行的司法体制下，将税务案件单独分离出来由税务机关行使调查权或起诉权显然并不现实。一种较为现实而可行的办法是，确立税务机关在造成税收流失后果的涉税违法案件中作为被害人参与相应的刑事诉讼程序。由此，税务机关便可以行使被害人的权利和义务，在诉讼过程中证明征税所受到的侵害以及损害的程度和范围。这不仅可以充分利用税务机关对此涉税案件所掌握的资料并使税务机关为使其主张成立而积极行使调查权，同时，税务机关作为物质利益受到损害的被害人，也有利于税务机关提起刑事附带民事诉讼，从而在确定相应的犯罪行为的同时，也使得征税权所受到侵害以及损害的程度和范围得到司法的确认，利于税务机关在犯罪行为确定后可以及时行使征税权和赔偿请求权。

　　（二）税务法庭的建立与司法的独立审判的实现

　　涉税司法审判对税务机关专业性意见的依赖性是未建立独立的税务司法体系国家的通病。税收司法的法治化主要是各级司法部门严格按照税法和相关组织法、程序法的规定来处理税务争议和涉税犯罪的案件。[16]要实现税收司法的法治化，必须有精通税法和税务知识的法官胜任对案件的独立审判。在建立独立的税务司法体系的国家，如美国和德国，涉税案件由税务法院单独审理，税务法院的法官只审理税务案件，因此，对税法的复杂条款十分精通，针对“极具专业性、较为复杂且纳税人希望通过税法的复杂概念审判该案件”的法律问题，美国的税务法院还专门由“税务专家”审理案件。[17]为保证涉税司法审判的专业性和独立性，应当保证参与涉税案件审理的法官应当具有相应的税法和税务知识。尽管独立的税务法院体系的建立更有助于涉税司法的独立审判的实现，但在我国当前的司法体制下，完全分离出独立的税收司法体系显然并不现实。更为现实的选择，则可以在法院内部设立独立的税务法庭，选任精通税法和税务知识的人担任法官或提高现有法官的税法和税务知识，使其能够对涉税案件作出独立的审判。

　　（三）税务行政诉讼启动资格的宽松化

　　对于税务机关滥用征税权而造成税收流失的行为，作为其征税行为相对人的纳税人缺乏监督的动力，因此，必须将此监督权的行使主体做适度的扩展，使除该征税行为所涉及的纳税人以外的其他公民有权对该征税行为的实施主体提起诉讼，要求纠正该滥用征税权的行为。从某种意义上说，税务机关滥用职权造成税收流失的行为不仅造成了国家财政利益的损失，而且由于税收收入直接用于国家提供公共产品，这部分流失的税款也将影响其他纳税人的享受公共物品的权利以及其他基本权利的实现。因此，其他纳税人与税务机关的滥用征税权导致税收流失的行为也存在一定的“法律上的利害关系”，应当有权针对税务机关滥用征税权导致税收流失的行为提起诉讼。

　　税务机关以抽象行政行为实施的滥用征税权的行为同样应当纳入到行政诉讼的受案范围之内。尽管我国行政诉讼法以及相关的司法解释中肯定了法院在审理具体行政行为时可以审查规章和其他政府的规范性文件，从而决定参照与否和是否适用，但即使该规范性文件违法，法院也无权宣布相应的规章或规范性文件无效和予以撤销。这便可能导致适用违法的抽象行政行为的某一具体行政行为被撤销之后，该违法的抽象行政行为却依然被适用而产生新的违法的具体行政行为。税收流失无法在某一具体的征税行为被认定为违法后而予以制止。因此，以规范性文件形式滥用税收优惠权的行为同样应当纳入到税务行政诉讼中，由司法机关对其合法性进行司法审查，在认定其构成税收优惠权的滥用的情况，宣布该抽象行政行为无效或予以撤销，对因此所造成的财政收入的损失，可以要求作出该行为的主管人员或直接责任人员承担相应的法律责任。[18]

　　（四）民事诉讼程序作为税收征管争议解决机制

　　从某种意义上说，公民向税务机关缴纳税款与公民向其他主体转移财产权并没有太大的区别，均是财产权的动态流转，涉及财产权在不同主体之间的重新配置。从这个意义上说，税收征纳关系实际上同样是财产权在私主体与国家之间的变动。在财产权变动的过程中，必然涉及到财产让与主体（即纳税人）、财产受让主体（即国家，以税务机关为代表）以及与纳税人财产有相关关系的主体之间的权利义务的重新调整和变动。尤其是在税务机关行使税收担保权、税收优先权、税收代位权和撤销权时，便直接影响某一财产权利的最终归属。因此，在此财产权变动的过程中，税务机关不过是行使其具有财产内容的请求权，与一般民事主体行使权利无异。为主张其权利的实现，税务机关应当亦有权作为原告向法院主张其财产请求权，要求其税收债权获得司法的救济和保护，并由司法机关适用民事诉讼程序，认定各方主体之间的权利义务关系，确定最终财产权的实际归属。只有赋予税务机关的民事诉讼原告资格，税务机关才能积极主张其因纳税人的违法行为而受损害的财政利益，及时实现税款的重新征收入库。

　　五、结语

　　在现代民主法治社会，纳税人权利的彰显成为不可逆转的趋势。然而，在纳税人权利日益受到关注的同时，纳税人作为市场主体所固有的利益驱动力，使得其同样追求税后利益最大化的目标，甚至实施税收违法行为以逃避税款的缴纳。同时，作为国家代理人的税务机关同样可能滥用手中的征税权，以国家的税款为代价谋求自身的利益。因此，在关注纳税人权利保护的同时，对税收流失所造成的征税权的侵害同样应当给予重视。税收司法不应当仅仅在保护纳税人权利、规范征税权利行使方面发挥其应有的作用，在保护国家征税权不受侵害、为受侵害的征税权提供司法救济，为税收流失建立司法的补缺机制。

　　【作者简介】

　　汤洁茵，北京大学经济法专业2005级博士研究生，北京大学研究生税法研究会会长。

　　【注释】

　　[1]参见梁朋：《税收流失经济分析》，中国人民大学出版社2000年版，第6页。

　　[2]参见贾绍华：《中国税收流失问题研究》，中国财政经济出版社2000年版，第105页。

　　[3]参见范海霞：《浅谈我国税收流失问题》，载《中国合作经济》2005年第3期。

　　[4]这里所指的税收优惠和税式支出应当是税法所明文规定的，与下文中提及的税务机关以规范性文件给予的税收优惠有所不同。

　　[5]参见唐先锋、王洪宇：《关于税收流失概念的分析与界定》，载《浙江万里学院学报》2003年第8期。

　　[6]参见[法] 莫里斯·奥里乌：《行政法与公法精要》（下），龚觅等译，春风文艺出版社、辽海出版社1999年版，第1071页。

　　[7]参见郝春虹：《税收流失的博弈分析》，载《当代财经》2003年第12期。

　　[8]参见黄世洲：《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社2004年版，第16—17页。

　　[9]对税收流失所造成的经济影响，可详见梁朋：《税收流失经济分析》，中国人民大学出版社2000年版，第137—165页。

　　[10]税务诉讼可以分为民事诉讼和刑事诉讼两种，在本部分中将主要针对税务机关在刑事诉讼程序中的地位加以探讨，在民事程序中的地位将在第（四）中进行探讨。

　　[11]与税收流失有关的征税人员的犯罪主要是徇私舞弊不征、少征税款罪。

　　[12]参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社2000年版，第38页。

　　[13]参见“加入WTO后中国税收法制体系的改革和完善研究”课题组：《中国税收法制体系研究》，中国国家税务总局税收科学研究所2006年版，第280页。

　　[14]参见《中国税务年鉴（1997）年》，第194页。

　　[15]参见“加入WTO后中国税收法制体系的改革和完善研究”课题组：《主要国家税收法律体系简介（中文）》，中国国家税务总局税收科学研究所2006年版，第46页。

　　[16]参见翟继光：《试论税务法庭在我国的设立》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2003年第4期。

　　[17]参见“加入WTO后中国税收法制体系的改革和完善研究”课题组：《主要国家税收法律体系简介（中文）》，中国国家税务总局税收科学研究所2006年版，第37页。

　　[18]对适用违法给予税收优惠的规范性文件而流失的税款是否应当重新进行征收，在学界存在诸多的争论，该问题的解决还必须在国家财政收入的保护和纳税人信赖利益的保护之间寻求适度的平衡。因此，是追究违法行为人的赔偿责任还是追征税款，还有待于进一步的研究。